28.03.2013 · IWW-Abrufnummer 131060
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/10
Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war.
Gründe
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A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der Beteiligten
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I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08 (BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
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Ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war?
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II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die die Konstruktion, die Herstellung und den Betrieb eines mobilen Zellularfunknetzes (Mobilfunknetzes) zum Gegenstand hat. Im Streitjahr (1996) bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb von Mobiltelefonen für den Fall an, dass diese mit ihr einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag (MFD-Vertrag) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandene Betriebsvermögensminderung stelle einen Aufwand dar, der sich im Streitjahr nicht in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr müsse der Aufwand gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) durch Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags verteilt werden. Dementsprechend legte es der Steuerfestsetzung für das Streitjahr abweichend von der Bilanz, die die Klägerin eingereicht hatte, einen um einen entsprechenden aktiven RAP erhöhten Bilanzgewinn zugrunde.
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Die Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1607 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven RAP lägen nicht vor. Sehe man dies anders, sei das FA dennoch unter Berücksichtigung des subjektiven Fehlerbegriffs an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung gebunden, der RAP sei nicht zu bilden. Diese Rechtsauffassung habe nämlich bei der Aufstellung der Bilanz wegen der seinerzeit ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen. Die angefochtenen Bescheide seien daher entsprechend zu ändern.
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III. Vorlagebeschluss des I. Senats
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Der I. Senat teilt die Auffassung von FA und FG zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung des RAP. Er ist ferner der Ansicht, der RAP sei bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, obwohl die Entscheidung der Klägerin, den RAP in der von ihr eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1996 nicht zu bilden, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprochen habe und somit subjektiv nicht fehlerhaft gewesen sei. Da diese Ansicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff abweiche und es sich um eine zentrale und umstrittene, alle mit Bilanzrecht befassten Senate des BFH betreffende Grundfrage des Bilanzsteuerrechts mit großer praktischer Bedeutung handele, sei die Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung geboten.
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IV. Stellungnahmen der Beteiligten
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1. Die Klägerin hält die Vorlage für unzulässig. Die vorgelegte Rechtsfrage sei nicht entscheidungserheblich, da im Streitfall offensichtlich kein aktiver RAP zu bilden sei.
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Im Übrigen m üsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen durch den bilanzierenden Steuerpflichtigen am subjektiven Fehlerbegriff festgehalten werden, der zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gehöre und auch bei der Abschlussprüfung und Bilanzkontrolle angewendet werde. Er sei daher für das Steuerrecht ebenfalls verbindlich, zumal aufgrund der "Zweischneidigkeit der Bilanz" eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet sei. Darin unterscheide sich die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) von der Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG) und von der Ermittlung der Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 8 bis 9a EStG). Eine Änderung des ursprünglichen Jahresabschlusses sei zudem zeit- und kostenaufwendig, könne eine Nachtragsprüfung gemäß § 316 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie eine erneute Feststellung und Offenlegung (§ 325 Abs. 1 Satz 6 HGB) notwendig machen und auf der Grundlage des Jahresabschlusses gefasste Gewinnverwendungsbeschlüsse infrage stellen. Dem sorgfältig Bilanzierenden dürften aus späterer besserer Tatsachen- oder Rechtserkenntnis keine Nachteile erwachsen. Dem subjektiven Fehlerbegriff komme deshalb eine Schutzfunktion zugunsten des Steuerpflichtigen zu. Es dürfe sich nicht zu seinen Lasten auswirken, wenn er sich bei der Bilanzierung an später aufgegebener höchstrichterlicher Rechtsprechung orientiert habe. Wenn sich die Rechtsprechung aber zugunsten des Steuerpflichtigen ändere, müsse er zu einer rückwirkenden Bilanzberichtigung berechtigt sein.
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2. Das FA sieht die Vorlage als zulässig an. Der Große Senat habe die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP nicht zu prüfen. Die Vorlagefrage sei zu verneinen.
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3. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, bejaht ebenfalls die Zulässigkeit der Vorlage. Über die Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP habe der Große Senat nicht zu entscheiden.
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Zur Vorlagefrage selbst vertritt das BMF die Auffassung, am subjektiven Fehlerbegriff könne bezogen auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden. Das Finanzamt habe die Richtigkeit der Bilanz auf der Grundlage der maßgeblichen Vorschriften zu prüfen und könne und müsse bei einem Verstoß gegen diese Vorschriften bei der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen von der Bilanz abweichen. Es komme dabei nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen selbst erfüllt seien. Bei der Steuerfestsetzung könne es kein auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich beschränktes Wahlrecht zwischen subjektiver und objektiver Rechtmäßigkeit geben. Dies folge insbesondere auch aus der verfassungsrechtlichen Bindung der Finanzverwaltung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--). Es könne sich dabei nur um das "objektiv richtige" Recht handeln, und zwar auch bei einer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch ungeklärten Rechtslage.
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Am subjektiven Fehlerbegriff müsse hinsichtlich der Beurteilung von Rechtsfragen auch nicht im Hinblick auf den Schutz des Vertrauens auf eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung geltende, für den Steuerpflichtigen steuerlich günstige Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung festgehalten werden. Ändere sich die Verwaltungsauffassung oder Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt zulasten des Steuerpflichtigen, sei ihm entsprechend der bisherigen Praxis unabhängig vom subjektiven Fehlerbegriff Vertrauensschutz zu gewähren.
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Falls sich der Große Senat der Auffassung des I. Senats anschließe, solle er im Interesse der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens Übergangsregelungen zugunsten der Finanzverwaltung treffen, und zwar vor allem hinsichtlich der bisher mit Hinweis auf den subjektiven Fehlerbegriff abgelehnten Passivierung von den Steuerpflichtigen materiell-rechtlich zustehenden Rückstellungen.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsanweisungen vertreten werden, sind im Vorlagebeschluss eingehend dargestellt worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu der Vorlagefrage Stellung zu nehmen.
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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Die Vorlage ist zulässig.
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1. Vorlagegrund
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Die vorgelegte Frage ist gemäß § 11 Abs. 4 FGO von grundsätzlicher Bedeutung. Ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff festzuhalten ist, ist für die Bilanzierungspraxis von großer Tragweite und in der Literatur umstritten (BFH-Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739, Rz 36 ff., und unten C.I.3.). Die vorgelegte Frage kann sich bei allen Senaten des BFH stellen, die mit Bilanzierungsfragen befasst sind. Im Übrigen entscheidet der vorlegende Senat, ob die Anrufung des Großen Senats zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.1., m.w.N.).
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2. Entscheidungserheblichkeit
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Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des I. Senats rechtserheblich. Je nach ihrer Beantwortung hat die Revision der Klägerin nach der der Vorlage zugrunde liegenden, die Bildung des RAP betreffenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch den I. Senat Erfolg oder nicht. Der Große Senat hat die vom I. Senat vertretene Ansicht zur Bildung des RAP nicht auf ihre Richtigkeit zu prüfen. Er hat nach § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO nur über die ihm vorgelegte Rechtsfrage, nicht aber über Vorfragen (wie diejenige nach der Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP) zu entscheiden. Die Entscheidung über solche Vorfragen ist ausschließlich Sache des vorlegenden Senats. Aus der Verpflichtung des Großen Senats, die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage zu prüfen, ergibt sich nichts anderes. Der Große Senat muss über die Entscheidungserheblichkeit einer vorgelegten Frage auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu den Vorfragen befinden (BFH-Beschlüsse in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.2.; vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802, unter B.II.2.b; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter B.II.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 31; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 12; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 20; kritisch Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 11 FGO Rz 105 f.).
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Der von der Klägerin angeführte BFH-Beschluss vom 17. Juli 1967 GrS 3/66 (BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285) führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Große Senat hat in diesem Beschluss zwar ausgeführt, bei Rechtsfragen, die offensichtlich nicht entscheidungserheblich sein könnten, müsse der Große Senat wegen des Fehlens der nach § 11 Abs. 4 FGO erforderlichen Voraussetzungen eine Anrufung als unzulässig verwerfen. Die vom I. Senat zur Bildung des RAP vertretene Ansicht ist aber nicht offensichtlich unzutreffend. Der I. Senat hat diese Ansicht unter Heranziehung der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie eines Schreibens des BMF und von Literatur eingehend begründet. Sie wird zudem vom BMF und vom FA geteilt.
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C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
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Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage im Wesentlichen im Sinne der Auffassung des vorlegenden Senats.
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I. Bisher in der Rechtsprechung, in Verwaltungsvorschriften und im Schrifttum vertretene Auffassungen
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1. Höchstrichterliche Rechtsprechung
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a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)
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Der RFH hat --abgesehen von den Fällen, in denen Bilanzansätze auf Schätzungen oder Prognosen beruhen (vgl. dazu RFH-Urteile vom 13. November 1930 VI A 844/30, RStBl 1931, 110; vom 15. Januar 1931 VI A 31/31, RStBl 1931, 201; vom 22. April 1931 VI A 743/31, RFHE 28, 289, RStBl 1931, 384; vom 17. Juni 1931 VI A 533/31, RStBl 1931, 813; vom 1. Dezember 1931 I A 325/31, RStBl 1932, 145; vom 2. März 1932 VI A 381/31, RStBl 1932, 510; vom 2. Juni 1932 VI A 797/32, RStBl 1932, 824; vom 14. Juli 1932 I A 81/30, RStBl 1932, 737; vom 19. August 1942 VI 280/42, RStBl 1942, 934)-- soweit ersichtlich der subjektiven Beurteilung durch den Steuerpflichtigen keine Bedeutung beigemessen. Im Urteil vom 4. September 1934 I A 97/34 (RStBl 1934, 1366) führte er im Rahmen der Darlegungen zur grundsätzlichen Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz aus, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze in den Steuerbilanzen an und schlössen es daher in aller Regel aus, dass der Besteuerung zugunsten des Steuerpflichtigen andere Werte als die in der Handelsbilanz ausgewiesenen zugrunde gelegt würden.
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b) Rechtsprechung des BFH
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aa) Der BFH entschied mit Urteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60