08.10.2009 · IWW-Abrufnummer 093381
Bundesfinanzhof: Urteil vom 16.10.2008 – IV R 1/06
1. Betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle abnutzbare Wirtschaftsgüter (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58).
2. Die Nutzungsdauer ist nach der bei Aufstellung der Bilanz voraussichtlichen Dauer des Fortbestandes der Quotenregelung zu schätzen. Eine Nutzungsdauer von 15 Jahren erscheint jedenfalls nicht als zu niedrig.
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihres während des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes, der in den Streitjahren (1999 und 2000) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Der Ehemann hatte am 28. August 1991 für 12 820 DM und am 22. Juni 1992 für 980 DM Zuckerrübenlieferrechte erworben. Den Bilanzansatz führte er zunächst unverändert fort. Erstmalig für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 machte er Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend.
Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht, weil er die Zuckerrübenlieferrechte als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter ansah. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das Zuckerrübenlieferrecht sei ein Recht von unbestimmter Dauer, da Gewissheit über das Ende, nicht aber über den Zeitpunkt des Wegfalls bestehe. Ausgehend von den Streitjahren sei jedoch nicht erkennbar, ob und wann die Zuckermarktordnung der Europäischen Union (EU) auslaufen werde, so dass eine Nutzungsdauer nicht geschätzt werden könne. In diesen Fällen sei jedoch keine lineare AfA zu gewähren. Anhaltspunkte für einen Wertverlust, der den Ansatz des Buchwerts nicht mehr rechtfertige, seien weder vorgetragen noch ersichtlich. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1052 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Abschreibung der Zuckerrübenlieferrechte auf 15 Jahre geltend macht. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 (BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58) entschieden, dass es sich bei einem Rübenlieferungsrecht um ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut handele, das als Recht von unbestimmter Dauer und nicht als immerwährendes Recht anzusehen sei. Ein Ende der Quotenregelung sei absehbar. Die Zuckermarktordnung gelte nur befristet, und zwar bis zum Zuckerwirtschaftsjahr 2005/06. Auch wenn sie über den 30. Juni 2006 hinaus erneut verlängert worden sei, ergäben sich negative wirtschaftliche Konsequenzen durch eine Preissenkung von bis zu 40%. Es sei ungewiss, ob und in welcher Form die Zuckermarktordnung fortgeführt werde. Darin unterscheide sie sich von der Regelung des innergemeinschaftlichen Güterkraftverkehrs, die endgültig erfolgt sei. Vergleichbar sei die Behandlung der Milchreferenzmenge, die die Finanzverwaltung als ein auf 10 Jahre befristetes Recht von unbestimmter Dauer und damit als abnutzbares immaterielles Anlagegut behandele (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003, 78, 83).
Die Klägerin beantragt,
1. das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG 3 K 417/02 vom 30. November 2005 aufzuheben,
2. die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 9. September 2002 dergestalt zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Wirtschaftsjahre 1998/99 bis 2000/01) zusätzlich jährliche Abschreibungen von 920 DM berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Unstreitig handele es sich vorliegend bei dem Zuckerrübenlieferrecht um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Es sei ein Recht von unbestimmter Dauer, da Gewissheit über das Ende, nicht aber über den Zeitpunkt des Wegfalls bestehe. Da die Zuckermarktordnung über den 30. Juni 2006 erneut verlängert worden sei und deren Wegfall derzeit nicht erkennbar sei, werde das Nutzungsrecht faktisch weiterhin garantiert, so dass es sich um ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut handele (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775).
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin kann AfA auf die Zuckerrübenlieferrechte vornehmen, denn es handelt sich dabei um abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter.
1.
AfA sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Absetzung bemisst sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).
2.
Betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter (Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58).
a)
Sie geben ihren Inhabern für unbestimmte Dauer den Rechtsanspruch, jährlich bestimmte Mengen von Zuckerrüben zu EU-Garantiepreisen an Zuckerunternehmen zu verkaufen. Die Zuckerunternehmen haben die Lieferrechte aus den ihnen von der EU zugeteilten Zuckerproduktionsquoten abgeleitet und an ihre Rübenlieferanten verteilt. Die Zuckerrübenlieferrechte haben einen Marktwert, wenn durch die Quotenregelung Preise für eine begrenzte Rüben- und Zuckermenge staatlich garantiert werden, die (merklich) über dem Weltmarktpreis liegen (i.E. Prött, Referenzmengen und Lieferrechte in der Landwirtschaft --Kauf, Pacht und Leasing--, Schriftenreihe des Hauptverbandes der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V. --HLBS--, Heft 147 S. 37 ff., 45). Grundlage der Quotenregelung und damit der betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferrechte ist die EU-Zuckermarktordnung.
b)
Im Streitfall handelt es sich bei den Lieferrechten um entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter, für die nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivposten anzusetzen war. Davon sind auch die Beteiligten ausgegangen.
3.
Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören (Senatsurteil in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.b der Gründe, m.w.N.).
a)
Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, unter II.2.e der Gründe; Senatsurteil in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.c der Gründe mit Hinweis auf § 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237, unter II. der Gründe; vom 17. Februar 1993 I R 48/92, BFH/NV 1994, 455, unter II.1.c der Gründe). Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (zur Bilanzierung von Vermögensgegenständen unter Hinweis auf § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB Hoyos/Schramm/M. Ring in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 253 HGB Rz 213; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 253 Rz 356; Kuhner, Die immateriellen Vermögensgegenstände und Werte des Anlagevermögens, in Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/1 (2007), Rn 335; zur Anwendung des Vorsichtsprinzips bei der steuerlichen Gewinnermittlung u.a. Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 16; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz B 96 f.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 5 Rz 77).
b)
Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat wiederholt über die Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter entschieden.
Als nicht abnutzbar wurden Güterverkehrskonzessionen angesehen, wenn sie bei Ablauf der Gültigkeitsdauer dem bisherigen Konzessionsinhaber regelmäßig erneut erteilt werden (BFH-Urteile in BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237, unter II. der Gründe; vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BFHE 167, 61, BStBl II 1992, 529, unter II.2.b der Gründe; in BFH/NV 1994, 455, unter II.1.c der Gründe). Zeitschriften-Lieferrechte sind ebenfalls nicht abnutzbar, wenn sie von den Konkurrenzunternehmen zumindest faktisch garantiert werden (Senatsurteil in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.c der Gründe). Auch ein Domain-Name ist nicht abnutzbar, wenn der Berechtigte ihn unbegrenzt nutzen kann (BFH-Urteil in BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, unter II.2.e der Gründe).
Andererseits hat der erkennende Senat ein Wettbewerbsverbot als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut beurteilt, weil es im Zweifel mit dem Tode des Verpflichteten erlischt (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369). In gleicher Weise wurden Geschäftsbeziehungen behandelt, wenn der Unternehmer mit ihrer Beendigung rechnen musste (Senatsurteil vom 17. März 1977 IV R 218/72, BFHE 122, 70, BStBl II 1977, 595; s. auch BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Aufwendungen für einen Kundenstamm oder ein Wettbewerbsverbot können jedoch als Anschaffungskosten für ein nichtabnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren sein, wenn sich der Wert dieses Wirtschaftsguts tatsächlich nicht innerhalb einer bestimmbaren Zeit erschöpft (BFH-Urteil vom 26. Juli 1989 I R 49/85, BFH/NV 1990, 442, unter 5. der Gründe).
4.
Betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte sind danach abnutzbar (Anschluss an das Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe; gl.A. Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 30, Rz 18; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 29; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 55 Rz G 11; von Schönberg, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2001, 145 ff.; a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576 k; Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 7 EStG Rz 205). Denn es handelt sich um Rechte von zwar unbestimmter, aber begrenzter Dauer, da --wovon auch die Beteiligten ausgehen-- Gewissheit über ihr Ende, nicht aber über dessen Zeitpunkt besteht.
a)
Die Nutzung der betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferrechte ist zeitlich begrenzt. Denn sie hängt von der EU-Zuckermarktordnung ab (s. oben unter II.2.a), die nur für begrenzte Zeit Gültigkeit hat.
aa)
Maßgebliche Grundlage der Zuckermarktordnung ist die Verordnung (EWG) Nr. 1785/81 des Rates vom 30. Juni 1981 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 177 vom 1. Juli 1981, 4), die nach Art. 23 Abs. 1 für die Wirtschaftsjahre 1981/82 bis 1985/86 galt. Sie war anschließend durch Verordnung (EWG) Nr. 934/86 des Rates vom 24. März 1986 (ABlEG L 87 vom 2. April 1986, 1) bis zum Wirtschaftsjahr 1990/91 verlängert worden.
bb)
Im Zeitpunkt der Anschaffung der vorliegend zu beurteilenden Zuckerrübenlieferrechte war die für die Wirtschaftsjahre 1991/92 und 1992/93 gültige Verordnung (EWG) Nr. 305/91 des Rates vom 4. Februar 1991 (ABlEG L 37 vom 9. Februar 1991, 1) anzuwenden. Die Verlängerung um zwei Jahre erfolgte der Begründung zufolge, "damit angesichts der Entwicklung am Weltmarkt, der trotz einer gewissen Erholung durch Kurseinbrüche und zyklische Entwicklungen gekennzeichnet ist, eine Begrenzung der Erzeugung der Gemeinschaft, die mit Überkapazitäten zu kämpfen hat, erreicht werden kann. Daher ist es überaus schwierig, die mittelfristige Entwicklung des Weltzuckermarktes vorherzusehen. Solange aber ein Internationales Zuckerabkommen mit verbindlichen Vorschriften für alle Vertragsparteien noch nicht zu Stande gekommen ist, kann eine einseitige Umgestaltung der Preis- und Absatzgarantien zu Gunsten der Erzeuger der Gemeinschaft nicht ohne weiteres durchgeführt werden".
cc)
Nachdem die Zuckermarktordnung danach zweimal jeweils um ein Jahr verlängert worden war (Verordnung (EWG) Nr. 1548/93 des Rates vom 14. Juni 1993, ABlEG L 154 vom 25. Juni 1993, 10 und Verordnung (EG) Nr. 133/94 des Rates vom 24. Januar 1994, ABlEG L 22 vom 27. Januar 1994, 7), war in den Streitjahren die für fünf Jahre gültige Verordnung (EG) Nr. 1101/95 des Rates vom 24. April 1995 (ABlEG L 110 vom 17. Mai 1995, 8) anzuwenden. In der Begründung dieser Verordnung wird u.a. darauf hingewiesen, dass nach dem Übereinkommen über die Landwirtschaft im Rahmen der multilateralen Verhandlungen der Uruguay-Runde insbesondere vorgesehen sei, "dass die in der Gemeinschaft gewährte Stützung der Ausfuhr landwirtschaftlicher Erzeugnisse vor allem bei Zucker, für den die Garantie der Erzeugungsquoten gilt, schrittweise abgebaut wird. Das Übereinkommen sieht den Abbau der Ausfuhrstützung während einer Übergangszeit sowohl in Bezug auf die Mengen als auch in Bezug auf die Finanzmittel vor. ... Daher ist die Anpassung der sich aus den Quoten ergebenden Garantien während eines oder mehrerer Wirtschaftsjahre vorzusehen, um die Einhaltung der von der Gemeinschaft eingegangenen Verpflichtungen zu ermöglichen".
b)
Die maßgeblichen EG-Verordnungen galten danach jeweils nur für wenige Jahre, weil die Zuckermarktordnung geändert und die Garantien abgebaut werden sollten; tatsächlich ist es zu erheblichen Änderungen gekommen. Es war dementsprechend ungewiss, ob es erneut zu einer Verlängerung der Zuckermarktordnung kommen und zu welchem Zeitpunkt sie endgültig auslaufen würde. Die Ungewissheit rechtfertigt es jedoch nicht, von einem immerwährenden Recht auszugehen. Denn die Verlängerungen waren sowohl politisch innerhalb der EU als auch im Hinblick auf das Welthandelsabkommen umstritten und im Ergebnis nicht vorhersehbar (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe; Prött, a.a.O., HLBS, Heft 147 S. 46 f.; zu den Reformüberlegungen bei der Verlängerung der Zuckermarktordnung über den 30. Juni 2001 hinaus siehe Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft, BTDrucks 14/5908, unter 2. der Begründung), wie durch die mit der Verlängerung verbundenen einschneidenden Änderungen bestätigt wird. Bei der Zuckermarktordnung war daher --anders als bei Güterverkehrskonzessionen-- nicht ohne weiteres mit einer regelmäßigen Verlängerung zu rechnen (ebenso Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe). War jedoch die Zuckermarktordnung nur zeitlich begrenzt gültig und ihre Verlängerung ungewiss, ist von einer zeitlich begrenzten Nutzung der darauf beruhenden Zuckerrübenlieferrechte auszugehen.
5.
Steht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes nicht fest, ist sie zu schätzen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590, und vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751 zum Sozietätspraxiswert).
a)
Die Klägerin bzw. ihr verstorbener Ehemann hatten bis zu den Streitjahren keine AfA auf die Zuckerrübenlieferrechte vorgenommen. Diese waren daher nachzuholen. Dazu ist der (Rest-)Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Die tatsächliche restliche Nutzungsdauer der Zuckerrübenlieferrechte am Bilanzstichtag ist dabei nach den bei Aufstellung der Bilanz gegebenen Erkenntnismöglichkeiten zu schätzen (Senatsurteil vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255, unter 2. und 4. der Gründe; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 8). Grundlage ist vorliegend die aus Sicht der Streitjahre voraussichtliche Dauer des Fortbestands der auf der Zuckermarktordnung beruhenden Quotenregelung.
b)
Die Klägerin hat die Nutzungsdauer im Klageverfahren auf 15 Jahre geschätzt. Diese Schätzung stimmt mit der Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwerts überein (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) und erscheint jedenfalls nicht als zu niedrig. Ob eine kürzere Nutzungsdauer infrage kommt --z.B. in Anlehnung an die Schätzung einer zehnjährigen Nutzungsdauer bei Milchquoten durch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 28)--, ist vorliegend nicht zu entscheiden, da das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen kann (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Aus demselben Grund muss der Senat auch nicht entscheiden, ob die Restnutzungsdauer kürzer als 15 Jahre sein könnte.
6.
Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Es war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
7.
Die Beteiligten haben nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat hält es jedoch für zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 FGO). Das BMF oder die zuständige oberste Landesfinanzbehörde sind dem Verfahren nicht beigetreten (§ 122 Abs. 2 Sätze 1 und 2 FGO), obwohl das FA deren Beteiligung für erforderlich gehalten hat. Der Senat hat von einer Aufforderung zum Beitritt abgesehen (§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die genannten Behörden haben jedoch noch die Möglichkeit, dem Verfahren beizutreten und Stellung zu nehmen (§ 90a Abs. 2 FGO), falls sie das für erforderlich halten sollten.
