02.07.2013 · Fachbeitrag · Fehlerhafter Bilanzansatz

Bilanzänderung und Bilanzberichtigung im Handels- und Steuerrecht

von Prof. Dr. Hanno Kirsch, Meldorf

| Die Begriffe Bilanzänderung und Bilanzberichtigung werden im Handels- und Steuerrecht unterschiedlich verwendet. Auch die Voraussetzungen, nach denen ein Ansatz in der Handels- und Steuerbilanz korrigiert werden darf bzw. muss, divergieren deutlich. Grund genug, um sich mit den Unterschieden und den Gemeinsamkeiten vor dem Hintergrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH (31.1.13, GrS 1/10 ) zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs näher zu beschäftigen. |

1. Bilanzänderung im Handelsrecht

Das Handelsrecht unterscheidet begrifflich nicht zwischen einer Korrektur fehlerhafter Bilanz- und Wertansätze sowie der Abänderung zulässiger Bilanz- und Wertansätze. Beides wird handelsrechtlich unter dem Begriff der Bilanzänderung subsumiert. Von einer Bilanzänderung spricht man jedoch erst dann, wenn Änderungen an einem festgestellten Jahresabschluss vorgenommen werden. Im Unterschied zur Aufstellung, bei der es sich nur um einen Entwurf handelt, wird der Aufstellungsprozess mit der Feststellung beendet und der Jahresabschluss verbindlich. Damit liegt vor der Feststellung keine Bilanzänderung vor (vgl. IDW RS HFA 6, IDW-FN 2007, S. 265 ff., Tz. 2). Korrekturen sind in diesem Zeitraum also ohne Weiteres möglich.

In Abhängigkeit von der Rechtsform ist bei der Feststellung des Jahresabschlusses wie folgt zu unterscheiden:

• Beim einzelkaufmännischen Unternehmen stellt der Einzelkaufmann den Jahresabschluss selbst fest. Da hier kein formaler Rechtsakt vorgeschrieben ist, erfolgt die Feststellung durch Unterzeichnung des Jahresabschlusses, den der Einzelkaufmann als endgültig betrachtet.

• Bei Personenhandelsgesellschaften ist die Gesellschafterversammlung für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständig. Soweit im Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt ist, bedarf der Gesellschafterbeschluss der Einstimmigkeit (vgl. § 114 HGB).

• Bei der GmbH ist nach § 46 Nr. 1 GmbHG die Gesellschafterversammlung für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständig.

• Der Jahresabschluss einer Aktiengesellschaft wird durch den Aufsichtsrat (§ 172 AktG) oder die Hauptversammlung (§ 173 AktG) festgestellt.

Beachten Sie | Personell zuständig für die nach Feststellung des Jahresabschlusses zulässige bzw. vorzunehmende handelsrechtliche Bilanzänderung sind stets die Person bzw. Organe, die den Jahresabschluss festgestellt haben. So obliegt eine Bilanzänderung bei einer GmbH den Gesellschaftern.

Im Hinblick auf die sachlichen Möglichkeiten bzw. Pflichten zur Bilanzänderung sind folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden:

• Die Bilanzänderung eines festgestellten, nicht fehlerhaften Jahresabschlusses setzt stets voraus, dass hierfür wichtige wirtschaftliche Gründe vorliegen. Diese müssen so gewichtig sein, dass bei verständiger Würdigung das Interesse der Öffentlichkeit und der Gesellschafter an der Aufrechterhaltung des festgestellten Jahresabschlusses zurückzutreten hat; keinesfalls darf die Bilanzänderung willkürlich erfolgen (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Teilband 4, 1997, § 172 AktG, Tz. 49 und 51 m.w. Nachweisen). Ein solcher Fall kann z.B. eintreten, wenn kurze Zeit nach der Feststellung erhebliche Verluste bekannt werden oder die Handelsbilanz an das Ergebnis einer Betriebsprüfung angepasst werden soll (IDW, WP-Handbuch 2012, Bd. I, Teil E, Rz. 618).

• Hinweis | Wenn die zukünftige Änderung von Bilanzansätzen ausreichend erscheint, fehlt es an einem zwingenden Grund und die Bilanzänderung ist unzulässig (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 172 AktG, Tz. 52).

• Bei der Korrektur von mit Fehlern behafteten Jahresabschlüssen sind zum einen nichtige Jahresabschlüsse und fehlerhafte Jahresabschlüsse, die nicht zu einer Nichtigkeit führen, zu unterscheiden:

• • Gründe, die zur Nichtigkeit eines Jahresabschlusses führen, sind nach h.M. in § 256 AktG abschließend - auch für Unternehmen, die in anderen Rechtsformen betrieben werden - aufgeführt (z.B. die Überbewertung von Bilanzposten). Ein nichtiger Jahresabschluss kann vom strengen Wortsinn her nicht geändert werden, sondern muss durch einen wirksamen Jahresabschluss ersetzt werden. Letzteres gilt insbesondere bei einer gerichtlich festgestellten Nichtigkeit.

• Hinweis | Sofern jedoch eine Heilung der Nichtigkeit eingetreten ist (vgl. hierzu § 256 Abs. 6 AktG), reicht im Regelfall eine Änderung der fehlerhaften Bilanzposten in laufender Rechnung aus (IDW RS HFA 6, Tz. 15).

• • Führen die Fehler nicht zur Nichtigkeit, ist eine Berichtigung in laufender Rechnung in der Regel ausreichend. Ausnahmsweise ist eine rückwirkende Änderung jedoch geboten, wenn wegen des fehlerhaften Jahresabschlusses kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird und eine zeitnahe Richtigstellung nicht durch eine Anpassung im laufenden Jahresabschluss erreicht werden kann (IDW, WP-Handbuch 2012, a.a.O., Rz. 617).

PRAXISHINWEIS | Sofern eine (rückwirkende) Bilanzänderung vorgenommen wird, ist zusätzlich zu beachten, dass sich diese nicht allein auf bestimmte Bilanzansätze beschränken kann. Vielmehr sind wegen des fortgeschrittenen Aufhellungsprozesses wertaufhellende Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Durchführung der Änderung zu berücksichtigen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., 
§ 256 AktG, Tz. 78).

Hinsichtlich der Auswirkungen der Bilanzänderung auf den Gewinnverwendungsbeschluss sind die Fälle der Nichtigkeit und die übrigen Fälle zu unterscheiden:

• Bei einer Nichtigkeit ordnet § 62 Abs. 1 AktG an, dass die Gesellschafter verpflichtet sind, der Gesellschaft die Gewinnanteile zurück zu gewähren, wenn sie wussten oder infolge von Fahrlässigkeit nicht wussten, dass sie nicht zum Bezug berechtigt waren (vgl. im Einzelnen Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 256 AktG, Tz. 78).

• In den übrigen Fällen kann in bereits entstandene Rechte der Gesellschafter oder Dritter durch eine Änderung eines festgestellten Jahresabschlusses nicht mehr eingegriffen werden, es sei denn, es liegt deren Einverständnis vor (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 10).

Hinweis | Bei prüfungspflichtigen Gesellschaften muss der Abschlussprüfer eine Nachtragsprüfung durchführen, falls der Jahresabschluss nach der Vorlage des Prüfungsberichts geändert wird. Dabei sind die Unterlagen erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert. Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen (§ 316 Abs. 3 HGB).

2. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung im Steuerrecht

Im Gegensatz zur handelsrechtlichen Bilanzänderung wird steuerlich zwischen einer Bilanzberichtigung und einer Bilanzänderung unterschieden. Nach einer kurzen Begriffsabgrenzung wird im Folgenden der Beschluss des Großen Senats des BFH zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs diskutiert.

2.1 Bilanzberichtigung versus Bilanzänderung

Sofern ein Ansatz in der Bilanz deshalb unrichtig ist, weil er gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Handelsrechts oder gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt, spricht man von einer Bilanzberichtigung (R 4.4 Abs. 1 S. 2 EStR). Nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie einen Fehler in diesem Sinne enthält. Eine Änderung ist indes nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nach den Vorschriften der AO nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.

Hinweis | Klarstellend sei angemerkt, dass der Steuerpflichtige - unabhängig von dem scheinbaren Wahlrecht („darf“) - nach § 153 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist verpflichtet ist, eine von ihm abgegebene unrichtige Erklärung zu berichtigen. Unabhängig von dieser Verpflichtung hat das FA aufgrund des Amtsermittlungsgrundsatzes nach §§ 85, 88 AO bei der Veranlagung alle ihm von Amts wegen bekannten fehlerhaften Ansätze zu berichtigen. Dafür ist es ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige eine korrigierte Bilanz eingereicht hat oder nicht (ebenso Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 21. Aufl. 2010, S. 1161).

Demgegenüber wird bei einer steuerlichen Bilanzänderung ein zulässiger Bilanzansatz gegen einen anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz ausgetauscht. Nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist eine Bilanzänderung indes nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 S. 1 EStG) steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG auf den Gewinn reicht. Ein enger zeitlicher Zusammenhang setzt voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen und die Bilanzänderung unverzüglich nach der Bilanzberichtigung vorgenommen wird (R 4.4 Abs. 2 S. 5 EStR).

PRAXISHINWEIS | Durch eine Bilanzänderung können z.B. Mehrergebnisse infolge einer Betriebsprüfung (teilweise) kompensiert werden. Als geeignete Maßnahme bietet sich z.B. eine Teilwertabschreibung im Vorratsvermögen aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung an, auf die bis dato verzichtet wurde (steuerliches Wahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).

Nach der bisherigen Rechtsauffassung durfte eine Bilanzberichtigung nicht erfolgen, sofern der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig war. Subjektiv richtig ist dabei jede der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung (R 4.4 Abs. 1 
S. 3 f.). Weiterhin lag nach der bisherigen Rechtsprechung zum subjektiven Fehlerbegriff kein Fehler vor, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung den Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung entspricht, diese aber zu einem späteren Zeitpunkt geändert wird (R 4.4 Abs. 1 S. 5 EStR). Der subjektive Fehlerbegriff implizierte, dass vor einer erstmaligen Entscheidung des BFH zu einer konkreten Bilanzierungsfrage grundsätzlich jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung zutreffend ist (Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, a.a.O., S. 1159). Diese Prinzipien sind durch das Grundsatzurteil des Großen Senats des BFH vom 31.1.13 nunmehr überholt.

2.2 BFH gibt subjektiven Fehlerbegriff auf

Der I. Senat des BFH hatte dem Großen Senat des BFH die Grundsatzfrage vorgelegt, ob das FA in Bezug auf eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeregelte bilanzrechtliche Rechtsfrage an die Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen, die aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, gebunden ist. Im konkreten Fall ging es um die bilanzsteuerrechtliche Beurteilung der verbilligten Abgabe von Handys (sofort abzugsfähiger Aufwand versus Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens).

Der Große Senat des BFH antwortete wie folgt: „Das FA ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war“ (BFH, a.a.O., Tz. 84). Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung (BFH, a.a.O., Tz. 56 und 66). Damit gibt der BFH den subjektiven Fehlerbegriff - so wie er derzeit noch in den EStR niedergelegt ist - auf.

Der Große Senat begründet seine Rechtsauffassung damit, dass Verwaltung und Gerichte verpflichtet sind, ihren Entscheidungen die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Somit kommt der vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsauffassung selbst dann keine Bedeutung zu, wenn diese zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz vertretbar war oder sogar der herrschenden Meinung entsprach. Anderenfalls würde dem Bilanzierenden faktisch ein Wahlrecht zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten eingeräumt, was mit dem Grundsatz einer gleichmäßigen Besteuerung nicht vereinbar ist (BFH, a.a.O., Tz. 64). Die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf bilanzielle Rechtsfragen würde darüber hinaus dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine materiell-rechtliche Bedeutung für die Besteuerung beimessen, die ihm nicht nach § 38 AO zukommt (BFH a.a.O., Tz. 65).

Auch steht § 4 Abs. 2 EStG der Pflicht des FA zur Steuerfestsetzung nach Maßgabe der objektiv richtigen Rechtslage nicht entgegen. Bei objektiv nicht zutreffenden Bilanzansätzen ist das FA vielmehr zur eigenständigen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt und verpflichtet. Auf die Änderung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen kommt es nicht an (BFH, a.a.O., Tz. 72).

2.3 Folgewirkungen des BFH-Beschlusses

In seinem Grundsatzbeschluss vom 31.1.13 stellt der Große Senat des BFH eindeutig klar, dass die Beurteilung der Rechtslage Aufgabe der hierzu befugten staatlichen Organe ist. Demzufolge kommt es auf subjektive Meinungen und Einschätzungen, mögen sie auch gut begründet sein (z.B. herrschende Meinung des Schrifttums), nicht an. Auch einen Vertrauensschutz gibt es - abgesehen von im Einzelfall gebotenen Billigkeitsmaßnahmen 
(§§ 163, 227 AO) - nicht (BFH a.a.O., Tz. 62).

Durch die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen dürfte die Rechtsunsicherheit für die Steuerpflichtigen erheblich zunehmen:

• Selbst wenn sich zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung eine herrschende Meinung herausgebildet haben sollte, kann sich der Steuerpflichtige nicht auf deren endgültige Relevanz im Besteuerungsverfahren verlassen. Auch einen „Bestandsschutz“ für eine frühere höchstrichterliche Rechtsprechung zugunsten des Steuerpflichtigen gibt es grundsätzlich nicht (vgl. Hoffmann, DB 13, 734), da sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung an die Gesetze gebunden sind.

• Noch schwieriger gestaltet sich die Bilanzierung, wenn sich noch keine herrschende Meinung herausgebildet hat. Neben der Rechtsunsicherheit aufseiten des Steuerpflichtigen sind auch die Kosten zur Durchsetzung von strittigen Bilanzansätzen nicht zu vernachlässigen. Sofern es um eine Bilanzierungsfrage von signifikanter Bedeutung geht, kann es erforderlich sein, sich auf einen langjährigen Rechtsstreit einzulassen, der möglicherweise allein auf der Hoffnung gründet, dass eine aus Sicht des Bilanzierenden nicht zufriedenstellende Verwaltungsauffassung durch höchstrichterliche Rechtsprechung geändert wird.

Hinweis | In seinem Beschluss geht der Große Senat des BFH bewusst nicht auf die Fälle ein, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen und Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten zu verstoßen (BFH a.a.O., Tz. 78). Im bisher vorliegenden Schrifttum werden aus der Ausklammerung dieser Fälle unterschiedliche Schlussfolgerungen gezogen, sodass auch hier eine erhebliche Rechtsunsicherheit zu befürchten ist.

Nach der Auffassung von Hoffmann (a.a.O., 734) wird die notwendige subjektive Beurteilung von am Abschlussstichtag der Bilanz bestehenden Sachverhalten, für die auch zum Zeitpunkt der Aufstellung keine sichere Erkenntnis über die objektive Richtigkeit vorliegt, durch den Beschluss nicht berührt. Dagegen hält Weber-Grellet (DStR 13, 732) die Entscheidung des BFH grundsätzlich auch übertragbar auf Tatsachenfragen, da hier in vergleichbarer Weise keine Bindung an vertretbare Sachverhaltsbeurteilungen des Steuerpflichtigen besteht. Allein in den Fällen, in denen es um das kaufmännische Ermessen (Schätzungen, Prognosen, Abschreibungen, Rückstellungshöhe) geht, muss an dem Vorrang der subjektiven Beurteilung durch den Steuerpflichtigen festgehalten werden. Dies gilt allerdings nur dann, soweit sich diese Ansätze im Rahmen des kaufmännischen Ermessens bewegen und auf vertretbaren Prognosen beruhen (Weber-Grellet, a.a.O., 733).

• Beispiel

Zum Bilanzstichtag bestehen hartnäckige Gerüchte, dass ein Schuldner des Kaufmanns in erheblichen finanziellen Schwierigkeiten steckt. Diese Gerüchte halten sich bis zum Tag der Bilanzerstellung und können auch nicht durch das Verhalten des Schuldners und andere ergänzend eingeholte Informationen (z.B. Bonitätsauskünfte) widerlegt werden. Daraufhin nimmt der Kaufmann eine Einzelwertberichtigung vor. Nach der Bilanzerstellung wird nachträglich bekannt, dass der Schuldner zu Geld gekommen war und eine Forderungsabschreibung zum Bilanzstichtag nicht hätte vorgenommen werden dürfen.

Selbst wenn sich die Bonitätseinschätzung im Nachhinein als objektiv falsch herausstellt, dürfte die Einzelwertberichtigung nach der Ansicht Hoffmanns auch für das Besteuerungsverfahren zugrunde zu legen sein, sofern der Steuerpflichtige die Erkenntnisse über die Bonität bis zum Erstellungsstichtag vollständig verwertet. Dagegen vertritt Weber-Grellet die Meinung, dass keine Bindung an Sachverhalte besteht, die sich wegen nachträglich (nach dem Bilanzstichtag) bekannt gewordener Tatsachen als fehlerhaft erweisen, auch wenn die Beurteilung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Er sieht hierin eine Parallele zu der Behandlung geänderter Rechtsauffassungen (Weber-Grellet, a.a.O., 733).

FAZIT |  Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH muss die Bilanz die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage widerspiegeln. Da die objektiv zutreffende Rechtslage möglicherweise erst in langwierigen Verfahren geklärt wird, erwachsen für den Steuerpflichtigen hieraus nicht unerhebliche Rechtsunsicherheiten. Zudem bleibt die Frage offen, ob die Urteilsgrundsätze auch auf vertretbare Sachverhaltsbeurteilungen zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung anwendbar sind.

Quelle: Ausgabe 08 / 2013 | Seite 189 | ID 39841790