| Rechtsformenvergleich Einzelunternehmen oder Einmann-GmbH - Welche Rechtsform spart wann Steuern?  von Dipl.-Betriebsw. Helgard Goebel und RiFG Dipl.-Finw. Dr. Volker Kreft, Bielefeld Zu den Standardfeldern der steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Mandantenbetreuung gehört die Beratung bei der Rechtsformenwahl. Immer wieder geben in diesem Zusammenhang Veränderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen durch die Gesetzgebung Anlass, sich Gedanken über die steueroptimierte Rechtsform zu machen. Gerade für den Mittelstand und insbesondere für die kleinen inhabergeführten Einzelunternehmen stellt sich nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf eine Definitivbelastung von 25 Prozent (für den VZ 03 gilt ein Steuersatz von 26,5 Prozent) immer häufiger die Frage, ob bzw. ab wann (d.h. ab welcher Größenordnung des Gewinns) die GmbH als Rechtsform günstiger ist. 1. Vergleich anhand eines Inhaber geführten Handwerksbetriebs Der folgende Beitrag bietet eine Hilfestellung für die Mandantenbetreuung, indem an einem konkreten Beispiel die Rechtsformen verglichen und die Ergebnisse optisch aufbereitet werden. In der zahlenmäßigen Aufarbeitung liegt das Schwergewicht dieses Beitrags, wobei die vorbereitenden Rechenoperationen aus Gründen der Übersichtlichkeit nicht dargestellt werden. Untersucht werden nicht nur die laufende Besteuerung, sondern auch ausgewählte singuläre Ereignisse wie die Veräußerung und die Aufgabe bzw. Liquidation. Die unterschiedlichen Besteuerungsfolgen für den Erbfall werden unberücksichtigt gelassen, da auf Grund der hohen sachlichen und persönlichen Freibeträge i.d.R. eine bedeutende Steuerbelastung unabhängig von der Rechtsform nicht eintritt. 1.1 Laufende Besteuerung
1.2 Besteuerungsvergleich bei ausgewählten Gewinnstufen Ein Vergleich der Besteuerung des laufenden Geschäftsbetriebs des Einzelunternehmens und der GmbH, unterschieden nach vollständiger Thesaurierung und Vollausschüttung des Gewinns, ergibt für verschiedene Ergebnisstufen folgendes Bild: 1.3 Besteuerung des laufenden Geschäftsbetriebes
* Es wird ein Gewerbesteuer-Hebesatz von 435 Prozent unterstellt.  Ein Vergleich der Gesamtsteuerlast lässt sich grafisch auch wie folgt darstellen und wird damit noch aussagekräftiger:  1.4 Bewertung der gewonnenen Erkenntnisse Festzustellen ist, dass bis zu einem Ertrag von etwa 50.000 EUR das Einzelunternehmen geringer besteuert wird als die GmbH; dieser Unterschied ist insbesondere bei einem Ertrag unter 40.000 EUR auffällig. Ein Ertrag zwischen 50.000 EUR und 90.000 EUR zieht in beiden Rechtsformen nahezu die gleiche Steuerlast nach sich. Ab einem Ertrag von etwa 90.000 EUR (vor Geschäftsführergehalt und Steuern) hängt die Rechtsformwahl entscheidend vom Ausschüttungsverhalten ab: will der Handwerksmeister den gesamten Gewinn entnehmen beziehungsweise ausschütten, sollte er seinen Betrieb in der Rechtsform eines Einzelunternehmens weiterführen, weil es (fast) keine Gewinnzone gibt, in der eine vollausschüttende GmbH steuerlich günstiger ist als ein Einzelunternehmen (vgl. Baur, StbJb 2000/01, 126; Herzig, WPg 01, 257). Will er die Erträge (nach Deckung seines persönlichen Bedarfes) zur Stärkung des betrieblichen Eigenkapitals verwenden, so ist für den Handwerksmeister die Umwandlung in eine GmbH sinnvoll. Allerdings ist bei sehr schwankenden Unternehmenserträgen Vorsicht geboten, da die Nachteile der GmbH bei Verlusten oder niedrigeren Gewinnen kaum durch mögliche Vorteile bei hohen Gewinnen ausgeglichen werden können. Auch muss bedacht werden, dass der Vorteil der thesaurierenden GmbH nicht endgültig ist. Werden die zunächst einbehaltenen Gewinne später ausgekehrt, entsteht zwangsläufig die höhere Steuerbelastung der ausschüttenden GmbH (vgl. Hinz, Steuer und Studium 02, 444). Deshalb ist unter dem Blickwinkel der laufenden Besteuerung die GmbH für den Handwerksmeister A nur dann zu empfehlen, wenn er dauerhaft einen Ertrag von mindestens 90.000 EUR erwirtschaftet und er die (über dem Geschäftsführergehalt liegenden) Gewinne in den nächsten Jahren im Unternehmen belassen wird. 2. Veräußerungsgewinnbesteuerung Die Veräußerung eines Einzelunternehmens unterliegt den Regelungen der §§ 16, 34 EStG und ist gekennzeichnet durch ein Zusammenspiel von Steuerermäßigungen: Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (Voraussetzungen: älter als 55 Jahre oder dauernd berufsunfähig; Freibetrag in Höhe von 51.200 EUR; Abschmelzung bei Gewinn über 154.000 EUR) und ermäßigter (halber) Steuersatz unter den besonderen Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG oder Anwendung der Fünftelungsregelung des § 34 Abs. 1 EStG. Die Veräußerung von GmbH-Anteilen, die durch die Umwandlung aus einem Einzelunternehmen entstanden sind (einbringungsgeborene Anteile), unterliegt dem Halbeinkünfteverfahren. 2.1 Grundannahmen für den Rechtsformvergleich Die steuerlichen Auswirkungen dieser verschiedenen Instrumentarien sollen anhand des folgenden Beispiels veranschaulicht werden:
Für verschiedene Gewinnstufen kommt es zu den folgenden Steuerbelastungen: Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes
 2.2 Bewertung der unterschiedlichen Steuerbelastungen Aus rein steuerlicher Sicht ist das Ergebnis eindeutig: Bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen GmbH-Anteilen nach Ablauf der Sperrfrist führt die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei allen untersuchten Gewinnstufen zu einer geringeren Steuerbelastung im Vergleich zu den gewährten Steuervergünstigungen bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens. Extrem unterschiedliche Steuerlasten ergeben sich dann, wenn beispielsweise die besonderen Tatbestandsvoraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG nicht erfüllt werden (können). Das ist z.B. der Fall, wenn diese Vergünstigung bereits einmal zuvor ausgeschöpft wurde. Es darf jedoch bei der Bewertung nicht unberücksichtigt gelassen werden, dass bei der Veräußerung von GmbH-Anteilen ("share deal") der Erwerber im Vergleich zum Erwerb eines Einzelunternehmens (bzw. dem Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter einer GmbH, "asset deal") i.d.R. einen deutlich geringeren Kaufpreis zahlen wird. Grund hierfür ist der steuerliche Umstand, dass der Erwerber den Kaufpreis nicht planmäßig steuermindernd abschreiben kann (vgl. Herzig, WPg 01, 264). GmbH-Anteile sind nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter. Auch der bezahlte Firmenwert ist nicht abschreibbar (vgl. Baur, StbJb 00/01, 145). Darüber hinaus kann der Erwerber auch die angefallenen Refinanzierungskosten wegen § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte ansetzen. Möglicherweise wird der Steuervorteil auf diese Weise bei betriebswirtschaftlicher Gesamtbetrachtung wieder gänzlich kompensiert. 3. Vergleich Betriebsaufgabe/Liquidation Für das Einzelunternehmen ermittelt sich der Aufgabegewinn aus der Differenz des gemeinen Wertes der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftgüter bzw. der Veräußerungserlöse der (einzeln) veräußerten Wirtschaftsgüter abzüglich der Aufgabe- bzw. Veräußerungskosten und dem Buchwert des Betriebsvermögens (§ 16 Abs. 2 u. 3 EStG). Die Betriebsaufgabe ist nach § 16 Abs. 3 Nr. 1 EStG der Betriebsveräußerung gleichgestellt. Die Liquidation einer Kapitalgesellschaft vollzieht sich durch die Liquidation der Gesellschaft und der Verteilung des vorhandenen Vermögens an die Gesellschafter. Sie kann auch im Anschluss an einen "asset deal", also der Veräußerung des der GmbH gehörenden Betriebs und anschließender Ausschüttung des Veräußerungserlöses, erfolgen. Bei einem "asset deal" bleibt die Ebene des Gesellschafters (bis zur Ausschüttung) unberührt. Da bei einer Kapitalgesellschaft die Ebene der Gesellschaft von der Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden ist, sind auch die steuerlichen Folgen der Liquidation für den Anteilseigner beim Besteuerungsvergleich einzubeziehen. 3.1 Besteuerungsvergleich Unter Berücksichtigung der Grundannahmen wie unter Tz. 2. ergeben sich für verschiedene Gewinnstufen folgende Steuerbelastungen:
Gesamtsteuerlast einer Betriebsaufgabe/Liquidation (unter Einbeziehung der Kapitalerträge, die dem Gesellschafter m Zuge einer Liquidation zufließen)  3.2 Bewertung der unterschiedlichen Steuerbelastungen Die Besteuerung der Betriebsaufgabe entspricht bei einem Einzelunternehmen der Besteuerung einer Betriebsveräußerung. Die GmbH-Liquidation führt dagegen im Vergleich zur Veräußerung der GmbH-Anteile zu einer wesentlich höheren Steuerlast, da zu der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer auf der Ebene der Gesellschaft die Einkommensteuer auf Gesellschafterebene hinzukommt. Der Rechtsformvergleich fällt in diesem Punkt also deutlich zugunsten des Einzelunternehmens aus. 4. Ergebnis Die Entscheidung für die Beibehaltung der bisherigen Rechtsform des Einzelunternehmens oder für einen Rechtsformwechsel hängt von vielen Faktoren ab und kann nur unter Berücksichtigung aller Besonderheiten des Einzelfalls getroffen werden. Eines lässt sich aber gleichwohl als Erkenntnis aus den vorgenommenen konkreten Berechnungen herleiten: Steht nach der Lebensplanung des Mandanten die dauerhafte Fortsetzung des unternehmerischen Engagements im Vordergrund (z.B. bei einem 40-jährigen Steuerpflichtigen, der seinen Betrieb noch 20 Jahre führen will) und liegt damit das Schwergewicht auf der laufenden Besteuerung, so ist die Rechtsform des Einzelunternehmens zumindest immer dann zu empfehlen, wenn - wie das statistisch wohl weit überwiegend der Fall sein wird - der Gewinn deutlich unter 90.000 EUR p.a. liegt und der Mandant wirtschaftlich auch nicht in der Lage ist, die Gewinne überwiegend im Unternehmen "stehen" zu lassen. Grundsätzlich lässt sich feststellen, dass auf Grund der Gewerbesteuer- und Körperschaftsteuerpflicht die Liquidation einer GmbH stets eine höhere Besteuerung nach sich zieht als die Aufgabe eines Einzelunternehmens. Auch im Fall von Aufgabeverlusten steht der Einzelunternehmer günstiger da, da er die Verluste in voller Höhe geltend machen kann. Würde der Handwerksbetrieb vererbt, wird die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer bei einer GmbH unter der eines Einzelunternehmens liegen. Allerdings käme dieser Unterschied auf Grund der hohen (persönlichen und sachlichen) Freibeträge voraussichtlich nicht zum Tragen. Nähert sich der Handwerksbetreiber dem Ruhestand, gewinnen die steuerlichen Folgen der singulären Ereignisse (Veräußerung, Aufgabe bzw. Liquidation) an Gewicht. Aus diesem Grunde ist in dem entsprechenden Fall besonderes Augenmerk auf die Rechtsformenwahl zu legen mit dem Ziel, auch die Rechtsnachfolge rechtzeitig steuergünstig zu gestalten. Empfehlungen für weiterführende Literatur:
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| Quelle: Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung - Ausgabe 09/2003, Seite 253 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Quelle: Ausgabe 09 / 2003 | Seite 253 | ID 109466
