· Betriebsprüfung
Mit der Bilanzänderung Mehrergebnis in der Betriebsprüfung vermeiden
von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage
| Eine Betriebsprüfung endet oft mit einer Steuernachzahlung. Problematisch ist dabei nicht nur die kurzfristig aufzubringende Liquidität, sondern auch, dass zu der Nachzahlung noch Zinsen i. S. d. § 233a AO hinzukommen. Die Nachzahlung inklusive der Zinsen kann jedoch vermieden werden, wenn eine Bilanzänderung zu einer Kompensation der Bp-Feststellungen führt. Vor Abschluss der Betriebsprüfung sollte daher geprüft werden, ob und in welchem Umfang sich durch eine Bilanzänderung die aus der Prüfung resultierende Steuerzahlung vermeiden lässt. |
1. Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung?
Enthält die aufgestellte Bilanz einen Fehler, so ist dieser selbstverständlich zu berichtigen. Denn der Fehler hat häufig auch zu einem falschen Gewinn und damit zu einer unzutreffenden Besteuerung geführt. Während das Handelsrecht keine gesetzliche Regelung zur Berichtigung einer fehlerhaften Bilanz kennt, wurde die Korrektur der Bilanz für steuerliche Zwecke in § 4 Abs. 2 EStG verankert. Die Behebung von Bilanzierungsfehlern stellt für Zwecke der Besteuerung deshalb kein Wahlrecht dar, sondern ist verpflichtend vorzunehmen.
Es gibt jedoch zwei Arten von Fehlern. Entweder ist ein Bilanzposten falsch und durch den richtigen Bilanzposten zu ersetzen. Dies sind die klassischen Feststellungen des Betriebsprüfers. Oder ein Bilanzposten ist richtig und soll durch einen anderen richtigen Bilanzposten ersetzt werden. Das ist das typische „Gegenargument“ des Steuerberaters, um das Bp-Mehrergebnis zu reduzieren. Beide Fehlerarten müssen hinsichtlich ihrer Korrekturmöglichkeit getrennt betrachtet werden, da die Anforderungen völlig unterschiedlich sind. Es ist daher zu unterscheiden zwischen:
- 1. Bilanzberichtigung: Ein falscher Bilanzansatz wird durch einen richtigen Bilanzansatz ersetzt (§ 4 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 EStG).
- 2. Bilanzänderung: Ein richtiger Bilanzansatz wird durch einen anderen richtigen Bilanzansatz ersetzt, z. B. weil ein steuerliches Wahlrecht nachträglich anders ausgeübt werden soll (§ 4 Abs. 2 S. 2 EStG).
MERKE | Beide Varianten beziehen sich auf Bilanzansätze, d. h. auf den Ansatz von einzelnen bewertungsfähigen aktiven und passiven Wirtschaftsgütern. Erfasst werden aber auch Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten, nicht jedoch außerbilanzielle Positionen wie z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. |
2. Die Bilanzberichtigung
Ist ein Bilanzansatz falsch, ist zu prüfen, ob und wann dieser falsche durch einen richtigen Bilanzansatz zu ersetzen ist. Von entscheidender Bedeutung ist dabei, ob der Fehler eine steuerliche Auswirkung hatte oder nicht. Bei einem fehlerhaften Bilanzansatz
- ohne steuerliche Auswirkung ist die Bilanzberichtigung direkt in dem Fehlerjahr (also an der Fehlerquelle) und allen Folgejahren vorzunehmen;
- mit steuerlicher Auswirkung ist die Bilanzberichtigung nur dann möglich, wenn eine Korrektur bereits erteilter Steuerbescheide noch möglich ist. Das bedeutet, dass die Korrekturnormen der AO sowie die Verjährung zu prüfen sind: Kann die Steuerfestsetzung des Fehlerjahrs noch geändert werden, wird in diesem Jahr die Änderung vollzogen und der Gewinn angepasst. Das ist bei einer Betriebsprüfung regelmäßig über § 164 Abs. 2 S. 1 und § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Fall. Ergibt sich hingegen keine Änderungsmöglichkeit, ist der falsche Bilanzansatz erst in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Steuerfestsetzung noch geändert werden kann, erfolgswirksam richtigzustellen (R 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR).
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Ein Handwerksbetrieb hat in seiner Bilanz zum 31.12.22 teilfertige Arbeiten mit einem Wert von 50.000 EUR aktiviert. Der korrekte Wert beträgt jedoch 75.000 EUR, da die Gemeinkostenzuschläge vergessen wurden. Nun findet eine Betriebsprüfung statt.
Lösung: Wird der Fehler festgestellt, ist eine Bilanzberichtigung zu prüfen, um den falschen Bilanzposten (teilfertige Arbeiten: 50.000 EUR) durch den richtigen Bilanzposten (teilfertige Arbeiten: 75.000 EUR) zu ersetzen. Da sich der Fehler auf den Gewinn ausgewirkt hat (der Gewinn ist um 25.000 EUR zu niedrig), ist zu prüfen, ob der Steuerbescheid für 2022 noch geändert werden kann. Weil dies bei einer Betriebsprüfung gemäß § 164 Abs. 2 S. 1 AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO regelmäßig der Fall ist, erfolgt eine Korrektur direkt an der Fehlerquelle im Jahr 2022. Das bedeutet, dass der Gewinn für 2022 um 25.000 EUR erhöht wird. Das „kostet“ den Handwerksbetrieb bei einem Steuersatz von 40 % 10.000 EUR. |
Beachten Sie | Zusätzlich zu der Steuernachzahlung werden Nachzahlungszinsen i. S. d. § 233a AO erhoben. Diese betragen für jeden vollen Monat des Zinslaufs derzeit 0,15 % der Nachzahlung, also 1,8 % pro Jahr (§ 238 Abs. 1a AO). Der Zinslauf beginnt jedoch erst nach einer Karenzzeit von normalerweise 15 Monaten nach Ablauf des Jahres der Steuerentstehung (§ 233a Abs. 2 S. 1 AO). Infolge der Coronapandemie gelten für die Veranlagungszeiträume 2019 bis 2024 allerdings leicht verlängerte Karenzzeiten (§ 36 Abs. 2 und 3 EGAO).
3. Die Bilanzänderung
Bei einer Bilanzänderung wird ein richtiger Bilanzansatz durch einen ebenfalls richtigen Bilanzansatz ersetzt. Damit kommt eine Bilanzänderung in der Praxis immer dann zur Anwendung, wenn ein Wahlrecht anders als bisher ausgeübt werden soll.
Die Entscheidung bei der Wahlrechtsausübung, die der Unternehmer bei Einreichung der Bilanz beim FA getroffen hat, soll also durch eine Bilanzänderung zugunsten einer anderen Entscheidung korrigiert werden.
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Beachten Sie | In der Praxis wird oft keine eigene Steuerbilanz, sondern lediglich eine Überleitungsrechnung i. S. d. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV aufgestellt. Ist das der Fall, dann gelten die Grundsätze zur Bilanzänderung für die Überleitungsrechnung (BFH 27.5.20, XI R 8/18, Abruf-Nr. 218223).
4. Bilanzänderung nur im Zusammenhang mit -berichtigung
Grundsätzlich ist es nicht möglich, eine bereits beim FA eingereichte Bilanz zu ändern, denn eine Bilanzänderung ist verboten. Eine Ausnahme schafft § 4 Abs. 2 S. 2 EStG. Danach ist eine Bilanzänderung doch zulässig, wenn diese in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht:
- Der enge sachliche Zusammenhang bedeutet, dass sich die Bilanzberichtigung und die Bilanzänderung auf die gleiche Bilanz (gleicher Steuerpflichtiger, gleiches Jahr) beziehen müssen. Unerheblich ist, auf welche Bilanzposition sich die Bilanzberichtigung bezieht. Wird beispielsweise bei einer Bilanzberichtigung für 2022 ein aktiver Bilanzposten erhöht, kann in dem Umfang durch eine Bilanzänderung ein aktiver Bilanzposten gemindert oder ein passiver Bilanzposten erhöht werden.
- Der enge zeitliche Zusammenhang setzt voraus, dass die Bilanzänderung unverzüglich nach der Bilanzberichtigung vorgenommen wird (R 4.4 Abs. 2 S. 5 EStR).
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Der Betriebsprüfer aus Beispiel 1 prüft die Jahresabschlüsse zum 31.12.21 und 31.12.22. Für den Jahresabschluss zum 31.12.22 stellt er fest, dass die teilfertigen Arbeiten mit 75.000 EUR zu aktivieren gewesen wären, jedoch nur mit 50.000 EUR aktiviert wurden. Er möchte die Steuerfestsetzung für 2022 gemäß § 164 Abs. 2 S. 1 AO ändern und den Gewinn um 25.000 EUR erhöhen. Daraufhin möchte der Betriebsinhaber im Wege einer Bilanzänderung nachträglich bei allen beweglichen Wirtschaftsgütern von der linearen zur degressiven AfA übergehen und durch die zusätzliche AfA die Steuernachzahlung reduzieren.
Lösung: Da nur für das Jahr 2022 eine Bilanzberichtigung vorliegt, kann nur für dieses Jahr (nur für die 2022 angeschafften Wirtschaftsgüter) zur degressiven Abschreibung gewechselt werden. Ein Wechsel der AfA-Methode für die im Jahr 2021 oder früher angeschafften Wirtschaftsgüter ist nicht möglich. |
Beachten Sie | Wird der Betrieb von einer Mitunternehmerschaft wie einer OHG, KG oder GmbH & Co. KG geführt, bestehen oft gleich mehrere Bilanzen für ein Jahr, z. B. eine Gesamthands-, Sonder- und Ergänzungsbilanz. Erfolgt bei einer dieser Bilanzen eine Bilanzberichtigung, so kann bei jeder der anderen Bilanzen eine Bilanzänderung vorgenommen werden, soweit die Bilanzberichtigung reicht. Der sachliche Zusammenhang ist bei einer Mitunternehmerschaft auch insoweit erfüllt (R 4.4 Abs. 2 S. 6 EStR).
5. Bilanzänderung zur Kompensation von Bilanzberichtigungen
Die Vornahme einer Bilanzänderung setzt somit voraus, dass zuvor in der Bilanz, in der die Bilanzänderung vorgenommen werden soll, eine Bilanzberichtigung erfolgt ist. Der Umfang der Bilanzänderung ist auf den durch die Bilanzberichtigung eröffneten Umfang beschränkt. Diese Begrenzung soll der bisher getroffenen Entscheidung des Steuerpflichtigen zur Ausübung von Wahlrechten Rechnung tragen. Eine abweichende Wahlrechtsausübung wird also nur insoweit gestattet, wie diese zur Kompensation einer Bilanzberichtigung erforderlich ist.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung wird eine Rückstellung um 25.000 EUR reduziert und folgerichtig der Gewinn um 25.000 EUR erhöht. Der Steuerbescheid wird nach § 164 Abs. 2 S. 1 AO geändert. Der Betriebsinhaber möchte nun für dieses Jahr zur Kompensation der Bp-Feststellung erstmals Sonderabschreibungen i. S. d. § 7g Abs. 5 EStG von 30.000 EUR beanspruchen. Seine Überlegung: Durch die zusätzliche Abschreibung reduziert sich nicht nur das Bp-Mehrergebnis auf 0 EUR, sondern er erhält sogar eine Steuererstattung.
Lösung: Die nachträgliche Wahlrechtsausübung zugunsten der Sonder-AfA stellt eine Bilanzänderung dar. Diese ist auf den Umfang beschränkt, den die Bilanzberichtigung eröffnet hat. Da der Gewinn durch die Bilanzberichtigung um 25.000 EUR erhöht wurde, kann der Gewinn durch die Bilanzänderung um maximal 25.000 EUR gemindert werden. Die Höhe der Sonderabschreibungen ist also auf 25.000 EUR begrenzt und kann nicht mit 30.000 EUR erfolgen. Damit wird zwar das Bp-Mehrergebnis neutralisiert, eine Steuererstattung ergibt sich aber nicht. |
Beachten Sie | An dieser betragsmäßigen Begrenzung der Bilanzänderung ändert auch der Umstand nichts, dass der maßgebliche Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Denn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Bilanzänderung sind von der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit des Steuerbescheids zu trennen (BFH 14.2.07, XI R 16/05). Die Änderbarkeit nach z. B. § 164 Abs. 2 AO bewirkt lediglich, dass sich eine Bilanzänderung steuerlich auswirken kann. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung definiert jedoch § 4 Abs. 2 S. 2 EStG. Das führt dazu, dass Bilanzen ‒ auch wenn die Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen ‒ nicht beliebig geändert werden können.
Die Bilanzänderung ist also auf den Umfang der Gewinnänderung einer Bilanzberichtigung begrenzt. Die Gewinnänderung meint dabei jedoch nicht den steuerlichen Gewinn, sondern den bilanziellen Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG. Ergeben sich bei einer Bilanzberichtigung auch außerbilanzielle Änderungen, wie z. B.
- nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (z. B. § 4 Abs. 5 EStG),
- Investitionsabzugsbeträge (§ 7g Abs. 1 EStG) oder
- steuerfreie Einnahmen (z. B. Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG),
so bleiben diese für die Bilanzänderung außer Ansatz (BFH 27.5.20, XI R 8/18).
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Im Rahmen einer Bilanzberichtigung wird ein Anspruch auf Investitionszulage mit 50.000 EUR aktiviert und der bilanzielle Gewinn um 50.000 EUR erhöht. Der steuerliche Gewinn bleibt jedoch unverändert, da die Investitionszulage steuerfrei ist. Der Betriebsinhaber möchte nun durch eine Bilanzänderung eine bisher nicht gebildete Rücklage i. S. d. § 6b EStG bilden.
Lösung: Da es für den Umfang einer Bilanzänderung auf die bilanzielle Gewinnänderung einer Bilanzberichtigung ankommt, kann durch eine Bilanzänderung eine Rücklage i. S. d. § 6b EStG i. H. v. maximal 50.000 EUR gebildet werden. Der bilanzielle und der steuerliche Gewinn reduzieren sich dadurch um 50.000 EUR. Dass sich die Bilanzberichtigung auf den steuerlichen Gewinn nicht ausgewirkt hat, ist unerheblich. |
FAZIT | Werden bei einer Betriebsprüfung bilanzielle Fehler festgestellt und Änderungen von Bilanzposten vorgenommen, liegen Bilanzberichtigungen vor. Diese Bilanzberichtigungen eröffnen dem Steuerpflichtigen zur Kompensation der Bp-Feststellung die Möglichkeit, eine Bilanzänderung „nachzuschieben“. Hierfür eignen sich in der Praxis insbesondere AfA-Wahlrechte wie beispielsweise der rückwirkende Wechsel zur degressiven AfA, die Geltendmachung von Sonderabschreibungen i. S. d. § 7g Abs. 5 EStG sowie Teilwertabschreibungen.
Die Möglichkeit einer Bilanzänderung sollte vor dem Abschluss einer Betriebsprüfung geprüft werden, da sie nicht nur die Steuernachzahlung reduzieren kann, sondern sich auch unmittelbar auf die Höhe der Nachzahlungszinsen i. S. d. § 233a AO auswirkt. |
