05.11.2009
Bundesministerium der Finanzen – IV C 2 - S 2171 b - 14/00
Neuregelung der Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002; voraussichtlich dauernde Wertminderung; Wertaufholungsgebot; steuerliche Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG
Nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl. I S. 402, BStBl I S. 304) erfordert der Ansatz des niedrigeren Teilwerts mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr (Erstjahr) eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Daneben ist das bislang geltende Wertbeibehaltungswahlrecht aufgehoben und stattdessen ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt worden. Zur Sicherung einer dem Unternehmen verbleibenden, ausreichenden Liquidit ät kann der Gewinn, der im Erstjahr aus der Anwendung der Neuregelung entsteht, auf fünf Jahre verteilt werden (§ 52 Abs. 16 EStG ). Zu den sich hieraus ergebenden Fragen nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
I. Allgemeines
Der Teilwert ist auch nach der Neuregelung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 grundsätzlich nach den in den EStR und den entsprechenden Hinweisen enthaltenen Anweisungen zu ermitteln. Insbesondere kann der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren bei gesunkenen Verkaufspreisen weiterhin retrograd ermittelt werden (vgl. R 36 Abs. 2 EStR 1999 ). Wenn bei rentabel geführten Betrieben der Verkaufspreis bewusst nicht kostendeckend kalkuliert ist (so genannte Verlustprodukte), ist eine Teilwertabschreibung nicht zulässig (BFH vom 29. April 1999 , BStBl II S. 681 ).
Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert liegt unverändert beim Steuerpflichtigen. Darüber hinaus trägt der Steuerpflichtige nunmehr auch die Darlegungs- und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Zudem ist im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt.
II. Voraussichtlich dauernde Wertminderung
1. Begriff
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus (vgl. auch § 253 Abs. 2 HGB ).
Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Wertminderungen aus besonderem Anlass (z. B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) sind regelmäßig von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz sind zu berücksichtigen. Wenn keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend.
Für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes zum Bilanzstichtag kommt der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsguts eine maßgebliche Bedeutung zu (BFH vom 27. November 1974 , BStBl II 1975 S. 294 ).
2. Abnutzbares Anlagevermögen
Für die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Die verbleibende Nutzungsdauer ist für Gebäude nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, für andere Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen.
Beispiel 1:
Der Steuerpflichtige hat eine Maschine zu Anschaffungskosten von 100 000 DM erworben. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre, die jährliche AfA beträgt 10 000 DM. Im Jahre 02 beträgt der Teilwert nur noch 30 000 DM bei einer Restnutzungsdauer von 8 Jahren.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung auf 30 000 DM ist zulässig. Die Minderung ist voraussichtlich von Dauer, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach 5 Jahren, das heißt erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer, erreicht wird.
Abwandlung:
Der Teilwert beträgt 50 000 DM.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung auf 50 000 DM ist nicht zulässig. Die Minderung ist voraussichtlich nicht von Dauer, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung schon nach 3 Jahren und damit früher als nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird.
3. Nichtabnutzbares Anlagevermögen
Für die Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens stellen eine nur vorübergehende Wertminderung dar. Sie berechtigen demgemäß nicht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts.
Beispiel 2:
Der Steuerpflichtige ist Eigentümer eines mit Altlasten verseuchten Grundstücks. Die ursprünglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens betragen 200 000 DM. Zum Bilanzstichtag ermittelt ein Gutachter den Wert des Grundstücks aufgrund der festgestellten Altlast mit nur noch 10 000 DM. Aus umweltrechtlichen Gründen ist der Steuerpflichtige grundsätzlich verpflichtet, die Altlast zu beseitigen. Mangels akuter Umweltgefährdung wird die zuständige Behörde die Schadensbeseitigung jedoch erst fordern, wenn der Steuerpflichtige die derzeitige Nutzung des Grundstücks ändert. Die Bildung einer Rückstellung ist aus diesem Grund nicht zulässig.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung in Höhe von 190 000 DM auf den vom Gutachter ermittelten Wert ist zulässig. Zwar ist der Steuerpflichtige grundsätzlich verpflichtet, die Altlast zu beseitigen. Allerdings ist vor dem Hintergrund einer eventuellen Nutzungsänderung des Grundstücks nicht zu erwarten, dass der Steuerpflichtige in absehbarer Zeit behördlich zur Beseitigung des Schadens aufgefordert wird. Aus der Sicht am Bilanzstichtag ist daher von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung des Grundstücks auszugehen. Wird die Altlast später beseitigt und erhöht sich dementsprechend der Wert des Grundstücks, ist eine Zuschreibung, bis höchstens zu den ursprünglichen Anschaffungskosten vorzunehmen.
Beispiel 3:
Der Steuerpflichtige betreibt ein Kiesausbeuteunternehmen. Der zu dem Unternehmen gehörige Grund und Boden ist z. T aufgeschlossen, z. T. rekultiviert und wieder der ursprünglichen landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt. Da die Preise für landwirtschaftliche Grundstücke allgemein gefallen sind, macht der Steuerpflichtige zum Bilanzstichtag eine Teilwertabschreibung für die Grundstücke geltend. Nach den Feststellungen des Finanzamtes liegen die Richtwerte für die verfüllten Grundstücke indes höher als die Anschaffungskosten.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung ist nicht zulässig. Die Preise auf dem Markt für landwirtschaftliche Grundstücke unterliegen ebenso wie die anderen Immobilienpreise marktbedingten Schwankungen. Die Preisschwankungen stellen deshalb eine nur vorübergehende Wertminderung dar. Die Preise für die verfüllten Grundstücke liegen am Bilanzstichtag sogar höher als die Anschaffungskosten. Aus diesem Grund ist es auch für die Grundstücke, auf denen noch die Kiesausbeute betrieben wird, nicht ausgeschlossen, dass die Preise bis zu dem Zeitpunkt, an dem die Kiesausbeute und die sich daran anschließende Wiederauffüllung abgeschlossen sein werden, die Anschaffungskosten wieder erreichen oder sogar noch übersteigen.
Beispiel 4:
Der Steuerpflichtige hat festverzinsliche Wertpapiere mit einer Restlaufzeit von 4 Jahren, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, zum Wert von 102 % erworben. Die Papiere werden bei Fälligkeit zu 100 % eingelöst. Aufgrund einer nachhaltigen Änderung des Zinsniveaus unterschreitet der Börsenkurs den Einlösebetrag zum Bilanzstichtag auf Dauer und beträgt zum Bilanzstichtag nur noch 98 %.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung ist nur auf 100 % zulässig, weil die Papiere bei Fälligkeit zum Nennwert eingelöst werden. Der niedrigere Börsenkurs am Bilanzstichtag ist nicht von Dauer.
Beispiel 5:
Der Steuerpflichtige hat Aktien der X-AG zum Preis von 100 DM/Stück erworben. Die Aktien sind als langfristige Kapitalanlage dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.
Der Kurs der Aktien schwankt nach der Anschaffung zwischen 70 und 100 DM. Am Bilanzstichtag beträgt der Börsenpreis 90 DM.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung ist nicht zulässig. Der durch die Kursschwankung verursachte niedrigere Börsenpreis am Bilanzstichtag stellt eine nur vorübergehende Wertminderung dar.
Die X-AG gerät im Laufe des Wirtschaftsjahres unerwartet in Zahlungsschwierigkeiten und es droht ein Insolvenzverfahren. Der Aktienkurs bricht daraufhin auf 20 DM ein. Nachfolgend wird ein Sanierungsplan für die Gesellschaft erstellt. Im Zusammenhang damit erhält die Gesellschaft einen Liquiditätskredit. Daraufhin erholt sich der Aktienkurs auf 40 DM und schwankt bis zum Bilanzstichtag zwischen 35 und 40 DM. Am Bilanzstichtag beträgt der Kurs 38 DM.
Lösung:
Der durch die plötzliche Zahlungsnot verursachte Kurseinbruch stellt eine Wertminderung aus besonderem Anlass und keine bloße Kursschwankung dar. Aus diesem Grund ist eine Teilwertabschreibung zulässig, für deren Höhe auch die Kurserholung zu berücksichtigen ist. Die Aktien können hiernach mit 40 DM/Stück angesetzt werden. Der demgegenüber niedrigere Börsenpreis am Bilanzstichtag folgt aus einer Kursschwankung und stellt insoweit eine nur vorübergehende Wertminderung dar.
4. Umlaufvermögen
Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz (vgl. Tz. 4) oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Marktentwicklungen, z. B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
Beispiel 6:
Der Steuerpflichtige hält festverzinsliche Wertpapiere, die bei Fälligkeit zu 100 % eingelöst werden. Aufgrund einer Änderung des Zinsniveaus beträgt der Börsenkurs am Bilanzstichtag nur noch 98 % gegenüber dem Nennwert. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat sich der Börsenkurs auf 98,5 % erholt.
Lösung:
Grundsätzlich ist eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag zulässig. Allerdings sind die zusätzlichen Erkenntnisse bis zur Bilanzaufstellung zu berücksichtigen. Danach können die Wertpapiere mit einem Kurswert von 98,5 % des Nennwerts angesetzt werden.
Beispiel 7:
Der Steuerpflichtige hat Aktien zum Preis von 100 DM/Stück erworben. Zum Bilanzstichtag ist der Börsenpreis der Aktien auf 80 DM/Stück gesunken.
Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat der Börsenkurs zwischen 70 und 90 DM geschwankt.
Lösung:
Grundsätzlich ist eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag zulässig. Die Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung haben jedoch gezeigt, dass die ursprüngliche Wertminderung in Höhe von 20 DM/Stück nicht von Dauer war. Vielmehr ist eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nur in Höhe von 10 DM/Stück gegeben, so dass eine Teilwertabschreibung nur in dieser Höhe vorgenommen werden kann. Die Aktien können demnach mit 90 DM/Stück angesetzt werden.
Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat der Börsenkurs zwischen 70 und 110 DM geschwankt.
Lösung:
Die Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung haben gezeigt, dass die ursprüngliche Wertminderung in Höhe von 20 DM/Stück nicht von Dauer war. Vielmehr hat der Wert der Aktie bis zur Bilanzaufstellung die ursprünglichen Anschaffungskosten sogar noch überstiegen. Eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag ist daher nicht zulässig.
Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat der Börsenkurs zwischen 60 und 80 DM geschwankt.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag ist zulässig. Die Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung haben gezeigt, dass die ursprüngliche Wertminderung in Höhe von 20 DM/Stück von Dauer war. Aus diesem Grund kann eine Teilwertabschreibung in Höhe von 20 DM/Stück vorgenommen werden. Eine Teilwertabschreibung unter den Wert des Bilanzstichtags kommt allerdings nicht in Betracht. Die Aktien können somit mit 80 DM/Stück angesetzt werden.
Beispiel 8:
Der Steuerpflichtige hat eine Forderung aus einem Kredit im Nennwert von 100 an die Y-KG. Wegen unerwarteter Zahlungsausfälle ist die Y-KG im Laufe des Wirtschaftsjahrs notleidend geworden. Am Bilanzstichtag kann die Forderung des Steuerpflichtigen deshalb nur in Höhe von 20 % bedient werden. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung stellt die Y-KG wider Erwarten eine Sicherheit in Höhe von 30 % der Forderung.
Lösung:
Am Bilanzstichtag ist eine Teilwertabschreibung auf die Forderung des Steuerpflichtigen in Höhe von 80 % zulässig, da mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nur mit einem Zahlungseingang von 20 % gerechnet werden kann. Zwar gewinnt die Forderung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung durch die Gestellung der Sicherheit nachträglich an Wert. Ein unerwartetes Ereignis dieser Art ist jedoch keine zusätzliche Erkenntnis im Sinne der Tzn. 4, 23.
III. Wertaufholungsgebot
1. Allgemeines
Mit der Einführung eines Wertaufholungsgebots anstelle des bislang geltenden Wertbeibehaltungswahlrechts ergibt sich nunmehr der Wertansatz eines Wirtschaftsguts für jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts als der Bewertungsobergrenze und dem niedrigeren Teilwert als der Bewertungsuntergrenze. Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich zu erfassen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes. Gleiches gilt auch, wenn die vorherige Teilwertabschreibung steuerlich nicht oder nicht vollständig wirksam wurde (vgl. Tz. 36).
2. Nachweispflicht
Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige die Bewertungsobergrenze anhand geeigneter Unterlagen (historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten) nachzuweisen. Können die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht nachgewiesen werden, gilt der Buchwert, der in der ältesten noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für das Wirtschaftsgut ausgewiesen ist, als Bewertungsobergrenze, es sei denn, die Finanzbehörde legt - zum Beispiel auf Grund der dort vorhandenen Unterlagen - eine höhere Bewertungsobergrenze dar.
3. Steuerrechtliche Sonderregelungen (z. B. § 50 c EStG )
36 Steuerrechtliche Sonderregelungen stehen dem Wertaufholungsgebot nicht entgegen (vgl. Tz. 34). So dient beispielsweise die Regelung des § 50 c EStG , wonach eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung letztlich ohne Gewinnauswirkung bleibt, der zutreffenden Versteuerung der Dividendeneinnahmen. Die Teilwertabschreibung als solche und damit das Wertaufholungsgebot bleiben hiervon unberührt.
IV. Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG
Nach § 52 Abs. 16 Satz 3, 7 und 10 EStG kann der Gewinn, der im ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr durch die Anwendung der Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 3 a EStG entsteht, in Höhe von vier Fünftel bzw. neun Zehntel in eine den Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden. Das sich hiernach ergebende steuerrechtliche Wahlrecht ist grundsätzlich in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ). Die steuerrechtliche Anerkennung der Rücklage ist jedoch vom Ausweis eines entsprechenden Sonderpostens mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz nur abhängig, soweit auch in der Handelsbilanz durch Zuschreibung ein entsprechend höherer Gewinn ausgewiesen wird.
