· Fachbeitrag · Bilanzierung
Ist der Komponentenansatz eine sinnvolle Alternative für die handelsrechtliche Bilanzierung?
von WP StB Dipl.-Kfm. Lukas Graf, Heidelberg
| Seit Einführung des BilMoG wird der Komponentenansatz vermehrt diskutiert. Hierbei werden Vermögensgegenstände in einzelne Komponenten zerlegt und getrennt abgeschrieben. Inwieweit dieser Ansatz sinnvoll bzw. zu empfehlen ist, wird nachfolgend erörtert. |
1. Der Komponentenansatz nach IFRS
Der Komponentenansatz gilt nach IFRS für die Bewertung aller Sachanlagen, ist also ein allgemeingültiges Bewertungsprinzip. Nach IAS 16.43 müssen alle wertmäßig bedeutsamen Teile einer Sachanlage getrennt entsprechend ihrer Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Wertmäßig unbedeutende Komponenten dürfen - müssen aber nicht - angesetzt werden (vgl. Ernst & Young, International GAAP 13, Band 1, S. 1396).
Beachten Sie | Was wertmäßig bedeutsam ist, ist nicht ausdrücklich geregelt und muss nach sachgerechtem Ermessen bestimmt werden. Wird eine Komponente ersetzt, ist der Restbuchwert abzuschreiben, der Aufwand für das Ersatzteil zu aktivieren und anschließend über die Nutzungsdauer abzuschreiben.
2. Der Komponentenansatz nach HGB
Das IDW erachtet den Komponentenansatz auch für das HGB als zulässig (IDW RH HFA 1.016). Anlass für die Stellungnahme war die Einführung des BilMoG und die Abschaffung der Aufwandsrückstellungen (z.B. für Großreparaturen). Dieses Wahlrecht wurde vielfach genutzt, um durch Ansammlungsrückstellungen künftige Ausgaben für Großreparaturen auf mehrere Perioden aufwandsmäßig zu verteilen (vgl. insoweit Linder, DStR 11, 1238).
Der Komponentenansatz ist nach Auffassung des IDW (a.a.O., Rz. 5) in den Fällen zulässig, in denen physisch separierbare Komponenten ausgetauscht werden, die in Relation zum gesamten Sachanlagevermögensgegenstand wesentlich sind.
Hinweis | Dieser Ansatz unterscheidet sich vom IFRS-Konzept insoweit, als dort auch nicht-physische Komponenten zugelassen sind. Nach HGB sind dagegen z.B. Großreparaturen und Inspektionen (IAS 16.14) mangels physischen Austauschs (IDW a.a.O., Rz. 7) nicht als eigene Komponenten zugelassen.
Auch nach HGB ist der Restbuchwert beim Austausch einer Komponente auszubuchen. Die Ausgaben für das Ersatzteil sind als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen und über die Nutzungsdauer abzuschreiben.
Nach der Stellungnahme des IDW (a.a.O., Rz. 5) sind nur wesentliche Komponenten gesondert abzuschreiben. Ein Wahlrecht für unwesentliche Bestandteile ist - anders als nach IFRS - nicht ausdrücklich aufgeführt. Ob ein freiwilliger Ansatz unwesentlicher Komponenten unzulässig ist, muss deshalb ebenso offenbleiben wie die Frage, ob wesentliche Komponenten mit gleicher Nutzungsdauer zusammengefasst werden können. Denn auch hierzu gibt das IDW keine Stellungnahme ab.
Der Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB steht dem Komponentenansatz nicht entgegen (IDW, a.a.O., Rz. 8). Auch stellt eine komponentenweise Abschreibung keinen Verstoß gegen das Konzept des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs dar (IDW a.a.O., Rz. 9). Der Vermögensgegenstand wird nicht gesondert angesetzt, sondern nur komponentenweise bewertet.
Schließlich führt das IDW (a.a.O., Rz. 10) aus, dass der Niederstwerttest nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB für den gesamten Vermögensgegenstand durchzuführen ist. Wie ein eventuell niedrigerer beizulegender Wert auf die Komponenten aufzuteilen ist, hat das IDW indes nicht geregelt.
3. Kritik am Komponentenansatz
Nachfolgend wird kritisch beleuchtet, ob der Komponentenansatz für die HGB-Bilanzierung zu empfehlen ist.
3.1 Kein Ersatz für Aufwandsrückstellungen
Das IDW hat seine Stellungnahme als Ersatz für die Aufwandsrückstellung entwickelt. Aufwandsrückstellungen wurden aber oft z.B. für Großreparaturen mit wesentlichem Wartungsanteil gebildet. Die reine Wartung stellt aber keine physische Komponente dar, weshalb die Komponentenabschreibung insoweit ins Leere geht und die Aufwandsrückstellung insofern nicht ersetzen kann (vgl. auch Herzig/Briesemeister/Joisten/Vossel, WPg 10, 562).
3.2 Planmäßige Folgebewertung sowie Planmäßigkeit und Einheitlichkeit der Abschreibung
§ 253 Abs. 3 S. 1 HGB verlangt, dass Abschreibungen planmäßig vorzunehmen sind. Planmäßigkeit kann dabei in sehr unterschiedlicher Weise verstanden werden. Hierunter kann man z.B. ein planmäßiges Verfahren verstehen. Planmäßigkeit kann zudem an einer Abschreibungsverteilung oder an einer Bewertung von Vermögensgegenständen orientiert sein. Dabei muss eine am Nutzenverzehr orientierte Abschreibung nicht zwingend den Wertverzehr zutreffend abbilden.
|
Ein Neuwagen verliert oft im ersten Jahr stark an Wert. Eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert ist nicht zulässig, da das Fahrzeug weiter planmäßig genutzt und ungemindert zeitanteilig seinen Nutzen in Form der Fahrleistung abgibt. |
Beim Komponentenansatz wird versucht, den planmäßigen Nutzenverzehr einzelner Komponenten abzubilden, wobei auch hier eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Vordergrund steht. Zugleich wird aber auch der Restwert des Vermögensgegenstands durch den Wertverzehr der Komponenten beeinflusst, was zu einer realitätsnahen Bewertung führt.
Der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang wurde zur Vermeidung einer Atomisierung des Vermögensgegenstands und zur Vereinfachung der Bilanzierung entwickelt. Nach dem Grundsatz der Abschreibungseinheit sind Vermögensgegenstände als Ganzes nach einer einheitlichen Methode abzuschreiben. Misst man den Komponentenansatz an dieser Sichtweise, so stellt er kein planmäßiges Abschreibungsverfahren dar.
Insbesondere die Restbuchwerte entwickeln sich beim Komponentenansatz nicht mehr nach einer planmäßigen Formel, sondern es entsteht durch den laufenden Ersatz von Komponenten ein Sägezahnmuster:
Abb. 1: Diagramm Sägezahnmuster
Für die Abschreibungen ergibt sich bei der Anwendung des Komponentenansatzes dagegen ein planmäßiger linearer Verlauf, wenn Komponenten planmäßig ersetzt werden und keine Kostensteigerungen auftreten. Verzögert sich der Ersatz oder treten Kostensteigerungen oder -minderungen auf, so sind Sprünge in der Abschreibungshöhe die Folge.
Insgesamt führt dies zu einer Beeinträchtigung der Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses im Zeitablauf und zu einer eingeschränkten Vergleichbarkeit mit nicht den Komponentenansatz anwendenden Unternehmen (vgl. Hommel/Rößler, BB 09, 2530).
Hinweis | Die Abschreibungen sind bei diesem Konzept insgesamt höher, da sich die sonstigen betrieblichen Aufwendungen um die nach dem Komponentenansatz nachaktivierten Erhaltungsaufwendungen vermindern, die dann in den Folgejahren als Abschreibung ausgewiesen werden.
Das IDW nimmt nicht zu der Frage Stellung, welche Abschreibungsmethoden nebeneinander angewandt werden dürfen. Denkbar wäre z.B., dass eine Komponente linear, die andere Komponente degressiv abgeschrieben wird. Wenn man sich schon von der Abschreibungseinheit löst, so ist bei konsequenter Anwendung des Komponentenansatzes auch ein solches Vorgehen denkbar. Es führt jedoch kaum noch zu einem planmäßigen Abschreibungsverlauf und ist deshalb nach der hier vertretenen Auffassung mit dem Handelsrecht unvereinbar.
3.3 Fortgeführte Anschaffungskosten als Wertobergrenze
Nach herrschender Auffassung dürfen die fortgeführten Anschaffungskosten wegen des Realisations- und Vorsichtsprinzips nicht überschritten werden. Beim Komponentenansatz kommt es jedoch z.B. in folgenden Fällen dazu:
- Es treten Kostensteigerungen auf.
- Es werden Ersatzteile aktiviert, obwohl der Vermögensgegenstand bereits voll abgeschrieben ist.
M.E. ist die Auffassung, wonach der Komponentenansatz das Realisationsprinzip stärke (vgl. Hommel/Rößler, a.a.O., 2528), abzulehnen. Die Orientierung an einer verbesserten Zuordnung von Aufwendungen zu den zugehörigen Erträgen übersieht den Verstoß gegen das Realisationsprinzip wegen Überschreitung der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Besonders deutlich wird dies bei Ersatzteilen, die sehr oft einen deutlich überhöhten Marktpreis haben.
|
Ein Kaufmann erwirbt eine Rollen-Offset-Maschine für 10 Mio. EUR. Davon entfallen auf die Komponente Druckwerk 2,5 Mio. EUR und auf die Komponente Restmaschine 7,5 Mio. EUR. Das Druckwerk wird in der Folge planmäßig für 3,5 Mio. EUR ausgetauscht. Die ursprünglichen anteiligen Anschaffungskosten sind damit deutlich überschritten. |
Beachten Sie | Wird die Ersatzkomponente zu einem Pauschalpreis berechnet (also beispielsweise inkl. Arbeitszeit), kommt es zu einer Überbewertung, wenn der Kaufmann die Arbeitszeit mit aktiviert, da er nur die physische Komponente ansetzen darf. In der Praxis können sich folglich Aufteilungsprobleme ergeben.
Besonders gravierend ist eine konsequente Anwendung des Komponentenansatzes jedoch bei bereits voll abgeschriebenen Vermögensgegenständen. Soweit Komponenten ersetzt und voll angesetzt werden, kommt es nicht nur zu einer Überschreitung der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern auch zu einer planwidrigen Verlängerung der ursprünglich geschätzten Nutzungsdauer. Hiergegen spricht u.a. das Vorsichtsprinzip, soweit nicht von einer Fehlschätzung der Nutzungsdauer auszugehen ist.
Abb. 2: Diagramm vollabgeschriebene Vermögensgegenstände
Damit ist festzuhalten, dass der Komponentenansatz regelmäßig gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung verstößt, wenn nicht eine Überschreitung der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten verhindert wird. Soweit der Komponentenansatz aber insoweit eingeschränkt würde, wäre dies keine konsequente Anwendung mehr.
3.4 Aufteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten
In vielen Fällen sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einzelnen Komponenten nicht bekannt (z.B. beim Gesamtkaufpreis für ein Haus und Aufteilung in die Komponenten Dach und Gebäude) oder die bekannten Preise für die einzelnen Komponenten addieren sich nicht zu den gesamten Anschaffungskosten (z.B. Rabatt für die Gesamtbeschaffung).
Hinweis | Damit wird die Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu einer Ermessensentscheidung des Kaufmanns und es entstehen erhebliche Manipulationsspielräume. Herzig/Briesemeister/Joisten/Vossel (a.a.O., S. 570) ist zuzustimmen, dass die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die einzelnen Komponenten ein (weiterer) wesentlicher Problembereich ist.
3.5 Sind die Voraussetzungen für die Nachaktivierung erfüllt?
Die Literatur bezweifelt m.E. zu Recht, dass die Aufwendungen für das Ersatzteil nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind (u.a. Herzig/Briesemeister/Joisten/Vossel a.a.O., S. 566 ff.; Hommel/Rößler a.a.O., 2529). Eine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung liegt nämlich regelmäßig nicht vor (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB). Die Logik des Komponentenansatzes erfordert aber die Nachaktivierung auch von Erhaltungsaufwand. Hält man den Komponentenansatz für zulässig, muss die Nachaktivierung hingenommen werden.
3.6 Aufteilung eines niedrigeren beizulegenden Werts
Der Niederstwerttest ist für den Vermögensgegenstand als Ganzes vorzunehmen. Liegt nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vor, stellt sich sodann die Frage, wie die Wertminderung auf die Komponenten zu verteilen ist.
M.E. ist die außerplanmäßige Abschreibung zunächst einer im Wert geminderten Komponente zuzurechnen und dann anteilig zu verteilen (so im Kern auch Herzig/Briesemeister/Joisten/Vossen a.a.O., 565, die eine verursachungsgerechte Zuordnung präferieren). Sofern dies nicht möglich ist, dürfte eine Zurechnung auf Basis der Buchwerte zulässig sein.
|
Die Lage eines Gebäudes hat sich durch einen Autobahnbau deutlich verschlechtert; der Wert ist dauerhaft gesunken. Hier spricht vieles für eine anteilige Aufteilung des Wertverlustes zum Restbuchwert der Komponenten (Dach und Gebäude). |
Darüber hinaus ist zu konstatieren, dass außerplanmäßige Abschreibungen im Rahmen des Ersatzes von Komponenten als Standard vorgegeben sind, wobei hier im Unterschied zum geltenden Handelsrecht keine dauerhafte Wertminderung erforderlich ist.
|
Ein beschädigtes Dach weist einen positiven Restbuchwert von 100 aus und wird für 500 ersetzt. Der Komponentenrestbuchwert von 100 ist außerplanmäßig abzuschreiben. Die Aufwendungen für den Ersatz sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren.
Dies gilt bei Anwendung des Komponentenansatzes selbst dann, wenn z.B. wegen stiller Reserven im Gebäude keine dauerhafte Wertminderung vorliegt und eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert damit unzulässig ist. |
4. Steuerrechtliche Sichtweise
Der Komponentenansatz wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH (26.11.73, GrS 5/71) abgelehnt. Der BFH führt u.a. aus: „Wer ein Gebäude errichtet, hat dieses als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich der Nutzungsdauer des Gebäudes entsprechend abzuschreiben (§ 7 EStG), obgleich feststeht, dass die einzelnen Teile des Gebäudes, auf die sich die Herstellungskosten beziehen, eine verschiedene Lebensdauer haben.”
Darüber hinaus stellt der BFH heraus, dass eine gesonderte bilanzrechtliche Behandlung eine nicht vertretbare Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungseinheit zur Folge hätte, die mit dem der Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStG zugrunde liegenden Gedanken der Vereinfachung nicht vereinbar wäre.
Für eine Zulässigkeit des Komponentenansatzes spricht zudem nicht, dass auch das Steuerrecht die bilanzielle Aufteilung von Wirtschaftsgütern teilweise vorschreibt. Obwohl Grundstück und Gebäude zivilrechtlich eine Einheit bilden, sind Grundstück und Gebäude bilanziell gesondert anzusetzen. Weiterhin sind aus Betriebsgebäuden die Betriebsvorrichtungen „herauszurechnen“, da sie bilanziell Einzelwirtschaftsgüter darstellen. Diese Aufteilung ist nämlich keine Aufteilung in Komponenten, sondern in gesonderte (einzelne) Wirtschaftsgüter.
Nach der hier vertretenen Auffassung kann bei Anwendung des Komponentenansatzes die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht greifen, weshalb die Abschreibungen nach dem Komponentenansatz für steuerliche Zwecke zu ersetzen sind. Hieraus ergibt sich mitunter eine erhebliche Mehrbelastung durch eine zusätzliche steuerliche Anlagenbuchführung.
In der Literatur (Herzig/Briesemeister/Joisten/Vossel, a.a.O., 572) wird u.a. die Auffassung vertreten, dass es sich bei den Nachaktivierungen von Ersatzteilen um Aktivierungshilfen handelt, sodass die Voraussetzungen für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht erfüllt sind.
Beachten Sie | Eindeutig ist, dass die Aktivierung von Erhaltungsaufwand auch steuerlich nicht zulässig ist. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass es sich bei der Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um steuerliche Vermutungen handelt, die von der Rechtsprechung entwickelt wurden, um unter bestimmten Voraussetzungen eine Aktivierung durchzusetzen, soweit die Vermutung nicht entkräftet werden kann. Bei Anwendung des Komponentenansatzes nimmt der Kaufmann in der Handelsbilanz nun aber freiwillig Aktivierungen vor. Es ist durchaus mit dem System der Vermutungen vereinbar, darin eine Werthaltigkeitsbeurteilung durch den Kaufmann zu sehen, sodass nachträgliche Anschaffungskosten anzunehmen sind. Geht man so formal vor, bietet der Bewertungsvorbehalt keinen Schutz und es gilt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.
5. Resümee
Der Komponentenansatz kann vor dem Hintergrund der Anwendungsunsicherheiten und möglichen Steuerrisiken nicht empfohlen werden.
Ein Vorteil dürfte für IFRS-Anwender bestehen. Bei diesen meist börsennotierten Gesellschaften ist die Bedeutung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses oft gering. Durch die Anwendung des Komponentenansatzes kann bei diesen Gesellschaften eine Angleichung an die IFRS erreicht werden und so eine gesonderte HGB- und IFRS-Anlagenbuchführung vermieden werden. Allerdings hat das IDW mit dem Konzept der physischen Komponente einen wesentlichen Unterschied zu den IFRS geschaffen, womit - anders als nach den IFRS - z.B. Großreparaturen keine eigene Komponente sein können.
In der Literatur wird dies kritisiert, da auch Großreparaturen zumindest teilweise mit dem Austausch von Teilen des Vermögensgegenstands verbunden sind (vgl. Linder a.a.O., 1242). Da der handelsrechtliche Komponentenansatz für IFRS-Anwender unter Umständen hilfreich sein kann, sind konzeptionelle Unterschiede für die Anwendungspraxis wenig praktikabel.
