18.01.2023 · IWW-Abrufnummer 233287
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 30.08.2022 – 6 K 47/22
1. Werden bei der Kassen-Nachschau dem Prüfer nicht die erbetenen Unterlagen übergeben, ist dies ein Grund, den Übergang zur Betriebsprüfung anzuordnen.
2. Der Betriebsprüfer verwirkt nicht die Möglichkeit des Übergangs, wenn er diesen nicht sofort anordnet, sondern er dem Steuerpflichtigen zunächst die Chance einräumt, die Unterlagen nachzureichen.
3. Weitere Voraussetzungen werden in § 146b Abs. 3 AO nicht normiert und sind auch nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige ist nicht schlechter gestellt als wenn er eine "normale" Prüfungsanordnung gemäß § 196 AO erhalten hätte. Insbesondere handelt es sich bei dem § 146b Abs. 3 AO nicht um eine Norm mit Bestrafungscharakter.
4. Es ist nicht erforderlich, dass es sich bei den Feststellungen während der Kassen-Nachschau um unstreitige Feststellungen handelt.
5. Es ist nicht die Verpflichtung des Innendienstes oder des Prüfers, der die Kassen-Nachschau gemacht hat, nachträglich eingereichte Unterlagen vollständig außerhalb einer Außenprüfung zu überprüfen. Dies ist Aufgabe einer Außenprüfung. 6. Es ist auch weder Aufgabe des Gerichts vorab im Rahmen der Überprüfung der Übergangsanordnung selbst eine Belegprüfung durchzuführen, noch ist es erforderlich, eine vollständige rechtliche Überprüfung der streitigen Fragen im Rahmen dieses Gerichtsverfahrens vorzunehmen. Eine Grenze ist nur dann erreicht, wenn die Feststellungen des Betriebsprüfers greifbar rechtswidrig sind.
FINANZGERICHT HAMBURG
T a t b e s t a n d
Die Klägerin begehrt die Aufhebung eines Bescheides gemäß § 146b Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).
Die Klägerin ist eine in 2001 gegründete GmbH …. Die Klägerin betreibt ein ... Restaurant ... in der X-Straße in Hamburg. Seit dem 1. Januar 2017 waren zwei Gesellschafter zu gleichen Teilen an der Klägerin beteiligt. Seit dem ... 2019 ist nur noch ein Gesellschafter vorhanden, der zudem der alleinige Geschäftsführer der Klägerin ist. Die Klägerin benutzt ein elektronisches Kassensystem.
Am 15. September 2021 wurde bei der Klägerin eine Kassen-Nachschau gemäß § 146b AO in der Zeit von 10.15 Uhr bis 12.28 Uhr durchgeführt. Der Umfang der Nachschau beinhaltete die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung. Bei der Prüfung waren sieben Mitarbeiter der Klägerin anwesend. Die drei Prüfer des Beklagten meinten, dass die Bankeinzahlungen unregelmäßig erfolgt seien und vermuteten, dass das Bargeld bis zur Einzahlung bei der Bank zu Hause beim Geschäftsführer aufbewahrt worden sei. Sie stellten fest, dass das Restaurant 92 Plätze innen und 26 außen hat. Nach den Feststellungen der Prüfer war viel Laufkundschaft vorhanden. Die von den Prüfern erbetenen Aufzeichnungen stellten die Mitarbeiter der Klägerin den Prüfern nicht zur Verfügung. Sie begründeten dies damit, dass diese Unterlagen im Büro des Geschäftsführers verschlossen seien und nur der Geschäftsführer einen Schlüssel zu dem Büro habe. Bei dem Versuch eines Kassensturzes wurde ein Kassenbestand in Höhe von 500,51 € festgestellt. Dieser Bestand konnte nicht abgestimmt werden, weil die entsprechenden Unterlagen nicht zur Verfügung gestellt wurden. Die Prüfer übergaben eine Liste der nachzureichenden Unterlagen, auf welche wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird.
Am 30. September 2021 schrieb der Betriebsprüfer an seine Kollegen, dass Frau A bei ihm gewesen sei und die Unterlagen für die Kassen-Nachschau gebracht habe. Außerdem führte er in seiner E-Mail weiter aus:
"Schon beim ersten Durchsehen der Unterlagen ist festzustellen, dass für Entnahmen und Einlagen keine Eigenbelege angefertigt werden. Ich habe Frau A schon erklärt, dass es sich dabei um materielle Mängel der Buchführung handelt, die eine tiefergehende Prüfung erfordern. Der Überleitungsgrund war also schon nach kaum 5 Minuten gefunden. [Smiley]"
In einer weiteren E-Mail vom 30. September 2021 teilte der Prüfer mit, dass ihm bewusst geworden sei, dass es sich bei der Klägerin um eine GmbH handele und es daher keine Entnahmen oder Einlagen in diesem Sinne geben könne. Außerdem habe er festgestellt, dass mehr Beträge aus der Gesellschaft ins Privatvermögen flößen als umgekehrt. Zudem habe er festgestellt, dass an zwei Tagen die unbaren Erlöse die Gesamterlöse überstiegen. Dies sei ein gewichtiges Indiz für eine unvollständige Erlösaufzeichnung.
Mit Bescheid vom 11. Oktober 2021 teilte der Beklagter der Klägerin den Übergang zu einer Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO mit. Die Außenprüfung sollte sich auf den Zeitraum 2017 bis 2019 erstrecken und neben der Körperschaftsteuer, insbesondere auch die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer umfassen. Es wurde mitgeteilt, dass die drei Prüfer, die bei der Kassen-Nachschau beteiligt waren, auch die Betriebsprüfung durchführen sollten und als Prüfungsort die Amtsräume vorgesehen seien. Prüfungsbeginn sollte voraussichtlich Oktober oder November 2021 sein. Der Bescheid enthielt keine Ausführungen zur Ermessensausübung.
Mit Schreiben vom 25. Oktober 2021, eingegangen am 29. Oktober 2021, legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Sie bat darum, den Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung zu begründen.
Der Beklagte begründete durch Schreiben vom 11. November 2021 den Übergang mit:
- fehlende Aufzeichnungen / Belegerstellung von "Entnahmen" und "Einlagen" aus der Geschäftskasse - materieller Fehler der Kassenbuchführung,
- an zwei Tagen überstiegen die unbar gezahlten Erlöse die Gesamterlöse (22. März und 13. April 2021)
- Verstoß gegen die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach § 146 Abs. 1 AO -konsolidierte Buchung der online Bestellung des Kassensystems.
Die Klägerin begründete mit Schreiben vom 8. Dezember 2021 ihren Einspruch damit weiter, dass hinsichtlich der Entnahmen und Einlagen aufgrund der die Abänderung der Kasse verhindernden TSE keine derartigen Aufzeichnungen erforderlich seien. Diesbezüglich vorhandene Belege seien daher der Kasse nicht beigefügt worden. Die unbar gezahlten Erlöse überstiegen auch nicht die Gesamterlöse. Der Abweichung am 13. April 2021 liege ein Zahlendreher zugrunde. Aus der EC-Abrechnung sei der Betrag in Höhe von 549,67 € ersichtlich. Versehentlich sei ein Betrag in Höhe von 649,67 € eingetragen worden. Die Differenz sei ausgeglichen worden. Weiter existierten Zahlungsartenberichte. Diese schlüsselten die Zahlungsarten nach Bar, EC-Karte, Lieferservice, Lieferanten, TGTG und Groupon mit Anzahl und mit Datum versehen auf.
Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 18. Februar 2022 mit, dass bei der Klägerin Mängel in der Buchhaltung festgestellt worden seien, die auch mit der Einspruchsbegründung nicht widerlegt hätten werden können. Insbesondere sei keine Stellung genommen worden zu der Höhe der unbaren Erlöse am 22. März 2021, welche die Gesamterlöse des Tages überstiegen hätten. Zum anderen sei die Klägerin durch Aufschlüsselung von Zahlungsarten nicht ihrer Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung der verkauften Gerichte bei Online-Bestellung über die Lieferdienste nachgekommen. Hierin sei ein materieller und ein formeller Mangel in der Buchführung zu erkennen. Auch der formelle Mangel der fehlenden Aufzeichnung der Eigenbelege zu Bargeldentnahmen aus der Geschäftskasse durch den Geschäftsführer habe nicht ausgeräumt werden können. Nach § 146a Abs. 2 Satz 1 AO müsse bei jedem Geschäftsvorfall, also auch bei der Entnahme von Geld aus der Kasse, ein Eigenbeleg erstellt werden. Der Geschäftsvorfall müsse auch aufgezeichnet werden. Daran ändere auch die technische Sicherheitseinrichtung in der Kasse nichts. Der Anlass für den Übergang zur Außenprüfung bestehe darin, dass Ordnungswidrigkeiten der Kassenbuchführung zu einer, wenn auch unbeabsichtigten, inkorrekten Gewinnermittlung führen könnte. Es solle deshalb überprüft werden, ob die Ordnungswidrigkeiten auch in den Vorjahren vorgelegen haben. All das habe dazu gedient, sicherzustellen, dass Gewinne im geplanten Prüfungszeitraum in korrekter Höhe ermittelt worden seien. Bei dem Übergang zu einer Außenprüfung handele sich um eine Ermessensentscheidung. Das Ermessen sei pflichtgemäß ausgeübt worden, da Anlass zur Annahme bestehe, dass die oben genannten Mängel in der Buchführung eventuell, wenn auch unbeabsichtigt, zu einer inkorrekten Ermittlung des Gewinns geführt haben könnten, sodass die Grenzen der Ermessensausübung nicht überschritten seien. Auch stelle die Durchführung einer Außenprüfung ein verhältnismäßiges Mittel dar, um eventuelle Unsicherheiten zu beseitigen, ohne die Durchführung einer Außenprüfung wäre dies nicht möglich.
Die Klägerin teilte mit Schreiben vom 2. März 2022 mit, dass die unbaren Erlöse am 22. März 2021 die Gesamterlöse nicht überstiegen hätten, da laut Z-Bon die Kartenumsätze lediglich einen Betrag in Höhe von 461,30 € ausgemacht hätten. Der ausgewiesene Gesamterlös habe indes 505,50 € betragen. Auch sei aus dem Z-Bon ersichtlich, welche Anzahl von welchen Gerichten an einem Tag verkauft worden seien. Detailliert seien hier die Gerichte unterschieden worden. Die Dokumentation von Entnahmen sei nicht erforderlich. Aufgrund der technischen Dokumentation der Geschäftsvorfälle durch die elektronische Kasse erfolge eine ausreichende Erfassung. Verdeckte Gewinnausschüttungen könnten nicht die Folge sein, zumal Entnahmen durch eine vorliegende Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter vereinbarungsgemäß als Gesellschafterdarlehen gebucht, verzinst und entsprechend zurückzuführen seien. Da in 2021 lediglich ein Gesellschafter existiert habe, könne ein Zuordnungsproblem nicht entstanden sein. Es erfolge eine entsprechende Dokumentation der Beträge auf dem Kassenblatt. Die Höhe der einzelnen Beträge sei im Detail nachzuvollziehen. Die Kassensturzfähigkeit sei gegeben. Eine inkorrekte Gewinnermittlung könne folglich nicht entstehen. Dies auch deshalb nicht, weil die Erlöse, welche für die Ermittlung des Gewinns entscheidend seien, durch den Z-Bons der elektronischen Kasse vollständig erfasst würden. Die Ermessensentscheidung, insbesondere auch deren Rechtfertigung wegen einer unrichtigen Ermittlung des Gewinns, sei fehlerhaft und rechtfertige in der Folge einen Übergang zur Außenprüfung nicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2022 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Insbesondere führte der Beklagte aus, dass es entgegen der Auffassung der Klägerin möglich sei, dass es aufgrund der bei der Kassen-Nachschau festgestellten Mängel in der Buchführung zu Ungenauigkeiten in der Gewinnermittlung gekommen sein könnte. Ob die Aussagen aus dem Schreiben vom 2. März 2022, die dies widerlegen sollten, korrekt seien, lasse sich ohne eine Außenprüfung nicht feststellen. Anhand der Aktenlage sei nicht erkennbar, ob eine detaillierte Aufzeichnung der einzelnen über die Lieferdienste verkauften Gerichte erfolgt seien. Z-Bons hätten dem Finanzamt nicht vorgelegen. Eine vollständige Erfassung von Erlösen könne zur Zeit nicht überprüft werden. Zudem sei anzumerken, dass entgegen der Behauptung aus dem Schreiben vom 2. März 2022 keinesfalls nur die Erlöse für die Ermittlung des Gewinns entscheidend seien. Die fehlenden Aufzeichnungen bzw. Belegausgabe bei Bargeldentnahmen könnten zu einer fehlerhaften Gewinnermittlung führen, auch ein Abgleich zwischen dem entnommenen Geld und der Einzahlung auf dem betrieblichen Konto sei nicht möglich gewesen, sodass nicht habe überprüft werden können, ob es verdeckte Gewinnausschüttungen gegeben habe. Angesichts der sehr niedrigen bzw. nicht vorhandenen bilanzierten Beträge für die Position "Forderung aus Darlehen an Mitarbeiter" im geplanten Prüfungszeitraum erscheine es möglich, dass Bargeldentnahmen nicht als Darlehen an Gesellschafter verbucht worden seien. Lediglich für das Jahr 2017 sei eine Forderung in Höhe von 384 € in der Bilanz ausgewiesen worden. Die Rückzahlung des Gesellschafterdarlehens könne nicht geprüft werden. Auch die von der Klägerin im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahren getroffenen Aussagen hätten im Innendienst nicht überprüft werden können, da die Überprüfung dieser Aussagen und folglich auch die Überprüfung der Richtigkeit der Buchführung der Gewinnermittlung nicht vollständig ohne die Durchführung einer Außenprüfung habe sichergestellt werden können. Die Außenprüfung stelle deshalb ein geeignetes Mittel dar. Die angestrebte Überprüfung lasse sich zudem auch nicht durch ein weniger eingreifendes Mittel durchführen. Die Außenprüfung sei damit verhältnismäßig und es liege hier auch kein Fehler bei der Ermessensausübung vor.
Am 1. April 2022 hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin insbesondere vor, dass der Übergang zur Außenprüfung ermessensfehlerhaft gewesen sei. Gegenstand der Kassen-Nachschau sei ausschließlich die Prüfung der Kasse und damit insbesondere auch die Prüfung der Erlöserfassung. Diese habe vom Beklagten überprüft werden können. Bargeldentnahmen seien über das Kassenbuch vollständig erfasst worden. Die Unterlagen hätten dem Beklagten vollständig vorgelegen. Auch Z-Bons seien vollständig vorhanden, ebenso sämtliche Buchhaltungsunterlagen. Für jede Entnahme und Einlage sei ein Beleg vorhanden. Die Begründung des Beklagten könne insbesondere deshalb nicht überzeugen, weil zum Zeitpunkt der Kassen-Nachschau nur ein Gesellschafter vorhanden gewesen sei. Dem Beklagten sei auch nicht bekannt, welche Belege für die Zeit davor vorgelegen haben. Ein Abgleich zwischen entnommenen Geld und Einzahlungen auf dem betrieblichen Konto sei im Rahmen einer Kassen-Nachschau niemals möglich. Der Beklagte verwende deshalb ein Argument, welches nicht aus Mängeln an der Kasse abgeleitet werden könne, sondern vielmehr eine Prüfung an sich begründe. Beim Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung müsse aber gerade die Nachschau Gründe liefern. Es müsse eine kausale Verbindung bestehen. Anderenfalls sei die Nachschau als Instrument an sich gänzlich überflüssig. Die Einzelbelege bezüglich der Auslieferung durch die Lieferdienste hätten im Rahmen der Kassen-Nachschau geprüft werden können. Ebenso verhalte es sich mit den Ausführungen im Schreiben vom 2. März 2022. Die Vorwürfe seien vom Finanzamt erhoben worden, obwohl zu diesem Zeitpunkt das Finanzamt über sämtliche Belege verfügt habe. Die Verzinsung von Gesellschafterdarlehen könne nicht Gegenstand der Kassen-Nachschau sein. Die Ausführungen des Beklagten zu den übersteigenden unbaren Erlösen im Vergleich zu den Gesamterlösen seien widerlegt worden. Die Kasse sei ordnungsgemäß.
Für jede Entnahme und Einlage sei ein Beleg vorhanden, da auf dem jeweiligen Kassenzettel, welcher täglich erstellt werde, eine Rubrik vorhanden sei, aus der sich ergebe, wenn Entnahmen oder Einlagen stattgefunden haben. Diese täglichen Übersichten seien auch jeweils vom Geschäftsführer unterschrieben worden, denn nur dieser könne den Kassenzettel unterschreiben.
Außerdem weist die Prozessbevollmächtigte der Klägerin darauf hin, dass sie es nicht nachvollziehbar findet, dass in dem ADV-Beschluss vom Gericht argumentiert werde, dass die Unterlagen nicht herauszugeben, gleichbedeutend sei, mit dem Verweigern des Zutritts. Die Klägerin trägt in diesem Zusammenhang vor: Die Unterlagen hätten in den Räumlichkeiten des Restaurants nicht aufbewahrt werden können, da diese Räumlichkeiten offen seien und dort so wichtige Unterlagen nicht hätten aufbewahrt werden können, denn es habe in der Vergangenheit hier Diebstähle gegeben.
Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin trägt außerdem vor, dass ihres Erachtens, wenn man der Argumentation des Gerichts folgen würde, der richtige Zeitpunkt zum Übergang zur Betriebsprüfung nur in dem Moment gewesen sei, in dem der Betriebsprüfer die Unterlagen nicht erhalten habe. Der zuständige Betriebsprüfer habe jedoch erst die Unterlagen angefordert und dann, nachdem die Unterlagen vorgelegt worden seien, erst anschließend den Übergang zur Betriebsprüfung erklärt und das sogar erst, nachdem noch mehrere Schriftwechsel stattgefunden hätten.
Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin meint, dass die beiden Abweichungen, die sich an zwei Tagen ergeben haben sollen, von ihr widerlegt worden seien. Es bliebe dann nur noch der Vorwurf, dass keine Einzelbelege vorhanden gewesen seien für die Onlinebestellung. Dieser Punkt sei jedoch ebenfalls falsch, da in diesem Zusammenhang für jede einzelne Onlinebestellung entsprechende Belege dem Finanzamt vorgelegt worden seien, und in diesen Belegen alle erforderlichen Angaben vorhanden gewesen seien. Alle Unterlagen, die angefordert worden seien, seien vorgelegt worden und sämtliche Argumente des Finanzamts seien widerlegt worden. Dementsprechend habe es keinen sachlichen Grund mehr gegeben zur Betriebsprüfung überzuleiten.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klagebegründung verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Anordnung der Außenprüfung vom 11. Oktober 2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2022 aufzuheben.
Der Beklagter beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Begründung seines Antrags vor, dass gemäß § 146b Abs. 3 AO ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung übergegangen werden könne, wenn die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass gäben. Der Übergang sei angebracht, wenn die sofortige und abschließende Sachaufklärung zweckmäßig erscheine und wenn anschließend auch die gesetzlichen Folgen einer Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen. Insbesondere sei relevant für eine ermessensgerechte Entscheidung in diesen Fällen, dass die im Rahmen einer Nachschau festgestellten Mängel auf Unregelmäßigkeiten auch für vorhergehende Zeiträume schließen ließen. Im Streitfall sei ein wesentlicher Mangel, die fehlende Belegerstellung insbesondere bei Entnahmen aus der Geschäftskasse, im Rahmen der Nachschau festgestellt worden. Neben weiteren Feststellungen ließen insbesondere diese nicht erfolgten Buchungen darauf schließen, dass diese Handhabung auch in den Vorjahren entsprechend durchgeführt worden seien könnten. Entgegen der Auffassung der Klägerin dürften die Beteiligungsverhältnisse in den jeweiligen Zeitraum nicht relevant gewesen sein. Auch handele es sich hierbei nicht um einen einzelnen leicht zu korrigierenden Fehler, sondern um ein grundlegendes Defizit in der Buchführung. Damit liege hier ein Sachverhalt vor, der im Rahmen der Nachschau festgestellt worden sei und auch zu einer Überprüfung der Vorjahre Anlass gebe, da durchaus mit steuerlich relevanten Feststellungen gerechnet werden könne. Die Grenzen der Ermessensausübung seien daher nicht überschritten worden.
Mit Beschluss vom 8. Juli 2022 übertrug der Senat den Rechtsstreit auf die Einzelrichterin.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.
2. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Anordnung des Übergangs zu einer Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Gemäß § 146b Abs. 3 AO kann ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden, wenn bei der Kassen-Nachschau getroffene Feststellungen hierzu Anlass geben.
a) § 146b AO galt bereits zum Zeitpunkt der Durchführung der Kassen-Nachschau. § 146b AO wurde durch das Gesetz vom 22. Dezember 2016 eingeführt. Grundsätzlich ist § 146b AO nach dem 31. Dezember 2017 anzuwenden (Art. 97 § 30 Abs. 2 Satz 1 EGAO). Kassen-Nachschauen können daher ab dem 1. Januar 2018 durchgeführt werden.
b) Die Voraussetzungen für einen Übergang zu einer Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO lagen vor.
aa) Die Kassen-Nachschau gemäß § 146b AO kann bei allen Steuerpflichtigen durchgeführt werden, die im Rahmen ihrer gewerblichen, land- oder forstwirtschaftlichen oder selbständigen Tätigkeit eine Kasse oder ein Kassensystem verwenden. Kleinunternehmer werden ebenso erfasst wie Konzernunternehmen oder Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Die Kassen-Nachschau ist nicht auf elektronische Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a AO beschränkt, sondern erstreckt sich nach § 146b Abs. 1 Satz 1 AO auf schriftliche oder elektronische Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben. Die Kassen-Nachschau kann sich steuerartübergreifend auf alle Steuern beziehen, für die Kasseneinnahmen und -ausgaben sowie die Kassenführung von Bedeutung sein können (Ertragsteuern, Umsatzsteuer).
Bei der Kassen-Nachschau handelt es sich in formeller Hinsicht um keine Außenprüfung im Sinne von § 193 AO, jedoch kann die Nachschau unmittelbar in eine Außenprüfung übergehen. Hierzu stellt das Gesetz in § 146b Abs. 3 AO einerseits höhere, andererseits geringere Anforderungen im Vergleich zur regulären Anordnung einer Außenprüfung auf (BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner 20. Edition, Stand: 1. April 2022, Rn. 120). Der Übergang zu einer regulären Außenprüfung ist zulässig, wenn die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben. Allgemein bedarf es keines besonderen Anlasses für die Anordnung einer Außenprüfung. Vielmehr ergibt sich die Zulässigkeit einer Außenprüfung gemäß § 193 Absatz 1 AO grundsätzlich bereits aufgrund der steuerrechtlich relevanten Betätigung von Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind.
Der Übergang zu einer Außenprüfung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig geboten, wenn die sofortige Sachverhaltsaufklärung zweckmäßig erscheint und wenn anschließend auch die gesetzlichen Folgen der Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen (so Bundesministerium der Finanzen, 29. Mai 2018, IV A 4-S 0316/13/10005:054, FMNR1ff000018, BStBl. I 2018, Seite 699 Nr. 6).
Ein entsprechender Anlass, um die Kassen-Nachschau als reguläre Außenprüfung fortzusetzen, wird sich bei Beanstandungen der Kassenaufzeichnungen und -buchungen, insbesondere bei der Feststellung von Mängeln in der Kassenführung, der Nichtvorlage von Unterlagen oder im Falle der fehlenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei der Kassen-Nachschau ohne größere Probleme rechtfertigen lassen (BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner 20. Edition, Stand: 1. April 2022, Rn. 120 m.w.N.). Ein Anlass liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige das Betreten der Geschäftsräume verhindert (z.B. Schwarz/Pahlke/Dißars § 146b Rn. 12; Tipke/Kruse/Drüen § 146b Rn. 34).
bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die Voraussetzungen für den Übergang zu einer Außenprüfung vorliegen. Die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen gaben Anlass, zu einer Außenprüfung überzugehen.
Bei der Kassen-Nachschau wurden den Prüfern nicht die erbetenen Unterlagen übergeben. Dies alleine wäre bereits ein Grund gewesen, den Übergang zur Betriebsprüfung anzuordnen. Denn nach Ansicht des Gerichts ist die Nichtübergabe der angeforderten Unterlagen von der Wirkung her ähnlich zu beurteilen, als wenn dem Prüfer der Zutritt zu den Büroräumen des Steuerpflichtigen verweigert wird. Das gilt auch dann, wenn die Nichtherausgabe damit begründet wird, dass die anwesenden Mitarbeiter nicht an die Unterlagen herankommen, weil nur der nicht anwesende Geschäftsführer den Schlüssel zu dem Raum, hat, indem die Unterlagen aufbewahrt werden und der Geschäftsführer nicht anwesend ist. Hiergegen spricht auch nicht, dass es zulässig ist, wenn der Steuerpflichtige die notwendigen Buchhaltungsunterlagen nicht im Betrieb, sondern außerhalb aufbewahrt. Für diesen Fall muss jedoch sichergestellt sein, dass die Unterlagen zeitnah an den Betriebsprüfer übergeben werden können.
Es war nicht zwingend, dass bereits in dem Moment, in dem erklärt wird, dass die Unterlagen nicht herausgegeben werden können, der Übergang zur BP angeordnet wird. Der Betriebsprüfer verwirkt nicht die Möglichkeit der Anordnung des Übergangs, wenn er diesen Übergang nicht sofort anordnet, sondern er dem Steuerpflichtigen zunächst die Chance einräumt, die Unterlagen nachzureichen. Dies gilt insbesondere, wenn sich der Prüfer bei der Sichtung der nachträglich eingereichten Unterlagen nicht in der Lage sieht, alle sich ihm stellenden Fragen sofort und ohne großen Aufwand zu klären. Im Streitfall hatte der Prüfer im Rahmen der Fortsetzung der Kassen-Nachschau im Finanzamt festgestellt, nachdem Unterlagen von der Klägerin nachträglich eingereicht worden waren, dass es für "Entnahmen" und "Einlagen" aus der Geschäftskasse keine Belege gibt und dass an zwei Tagen die unbar gezahlten Erlöse die Gesamterlöse (22. März und 13. April 2021) überstiegen. Außerdem nahm der Betriebsprüfer einen Verstoß gegen die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach § 146 Abs. 1 AO an.
Es ist nicht erforderlich, dass es sich hierbei um unstreitige Feststellungen handelt. Auch ist es möglich, dass im Rahmen der Betriebsprüfung später festgestellt wird, dass die Kassenführung, anders als zunächst von dem Betriebsprüfer vermutet, ordnungsgemäß ist. Insbesondere kann es nicht die Verpflichtung des Innendienstes oder des Prüfers sein, der die Kassen-Nachschau gemacht hat, nachträglich eingereichte Unterlagen vollständig außerhalb einer Außenprüfung zu überprüfen. Dies ist Aufgabe einer Außenprüfung.
Es ist auch weder Aufgabe des Gerichts vorab im Rahmen der Überprüfung der Übergangsanordnung selbst eine Belegprüfung durchzuführen, noch ist es erforderlich, eine vollständige rechtliche Überprüfung der streitigen Fragen im Rahmen dieses Gerichtsverfahrens vorzunehmen.
Eine Grenze ist nur dann erreicht, wenn die Feststellungen des Betriebsprüfers greifbar rechtswidrig sind. Dies ist hier indes nicht der Fall. Die Argumente der Betriebsprüfung sind ebenso vertretbar, wie die der Klägerin. Dies gilt insbesondere für die Annahme, dass für Entnahmen keine Belege vorgelegt worden sind, obwohl auf den Kassenzetteln, welche täglich angefertigt wurden und die vom Geschäftsführer der Klägerin täglich unterzeichnet worden sind, sich eine Zeile für Entnahmen und Einlagen befindet. Dies gilt insbesondere, weil sich hieraus die Möglichkeit ergibt, dass der Geschäftsführer, der während der Kassen-Nachschau der einzige Gesellschafter war und der als Geschäftsführer die täglichen Kassenzettel unterschrieben hat, die Möglichkeit hatte, ggf. Geld aus der Kasse zu entnehmen, ohne, dass diese Beträge später als Darlehen erfasst wurden.
cc) Weitere Voraussetzungen werden in § 146b Abs. 3 AO nicht normiert. Zwar gibt es, soweit ersichtlich, noch keine Rechtsprechung zu § 146b Abs. 3 AO. Bei der Auslegung der Norm kann aber auf die Vorschrift des § 27b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zurückgegriffen werden, da die Regelungen beider Normen vergleichbar sind. Die Umsatzsteuer-Nachschau gemäß § 27b UStG bedarf weder der vorherigen Ankündigung noch der Angabe von Gründen. Dies gilt auch für die Kassen-Nachschau.
Zudem ist der Steuerpflichtige nicht schlechter gestellt als wenn er eine "normale" Prüfungsanordnung gemäß § 196 AO erhalten hätte. Insbesondere handelt es sich bei dem § 146b Abs. 3 AO nicht um eine Norm mit Bestrafungscharakter.
dd) Die Anordnung des Übergangs zur Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO steht im Ermessen der Finanzverwaltung. Es sind keine Ermessensfehler ersichtlich. Der Beklagte hat sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt, als er entschieden hat, am 11. Oktober 2021 zu einer Betriebsprüfung überzugehen. Dies gilt sowohl für das Entschließungsermessen, die Entscheidung für den Übergang zur Betriebsprüfung - als auch dem Auswahlermessen bezüglich der Jahre und Steuerarten, dem angeordneten Beginn der Außenprüfung oder der Entscheidung, wer die Außenprüfung durchführen soll.
Die von dem Finanzamt zu treffende Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 FGO durch das Gericht nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob das Finanzamt den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das Finanzamt von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch), ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat. Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26. Juni 2014, IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507).
(1) Die Ausübung des Entschließungsermessens begegnet keinen Bedenken. Ein Übergang zu einer Kassen-Nachschau ist regelmäßig dann geboten, wenn die sofortige Aufklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts möglich und sinnvoll erscheint bzw., wenn die sofortige und abschließende Sachverhaltsaufklärung nach der durchgeführten Kassen-Nachschau erforderlich erscheint und nach dem Übergang die Folgen der Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen (vgl. zum Übergang bei der Umsatzsteuer-Nachschau, Urteil FG Hamburg vom 11. April 2018, 6 K 44/17, EFG 2018, 1146).
Keinen Ermessensfehler stellt es dar, wenn der mit der Kassen-Nachschau betraute Betriebsprüfer mit der Motivation die Kassen-Nachschau beginnt, etwas zu finden, um zu einer Betriebsprüfung übergehen zu können, wie es hier wahrscheinlich der Fall war. Hierfür spricht die Mail des Betriebsprüfers vom 30. September 2021. Auch hat sich der Betriebsprüfer im Erörterungstermin am 5. Juli 2022 dahingehend eingelassen, dass es gewünscht war, für die bei der Kassen-Nachschau anwesende Auszubildende einen Übergang zu einer Betriebsprüfung zu erreichen. Er hat auch ausgesagt, dass er bei einem vorherigen (privat durchgeführten) Testessen den Eindruck hatte, dass die Bestellungen nicht ordnungsgemäß in der Kasse erfasst wurden und deshalb überhaupt erst die Kassen-Nachschau durchgeführt wurde. Dieser Anlass ist indes nicht ermessensfehlerhaft, denn es zeigt, dass der Betriebsprüfer gerade noch nicht davon überzeugt war, dass es zu fehlerhaften Erfassungen kam, noch, dass er bereits zwingend davon ausging, dass es Anlass für einen Übergang zu einer Betriebsprüfung geben würde. Entscheidend für die Anordnung des Übergangs zur Außenprüfung war zunächst das Nichtvorlegen der Unterlagen am 15. September 2021 und die nicht vollständige Klärung der zunächst erfolgten Feststellungen von Mängeln, nachdem die Unterlagen nachträglich eingereicht worden waren. Das Gericht ist in diesem Zusammenhang auch nicht davon überzeugt, dass der Beklagte von einem falschen Sachverhalt oder willkürlichen gesetzlichen Wertungen ausgegangen ist. Wie bereits oben ausgeführt wurde, stellt es auch keinen Ermessensfehler dar, dass nicht sofort am 15. September 2021 der Übergang zur BP angeordnet worden ist.
(2) Die Ausübung des Auswahlermessens begegnet ebenfalls keinen Bedenken. In ermessenfehlerfreier Ausübung hat der Beklagter hier die Außenprüfung für die Jahre 2017 bis 2019 angeordnet, sowohl für die Ertragsteuern als auch für die Umsatzsteuer. Ein Ermessensfehler ergibt sich nicht daraus, dass in diesen Jahren noch zwei Gesellschafter an der geprüften Gesellschaft beteiligt gewesen sind.
(3) Der Übergang zur Außenprüfung war auch verhältnismäßig, insbesondere ist der Beklagter nicht verpflichtet, eine vollständige Prüfung durch den Innendienst durchzuführen. Einwendungen gegen den Ort oder die Zeit der Prüfung hat die Klägerin nicht geltend gemacht.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
30.08.2022
Urteil
T a t b e s t a n d
Die Klägerin begehrt die Aufhebung eines Bescheides gemäß § 146b Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).
Die Klägerin ist eine in 2001 gegründete GmbH …. Die Klägerin betreibt ein ... Restaurant ... in der X-Straße in Hamburg. Seit dem 1. Januar 2017 waren zwei Gesellschafter zu gleichen Teilen an der Klägerin beteiligt. Seit dem ... 2019 ist nur noch ein Gesellschafter vorhanden, der zudem der alleinige Geschäftsführer der Klägerin ist. Die Klägerin benutzt ein elektronisches Kassensystem.
Am 15. September 2021 wurde bei der Klägerin eine Kassen-Nachschau gemäß § 146b AO in der Zeit von 10.15 Uhr bis 12.28 Uhr durchgeführt. Der Umfang der Nachschau beinhaltete die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung. Bei der Prüfung waren sieben Mitarbeiter der Klägerin anwesend. Die drei Prüfer des Beklagten meinten, dass die Bankeinzahlungen unregelmäßig erfolgt seien und vermuteten, dass das Bargeld bis zur Einzahlung bei der Bank zu Hause beim Geschäftsführer aufbewahrt worden sei. Sie stellten fest, dass das Restaurant 92 Plätze innen und 26 außen hat. Nach den Feststellungen der Prüfer war viel Laufkundschaft vorhanden. Die von den Prüfern erbetenen Aufzeichnungen stellten die Mitarbeiter der Klägerin den Prüfern nicht zur Verfügung. Sie begründeten dies damit, dass diese Unterlagen im Büro des Geschäftsführers verschlossen seien und nur der Geschäftsführer einen Schlüssel zu dem Büro habe. Bei dem Versuch eines Kassensturzes wurde ein Kassenbestand in Höhe von 500,51 € festgestellt. Dieser Bestand konnte nicht abgestimmt werden, weil die entsprechenden Unterlagen nicht zur Verfügung gestellt wurden. Die Prüfer übergaben eine Liste der nachzureichenden Unterlagen, auf welche wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird.
Am 30. September 2021 schrieb der Betriebsprüfer an seine Kollegen, dass Frau A bei ihm gewesen sei und die Unterlagen für die Kassen-Nachschau gebracht habe. Außerdem führte er in seiner E-Mail weiter aus:
"Schon beim ersten Durchsehen der Unterlagen ist festzustellen, dass für Entnahmen und Einlagen keine Eigenbelege angefertigt werden. Ich habe Frau A schon erklärt, dass es sich dabei um materielle Mängel der Buchführung handelt, die eine tiefergehende Prüfung erfordern. Der Überleitungsgrund war also schon nach kaum 5 Minuten gefunden. [Smiley]"
In einer weiteren E-Mail vom 30. September 2021 teilte der Prüfer mit, dass ihm bewusst geworden sei, dass es sich bei der Klägerin um eine GmbH handele und es daher keine Entnahmen oder Einlagen in diesem Sinne geben könne. Außerdem habe er festgestellt, dass mehr Beträge aus der Gesellschaft ins Privatvermögen flößen als umgekehrt. Zudem habe er festgestellt, dass an zwei Tagen die unbaren Erlöse die Gesamterlöse überstiegen. Dies sei ein gewichtiges Indiz für eine unvollständige Erlösaufzeichnung.
Mit Bescheid vom 11. Oktober 2021 teilte der Beklagter der Klägerin den Übergang zu einer Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO mit. Die Außenprüfung sollte sich auf den Zeitraum 2017 bis 2019 erstrecken und neben der Körperschaftsteuer, insbesondere auch die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer umfassen. Es wurde mitgeteilt, dass die drei Prüfer, die bei der Kassen-Nachschau beteiligt waren, auch die Betriebsprüfung durchführen sollten und als Prüfungsort die Amtsräume vorgesehen seien. Prüfungsbeginn sollte voraussichtlich Oktober oder November 2021 sein. Der Bescheid enthielt keine Ausführungen zur Ermessensausübung.
Mit Schreiben vom 25. Oktober 2021, eingegangen am 29. Oktober 2021, legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Sie bat darum, den Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung zu begründen.
Der Beklagte begründete durch Schreiben vom 11. November 2021 den Übergang mit:
- fehlende Aufzeichnungen / Belegerstellung von "Entnahmen" und "Einlagen" aus der Geschäftskasse - materieller Fehler der Kassenbuchführung,
- an zwei Tagen überstiegen die unbar gezahlten Erlöse die Gesamterlöse (22. März und 13. April 2021)
- Verstoß gegen die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach § 146 Abs. 1 AO -konsolidierte Buchung der online Bestellung des Kassensystems.
Die Klägerin begründete mit Schreiben vom 8. Dezember 2021 ihren Einspruch damit weiter, dass hinsichtlich der Entnahmen und Einlagen aufgrund der die Abänderung der Kasse verhindernden TSE keine derartigen Aufzeichnungen erforderlich seien. Diesbezüglich vorhandene Belege seien daher der Kasse nicht beigefügt worden. Die unbar gezahlten Erlöse überstiegen auch nicht die Gesamterlöse. Der Abweichung am 13. April 2021 liege ein Zahlendreher zugrunde. Aus der EC-Abrechnung sei der Betrag in Höhe von 549,67 € ersichtlich. Versehentlich sei ein Betrag in Höhe von 649,67 € eingetragen worden. Die Differenz sei ausgeglichen worden. Weiter existierten Zahlungsartenberichte. Diese schlüsselten die Zahlungsarten nach Bar, EC-Karte, Lieferservice, Lieferanten, TGTG und Groupon mit Anzahl und mit Datum versehen auf.
Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 18. Februar 2022 mit, dass bei der Klägerin Mängel in der Buchhaltung festgestellt worden seien, die auch mit der Einspruchsbegründung nicht widerlegt hätten werden können. Insbesondere sei keine Stellung genommen worden zu der Höhe der unbaren Erlöse am 22. März 2021, welche die Gesamterlöse des Tages überstiegen hätten. Zum anderen sei die Klägerin durch Aufschlüsselung von Zahlungsarten nicht ihrer Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung der verkauften Gerichte bei Online-Bestellung über die Lieferdienste nachgekommen. Hierin sei ein materieller und ein formeller Mangel in der Buchführung zu erkennen. Auch der formelle Mangel der fehlenden Aufzeichnung der Eigenbelege zu Bargeldentnahmen aus der Geschäftskasse durch den Geschäftsführer habe nicht ausgeräumt werden können. Nach § 146a Abs. 2 Satz 1 AO müsse bei jedem Geschäftsvorfall, also auch bei der Entnahme von Geld aus der Kasse, ein Eigenbeleg erstellt werden. Der Geschäftsvorfall müsse auch aufgezeichnet werden. Daran ändere auch die technische Sicherheitseinrichtung in der Kasse nichts. Der Anlass für den Übergang zur Außenprüfung bestehe darin, dass Ordnungswidrigkeiten der Kassenbuchführung zu einer, wenn auch unbeabsichtigten, inkorrekten Gewinnermittlung führen könnte. Es solle deshalb überprüft werden, ob die Ordnungswidrigkeiten auch in den Vorjahren vorgelegen haben. All das habe dazu gedient, sicherzustellen, dass Gewinne im geplanten Prüfungszeitraum in korrekter Höhe ermittelt worden seien. Bei dem Übergang zu einer Außenprüfung handele sich um eine Ermessensentscheidung. Das Ermessen sei pflichtgemäß ausgeübt worden, da Anlass zur Annahme bestehe, dass die oben genannten Mängel in der Buchführung eventuell, wenn auch unbeabsichtigt, zu einer inkorrekten Ermittlung des Gewinns geführt haben könnten, sodass die Grenzen der Ermessensausübung nicht überschritten seien. Auch stelle die Durchführung einer Außenprüfung ein verhältnismäßiges Mittel dar, um eventuelle Unsicherheiten zu beseitigen, ohne die Durchführung einer Außenprüfung wäre dies nicht möglich.
Die Klägerin teilte mit Schreiben vom 2. März 2022 mit, dass die unbaren Erlöse am 22. März 2021 die Gesamterlöse nicht überstiegen hätten, da laut Z-Bon die Kartenumsätze lediglich einen Betrag in Höhe von 461,30 € ausgemacht hätten. Der ausgewiesene Gesamterlös habe indes 505,50 € betragen. Auch sei aus dem Z-Bon ersichtlich, welche Anzahl von welchen Gerichten an einem Tag verkauft worden seien. Detailliert seien hier die Gerichte unterschieden worden. Die Dokumentation von Entnahmen sei nicht erforderlich. Aufgrund der technischen Dokumentation der Geschäftsvorfälle durch die elektronische Kasse erfolge eine ausreichende Erfassung. Verdeckte Gewinnausschüttungen könnten nicht die Folge sein, zumal Entnahmen durch eine vorliegende Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter vereinbarungsgemäß als Gesellschafterdarlehen gebucht, verzinst und entsprechend zurückzuführen seien. Da in 2021 lediglich ein Gesellschafter existiert habe, könne ein Zuordnungsproblem nicht entstanden sein. Es erfolge eine entsprechende Dokumentation der Beträge auf dem Kassenblatt. Die Höhe der einzelnen Beträge sei im Detail nachzuvollziehen. Die Kassensturzfähigkeit sei gegeben. Eine inkorrekte Gewinnermittlung könne folglich nicht entstehen. Dies auch deshalb nicht, weil die Erlöse, welche für die Ermittlung des Gewinns entscheidend seien, durch den Z-Bons der elektronischen Kasse vollständig erfasst würden. Die Ermessensentscheidung, insbesondere auch deren Rechtfertigung wegen einer unrichtigen Ermittlung des Gewinns, sei fehlerhaft und rechtfertige in der Folge einen Übergang zur Außenprüfung nicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2022 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Insbesondere führte der Beklagte aus, dass es entgegen der Auffassung der Klägerin möglich sei, dass es aufgrund der bei der Kassen-Nachschau festgestellten Mängel in der Buchführung zu Ungenauigkeiten in der Gewinnermittlung gekommen sein könnte. Ob die Aussagen aus dem Schreiben vom 2. März 2022, die dies widerlegen sollten, korrekt seien, lasse sich ohne eine Außenprüfung nicht feststellen. Anhand der Aktenlage sei nicht erkennbar, ob eine detaillierte Aufzeichnung der einzelnen über die Lieferdienste verkauften Gerichte erfolgt seien. Z-Bons hätten dem Finanzamt nicht vorgelegen. Eine vollständige Erfassung von Erlösen könne zur Zeit nicht überprüft werden. Zudem sei anzumerken, dass entgegen der Behauptung aus dem Schreiben vom 2. März 2022 keinesfalls nur die Erlöse für die Ermittlung des Gewinns entscheidend seien. Die fehlenden Aufzeichnungen bzw. Belegausgabe bei Bargeldentnahmen könnten zu einer fehlerhaften Gewinnermittlung führen, auch ein Abgleich zwischen dem entnommenen Geld und der Einzahlung auf dem betrieblichen Konto sei nicht möglich gewesen, sodass nicht habe überprüft werden können, ob es verdeckte Gewinnausschüttungen gegeben habe. Angesichts der sehr niedrigen bzw. nicht vorhandenen bilanzierten Beträge für die Position "Forderung aus Darlehen an Mitarbeiter" im geplanten Prüfungszeitraum erscheine es möglich, dass Bargeldentnahmen nicht als Darlehen an Gesellschafter verbucht worden seien. Lediglich für das Jahr 2017 sei eine Forderung in Höhe von 384 € in der Bilanz ausgewiesen worden. Die Rückzahlung des Gesellschafterdarlehens könne nicht geprüft werden. Auch die von der Klägerin im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahren getroffenen Aussagen hätten im Innendienst nicht überprüft werden können, da die Überprüfung dieser Aussagen und folglich auch die Überprüfung der Richtigkeit der Buchführung der Gewinnermittlung nicht vollständig ohne die Durchführung einer Außenprüfung habe sichergestellt werden können. Die Außenprüfung stelle deshalb ein geeignetes Mittel dar. Die angestrebte Überprüfung lasse sich zudem auch nicht durch ein weniger eingreifendes Mittel durchführen. Die Außenprüfung sei damit verhältnismäßig und es liege hier auch kein Fehler bei der Ermessensausübung vor.
Am 1. April 2022 hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin insbesondere vor, dass der Übergang zur Außenprüfung ermessensfehlerhaft gewesen sei. Gegenstand der Kassen-Nachschau sei ausschließlich die Prüfung der Kasse und damit insbesondere auch die Prüfung der Erlöserfassung. Diese habe vom Beklagten überprüft werden können. Bargeldentnahmen seien über das Kassenbuch vollständig erfasst worden. Die Unterlagen hätten dem Beklagten vollständig vorgelegen. Auch Z-Bons seien vollständig vorhanden, ebenso sämtliche Buchhaltungsunterlagen. Für jede Entnahme und Einlage sei ein Beleg vorhanden. Die Begründung des Beklagten könne insbesondere deshalb nicht überzeugen, weil zum Zeitpunkt der Kassen-Nachschau nur ein Gesellschafter vorhanden gewesen sei. Dem Beklagten sei auch nicht bekannt, welche Belege für die Zeit davor vorgelegen haben. Ein Abgleich zwischen entnommenen Geld und Einzahlungen auf dem betrieblichen Konto sei im Rahmen einer Kassen-Nachschau niemals möglich. Der Beklagte verwende deshalb ein Argument, welches nicht aus Mängeln an der Kasse abgeleitet werden könne, sondern vielmehr eine Prüfung an sich begründe. Beim Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung müsse aber gerade die Nachschau Gründe liefern. Es müsse eine kausale Verbindung bestehen. Anderenfalls sei die Nachschau als Instrument an sich gänzlich überflüssig. Die Einzelbelege bezüglich der Auslieferung durch die Lieferdienste hätten im Rahmen der Kassen-Nachschau geprüft werden können. Ebenso verhalte es sich mit den Ausführungen im Schreiben vom 2. März 2022. Die Vorwürfe seien vom Finanzamt erhoben worden, obwohl zu diesem Zeitpunkt das Finanzamt über sämtliche Belege verfügt habe. Die Verzinsung von Gesellschafterdarlehen könne nicht Gegenstand der Kassen-Nachschau sein. Die Ausführungen des Beklagten zu den übersteigenden unbaren Erlösen im Vergleich zu den Gesamterlösen seien widerlegt worden. Die Kasse sei ordnungsgemäß.
Für jede Entnahme und Einlage sei ein Beleg vorhanden, da auf dem jeweiligen Kassenzettel, welcher täglich erstellt werde, eine Rubrik vorhanden sei, aus der sich ergebe, wenn Entnahmen oder Einlagen stattgefunden haben. Diese täglichen Übersichten seien auch jeweils vom Geschäftsführer unterschrieben worden, denn nur dieser könne den Kassenzettel unterschreiben.
Außerdem weist die Prozessbevollmächtigte der Klägerin darauf hin, dass sie es nicht nachvollziehbar findet, dass in dem ADV-Beschluss vom Gericht argumentiert werde, dass die Unterlagen nicht herauszugeben, gleichbedeutend sei, mit dem Verweigern des Zutritts. Die Klägerin trägt in diesem Zusammenhang vor: Die Unterlagen hätten in den Räumlichkeiten des Restaurants nicht aufbewahrt werden können, da diese Räumlichkeiten offen seien und dort so wichtige Unterlagen nicht hätten aufbewahrt werden können, denn es habe in der Vergangenheit hier Diebstähle gegeben.
Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin trägt außerdem vor, dass ihres Erachtens, wenn man der Argumentation des Gerichts folgen würde, der richtige Zeitpunkt zum Übergang zur Betriebsprüfung nur in dem Moment gewesen sei, in dem der Betriebsprüfer die Unterlagen nicht erhalten habe. Der zuständige Betriebsprüfer habe jedoch erst die Unterlagen angefordert und dann, nachdem die Unterlagen vorgelegt worden seien, erst anschließend den Übergang zur Betriebsprüfung erklärt und das sogar erst, nachdem noch mehrere Schriftwechsel stattgefunden hätten.
Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin meint, dass die beiden Abweichungen, die sich an zwei Tagen ergeben haben sollen, von ihr widerlegt worden seien. Es bliebe dann nur noch der Vorwurf, dass keine Einzelbelege vorhanden gewesen seien für die Onlinebestellung. Dieser Punkt sei jedoch ebenfalls falsch, da in diesem Zusammenhang für jede einzelne Onlinebestellung entsprechende Belege dem Finanzamt vorgelegt worden seien, und in diesen Belegen alle erforderlichen Angaben vorhanden gewesen seien. Alle Unterlagen, die angefordert worden seien, seien vorgelegt worden und sämtliche Argumente des Finanzamts seien widerlegt worden. Dementsprechend habe es keinen sachlichen Grund mehr gegeben zur Betriebsprüfung überzuleiten.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klagebegründung verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Anordnung der Außenprüfung vom 11. Oktober 2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2022 aufzuheben.
Der Beklagter beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Begründung seines Antrags vor, dass gemäß § 146b Abs. 3 AO ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung übergegangen werden könne, wenn die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass gäben. Der Übergang sei angebracht, wenn die sofortige und abschließende Sachaufklärung zweckmäßig erscheine und wenn anschließend auch die gesetzlichen Folgen einer Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen. Insbesondere sei relevant für eine ermessensgerechte Entscheidung in diesen Fällen, dass die im Rahmen einer Nachschau festgestellten Mängel auf Unregelmäßigkeiten auch für vorhergehende Zeiträume schließen ließen. Im Streitfall sei ein wesentlicher Mangel, die fehlende Belegerstellung insbesondere bei Entnahmen aus der Geschäftskasse, im Rahmen der Nachschau festgestellt worden. Neben weiteren Feststellungen ließen insbesondere diese nicht erfolgten Buchungen darauf schließen, dass diese Handhabung auch in den Vorjahren entsprechend durchgeführt worden seien könnten. Entgegen der Auffassung der Klägerin dürften die Beteiligungsverhältnisse in den jeweiligen Zeitraum nicht relevant gewesen sein. Auch handele es sich hierbei nicht um einen einzelnen leicht zu korrigierenden Fehler, sondern um ein grundlegendes Defizit in der Buchführung. Damit liege hier ein Sachverhalt vor, der im Rahmen der Nachschau festgestellt worden sei und auch zu einer Überprüfung der Vorjahre Anlass gebe, da durchaus mit steuerlich relevanten Feststellungen gerechnet werden könne. Die Grenzen der Ermessensausübung seien daher nicht überschritten worden.
Mit Beschluss vom 8. Juli 2022 übertrug der Senat den Rechtsstreit auf die Einzelrichterin.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.
2. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Anordnung des Übergangs zu einer Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Gemäß § 146b Abs. 3 AO kann ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden, wenn bei der Kassen-Nachschau getroffene Feststellungen hierzu Anlass geben.
a) § 146b AO galt bereits zum Zeitpunkt der Durchführung der Kassen-Nachschau. § 146b AO wurde durch das Gesetz vom 22. Dezember 2016 eingeführt. Grundsätzlich ist § 146b AO nach dem 31. Dezember 2017 anzuwenden (Art. 97 § 30 Abs. 2 Satz 1 EGAO). Kassen-Nachschauen können daher ab dem 1. Januar 2018 durchgeführt werden.
b) Die Voraussetzungen für einen Übergang zu einer Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO lagen vor.
aa) Die Kassen-Nachschau gemäß § 146b AO kann bei allen Steuerpflichtigen durchgeführt werden, die im Rahmen ihrer gewerblichen, land- oder forstwirtschaftlichen oder selbständigen Tätigkeit eine Kasse oder ein Kassensystem verwenden. Kleinunternehmer werden ebenso erfasst wie Konzernunternehmen oder Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Die Kassen-Nachschau ist nicht auf elektronische Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a AO beschränkt, sondern erstreckt sich nach § 146b Abs. 1 Satz 1 AO auf schriftliche oder elektronische Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben. Die Kassen-Nachschau kann sich steuerartübergreifend auf alle Steuern beziehen, für die Kasseneinnahmen und -ausgaben sowie die Kassenführung von Bedeutung sein können (Ertragsteuern, Umsatzsteuer).
Bei der Kassen-Nachschau handelt es sich in formeller Hinsicht um keine Außenprüfung im Sinne von § 193 AO, jedoch kann die Nachschau unmittelbar in eine Außenprüfung übergehen. Hierzu stellt das Gesetz in § 146b Abs. 3 AO einerseits höhere, andererseits geringere Anforderungen im Vergleich zur regulären Anordnung einer Außenprüfung auf (BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner 20. Edition, Stand: 1. April 2022, Rn. 120). Der Übergang zu einer regulären Außenprüfung ist zulässig, wenn die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben. Allgemein bedarf es keines besonderen Anlasses für die Anordnung einer Außenprüfung. Vielmehr ergibt sich die Zulässigkeit einer Außenprüfung gemäß § 193 Absatz 1 AO grundsätzlich bereits aufgrund der steuerrechtlich relevanten Betätigung von Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind.
Der Übergang zu einer Außenprüfung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig geboten, wenn die sofortige Sachverhaltsaufklärung zweckmäßig erscheint und wenn anschließend auch die gesetzlichen Folgen der Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen (so Bundesministerium der Finanzen, 29. Mai 2018, IV A 4-S 0316/13/10005:054, FMNR1ff000018, BStBl. I 2018, Seite 699 Nr. 6).
Ein entsprechender Anlass, um die Kassen-Nachschau als reguläre Außenprüfung fortzusetzen, wird sich bei Beanstandungen der Kassenaufzeichnungen und -buchungen, insbesondere bei der Feststellung von Mängeln in der Kassenführung, der Nichtvorlage von Unterlagen oder im Falle der fehlenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei der Kassen-Nachschau ohne größere Probleme rechtfertigen lassen (BeckOK AO, Pfirrmann/Rosenke/Wagner 20. Edition, Stand: 1. April 2022, Rn. 120 m.w.N.). Ein Anlass liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige das Betreten der Geschäftsräume verhindert (z.B. Schwarz/Pahlke/Dißars § 146b Rn. 12; Tipke/Kruse/Drüen § 146b Rn. 34).
bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die Voraussetzungen für den Übergang zu einer Außenprüfung vorliegen. Die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen gaben Anlass, zu einer Außenprüfung überzugehen.
Bei der Kassen-Nachschau wurden den Prüfern nicht die erbetenen Unterlagen übergeben. Dies alleine wäre bereits ein Grund gewesen, den Übergang zur Betriebsprüfung anzuordnen. Denn nach Ansicht des Gerichts ist die Nichtübergabe der angeforderten Unterlagen von der Wirkung her ähnlich zu beurteilen, als wenn dem Prüfer der Zutritt zu den Büroräumen des Steuerpflichtigen verweigert wird. Das gilt auch dann, wenn die Nichtherausgabe damit begründet wird, dass die anwesenden Mitarbeiter nicht an die Unterlagen herankommen, weil nur der nicht anwesende Geschäftsführer den Schlüssel zu dem Raum, hat, indem die Unterlagen aufbewahrt werden und der Geschäftsführer nicht anwesend ist. Hiergegen spricht auch nicht, dass es zulässig ist, wenn der Steuerpflichtige die notwendigen Buchhaltungsunterlagen nicht im Betrieb, sondern außerhalb aufbewahrt. Für diesen Fall muss jedoch sichergestellt sein, dass die Unterlagen zeitnah an den Betriebsprüfer übergeben werden können.
Es war nicht zwingend, dass bereits in dem Moment, in dem erklärt wird, dass die Unterlagen nicht herausgegeben werden können, der Übergang zur BP angeordnet wird. Der Betriebsprüfer verwirkt nicht die Möglichkeit der Anordnung des Übergangs, wenn er diesen Übergang nicht sofort anordnet, sondern er dem Steuerpflichtigen zunächst die Chance einräumt, die Unterlagen nachzureichen. Dies gilt insbesondere, wenn sich der Prüfer bei der Sichtung der nachträglich eingereichten Unterlagen nicht in der Lage sieht, alle sich ihm stellenden Fragen sofort und ohne großen Aufwand zu klären. Im Streitfall hatte der Prüfer im Rahmen der Fortsetzung der Kassen-Nachschau im Finanzamt festgestellt, nachdem Unterlagen von der Klägerin nachträglich eingereicht worden waren, dass es für "Entnahmen" und "Einlagen" aus der Geschäftskasse keine Belege gibt und dass an zwei Tagen die unbar gezahlten Erlöse die Gesamterlöse (22. März und 13. April 2021) überstiegen. Außerdem nahm der Betriebsprüfer einen Verstoß gegen die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach § 146 Abs. 1 AO an.
Es ist nicht erforderlich, dass es sich hierbei um unstreitige Feststellungen handelt. Auch ist es möglich, dass im Rahmen der Betriebsprüfung später festgestellt wird, dass die Kassenführung, anders als zunächst von dem Betriebsprüfer vermutet, ordnungsgemäß ist. Insbesondere kann es nicht die Verpflichtung des Innendienstes oder des Prüfers sein, der die Kassen-Nachschau gemacht hat, nachträglich eingereichte Unterlagen vollständig außerhalb einer Außenprüfung zu überprüfen. Dies ist Aufgabe einer Außenprüfung.
Es ist auch weder Aufgabe des Gerichts vorab im Rahmen der Überprüfung der Übergangsanordnung selbst eine Belegprüfung durchzuführen, noch ist es erforderlich, eine vollständige rechtliche Überprüfung der streitigen Fragen im Rahmen dieses Gerichtsverfahrens vorzunehmen.
Eine Grenze ist nur dann erreicht, wenn die Feststellungen des Betriebsprüfers greifbar rechtswidrig sind. Dies ist hier indes nicht der Fall. Die Argumente der Betriebsprüfung sind ebenso vertretbar, wie die der Klägerin. Dies gilt insbesondere für die Annahme, dass für Entnahmen keine Belege vorgelegt worden sind, obwohl auf den Kassenzetteln, welche täglich angefertigt wurden und die vom Geschäftsführer der Klägerin täglich unterzeichnet worden sind, sich eine Zeile für Entnahmen und Einlagen befindet. Dies gilt insbesondere, weil sich hieraus die Möglichkeit ergibt, dass der Geschäftsführer, der während der Kassen-Nachschau der einzige Gesellschafter war und der als Geschäftsführer die täglichen Kassenzettel unterschrieben hat, die Möglichkeit hatte, ggf. Geld aus der Kasse zu entnehmen, ohne, dass diese Beträge später als Darlehen erfasst wurden.
cc) Weitere Voraussetzungen werden in § 146b Abs. 3 AO nicht normiert. Zwar gibt es, soweit ersichtlich, noch keine Rechtsprechung zu § 146b Abs. 3 AO. Bei der Auslegung der Norm kann aber auf die Vorschrift des § 27b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zurückgegriffen werden, da die Regelungen beider Normen vergleichbar sind. Die Umsatzsteuer-Nachschau gemäß § 27b UStG bedarf weder der vorherigen Ankündigung noch der Angabe von Gründen. Dies gilt auch für die Kassen-Nachschau.
Zudem ist der Steuerpflichtige nicht schlechter gestellt als wenn er eine "normale" Prüfungsanordnung gemäß § 196 AO erhalten hätte. Insbesondere handelt es sich bei dem § 146b Abs. 3 AO nicht um eine Norm mit Bestrafungscharakter.
dd) Die Anordnung des Übergangs zur Außenprüfung gemäß § 146b Abs. 3 AO steht im Ermessen der Finanzverwaltung. Es sind keine Ermessensfehler ersichtlich. Der Beklagte hat sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt, als er entschieden hat, am 11. Oktober 2021 zu einer Betriebsprüfung überzugehen. Dies gilt sowohl für das Entschließungsermessen, die Entscheidung für den Übergang zur Betriebsprüfung - als auch dem Auswahlermessen bezüglich der Jahre und Steuerarten, dem angeordneten Beginn der Außenprüfung oder der Entscheidung, wer die Außenprüfung durchführen soll.
Die von dem Finanzamt zu treffende Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 FGO durch das Gericht nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob das Finanzamt den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das Finanzamt von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch), ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat. Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26. Juni 2014, IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507).
(1) Die Ausübung des Entschließungsermessens begegnet keinen Bedenken. Ein Übergang zu einer Kassen-Nachschau ist regelmäßig dann geboten, wenn die sofortige Aufklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts möglich und sinnvoll erscheint bzw., wenn die sofortige und abschließende Sachverhaltsaufklärung nach der durchgeführten Kassen-Nachschau erforderlich erscheint und nach dem Übergang die Folgen der Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen (vgl. zum Übergang bei der Umsatzsteuer-Nachschau, Urteil FG Hamburg vom 11. April 2018, 6 K 44/17, EFG 2018, 1146).
Keinen Ermessensfehler stellt es dar, wenn der mit der Kassen-Nachschau betraute Betriebsprüfer mit der Motivation die Kassen-Nachschau beginnt, etwas zu finden, um zu einer Betriebsprüfung übergehen zu können, wie es hier wahrscheinlich der Fall war. Hierfür spricht die Mail des Betriebsprüfers vom 30. September 2021. Auch hat sich der Betriebsprüfer im Erörterungstermin am 5. Juli 2022 dahingehend eingelassen, dass es gewünscht war, für die bei der Kassen-Nachschau anwesende Auszubildende einen Übergang zu einer Betriebsprüfung zu erreichen. Er hat auch ausgesagt, dass er bei einem vorherigen (privat durchgeführten) Testessen den Eindruck hatte, dass die Bestellungen nicht ordnungsgemäß in der Kasse erfasst wurden und deshalb überhaupt erst die Kassen-Nachschau durchgeführt wurde. Dieser Anlass ist indes nicht ermessensfehlerhaft, denn es zeigt, dass der Betriebsprüfer gerade noch nicht davon überzeugt war, dass es zu fehlerhaften Erfassungen kam, noch, dass er bereits zwingend davon ausging, dass es Anlass für einen Übergang zu einer Betriebsprüfung geben würde. Entscheidend für die Anordnung des Übergangs zur Außenprüfung war zunächst das Nichtvorlegen der Unterlagen am 15. September 2021 und die nicht vollständige Klärung der zunächst erfolgten Feststellungen von Mängeln, nachdem die Unterlagen nachträglich eingereicht worden waren. Das Gericht ist in diesem Zusammenhang auch nicht davon überzeugt, dass der Beklagte von einem falschen Sachverhalt oder willkürlichen gesetzlichen Wertungen ausgegangen ist. Wie bereits oben ausgeführt wurde, stellt es auch keinen Ermessensfehler dar, dass nicht sofort am 15. September 2021 der Übergang zur BP angeordnet worden ist.
(2) Die Ausübung des Auswahlermessens begegnet ebenfalls keinen Bedenken. In ermessenfehlerfreier Ausübung hat der Beklagter hier die Außenprüfung für die Jahre 2017 bis 2019 angeordnet, sowohl für die Ertragsteuern als auch für die Umsatzsteuer. Ein Ermessensfehler ergibt sich nicht daraus, dass in diesen Jahren noch zwei Gesellschafter an der geprüften Gesellschaft beteiligt gewesen sind.
(3) Der Übergang zur Außenprüfung war auch verhältnismäßig, insbesondere ist der Beklagter nicht verpflichtet, eine vollständige Prüfung durch den Innendienst durchzuführen. Einwendungen gegen den Ort oder die Zeit der Prüfung hat die Klägerin nicht geltend gemacht.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
