25.01.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 08.12.2011 – 12 K 389/09
- Zu den Voraussetzungen einer Hinzuschätzung gemäß § 162 AO.
- Für Unternehmen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ergibt sich eine Aufzeichnungsverpflichtung aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63-68 UStDV.
- Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt grds. unmittelbar auch für andere Steuergesetze.
- Zwar besteht nach § 4 Abs. 3 EStG grds. keine Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs, indes müssen die Bareinnahmen und Barausgaben auch bei EÜR täglich aufgezeichnet werden. Es ist nicht ausreichend, die Kassenbelege nur zu sammeln und sie dann seinem Steuerberater zu übergeben, der die Zahlen dann zeitlich später aufzeichnet.
- Gerade in Fällen, in denen Stpfl. eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht zuzumuten ist, muss die Einnahmeermittlung nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein, das gilt insbesondere für die vollständige Erfassung der baren Betriebseinnahmen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte befugt war, Hinzuschätzungen zu den erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb vorzunehmen.
Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb eines Kiosks. Er ermittelte den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung.
Der Kläger verkaufte überwiegend Getränke, Süßwaren und Tabak. Wochentags war der Kiosk von 18 Uhr bis 22 Uhr, samstags von 13.30 Uhr bis 22 Uhr und an Sonn- und Feiertagen von 10 Uhr bis 22 Uhr geöffnet. Der Kläger führte in den streitigen Jahren eine offene Ladenkasse. Die Tageseinnahmen trug er in Kassenberichte ein.
Die erklärten Rohgewinnaufschlagsätze betrugen:
| 2004 | 2005 | 2006 | |
| wirtschaftlicher Umsatz | 174.101,54 | 171.147,73 | 182.267,74 |
| Wareneinsatz | 149.398,13 | 146.728,01 | 154.234,08 |
| Rohgewinn | 24.703,41 | 24.419,72 | 28.033,66 |
| Rohgewinnaufschlag | 16,54 % | 16,64 % | 18,18 % |
| Lt. Richtsatz Kiosk | |||
| - Nahrungs- u. Genussmittel | 22-33-49 | 20-39-82 | 20-39-82 |
| - Tabak, Zeitschriften | 15-22-33 | 15-22-33 | 14-23-35 |
In dem Kassenbericht vom 16. August 2004 wurde der Kassenbestand bei Geschäftsschluss zunächst mit 6.081,28 € angegeben. Dieser Betrag wurde durchgestrichen und durch einen Betrag in Höhe von 7.514,59 € ersetzt. Dieser Betrag wurde wiederum durchgestrichen und durch die Zahl 7.361,27 € ersetzt. Werden die aufgezeichneten baren Ausgaben in Höhe von 2.456,18 € hinzugerechnet und eine unleserliche Einlage von der Bank abgezogen, soll sich nach den Aufzeichnungen ein Betrag von 5.928,05 € ergeben. Der abzuziehende Kassenbestand des Vortags wurde mit 6.081,28 € angegeben (wie oben). Dieser Betrag wurde aber wiederum durchgestrichen. Die Bareinnahmen wurden mit 389,40 € ausgewiesen. Diese Zahl wurde mit einem anderen Stift geschrieben als die übrigen Angaben (Blatt 141 Bp-Arbeitsakte).
In dem Kassenbericht vom 24. August 2004 wurde der Kassenbestand bei Geschäftsschluss zunächst mit 4.664,62 € angegeben. Dieser Betrag wurde durchgestrichen und durch 5.086,51 € ersetzt. Dieser Betrag wurde erneut durchgestrichen und durch 4.911,30 € ersetzt. Nach Hinzurechnung einer unleserlichen Bankeinzahlung wurde der Kassenbestand anschließend mit 8.447,66 € angegeben und der Kassenbestand des Vortags mit 8.025,77 €. Beide Zahlen wurden aber wiederum durchgestrichen und der aktuelle Kassenbestand durch die Zahl 8.272,45 € ersetzt. Die Tageseinnahmen sollen 397,20 € betragen haben. Diese Zahl wurde mit einem anderen Stift geschrieben als die übrigen Angaben (Blatt 142 Bp-Arbeitsakte).
In dem Kassenbericht vom 6. September 2004 wurde der Kassenbestand bei Geschäftsschluss zunächst mit 19.441,67 € erfasst. Der Betrag wurde durchgestrichen und durch einen Betrag in Höhe von 4.912,61 € ersetzt. Dieser Betrag wurde wiederum durchgestrichen und durch einen Betrag in Höhe von 4.636 € ersetzt. Die hinzuzurechnenden baren Ausgaben wurden mit einem anderen Stift geschrieben als die übrigen Eintragungen. Die Summe wurde zunächst mit 6.983,77 € ausgewiesen. Dieser Betrag wurde durchgestrichen und durch den Betrag in Höhe von 6.807,16 € ersetzt. Der Kassenbestand des Vortags wurde zunächst mit 10.812,85 € ausgewiesen, dann aber wieder durchgestrichen. Die Tageseinnahme wurde mit 409,35 € angegeben. Diese Zahl wurde mit demselben Stift geschrieben, mit dem auch die baren Ausgaben erfasst worden waren (Blatt 148 Bp-Arbeitsakte).
Am 8. Februar 2005 wurde ein Betrag in Höhe von 3.476,35 € aus der Kasse entnommen und auf dem Bankkonto eingezahlt (Blatt 144 Bp-Arbeitsakte). In den Kassenberichten wurde dieser Vorgang erst am 15. Februar 2005 erfasst (Blatt 145 Bp-Arbeitsakte).
In dem Kassenbericht vom 8. Februar 2005 wurde der Kassenbestand bei Geschäftsschluss zunächst mit 5.448,87 € angegeben und später auf 6.272,74 € abgeändert (Blatt 146 Bp-Arbeitsakte).
Streichungen gibt es auch in dem Kassenbericht vom 15. Februar 2005. In diesem Bericht wurde der Kassenbestand zum Geschäftsschluss zunächst mit 5.075,62 € und nach Streichung mit 6.221,17 € angegeben. Der Kassenbestand des Vortags wurde zunächst mit 4.930,12 € und nach Streichung mit 9.551,92 € angegeben (Blatt 145 Bp-Arbeitsakte).
Der Kassenbericht vom 15. August 2005 weist zunächst einen Kassenbestand bei Geschäftsschluss in Höhe von ca. 4.300 € (unleserlich) aus. Der Betrag ist gestrichen und durch 6.841,33 € ersetzt worden. Nach Hinzurechnung der baren Ausgaben in Höhe von 2.213,62 € und den Entnahmen in Höhe von 200 €, sowie nach Abzug der Bankeinzahlung in Höhe von 2.500 € und des Kassenbestands des Vortags in Höhe von 5.862,66 € ergab sich rechnerisch eine Tageseinnahme in Höhe von 892,94 €. Ausgewiesen wird in dem Kassenbericht eine Einnahme in Höhe von 423,30 € (Blatt 147 Bp-Arbeitsakte).
Auffällig waren auch die Kassenberichte vom 5. November 2005 bis zum 7. November 2005. Der Kassenbericht vom 5. November 2005 endete mit einem Kassenbestand in Höhe von 4.334,75 € (Blatt 151 Bp-Arbeitsakte). Am 6. November 2005 wurden eine Tageseinnahme von 1.254,55 € und keine Ausgaben erfasst (Blatt 150 Bp-Arbeitsakte). Dennoch wurde am 7. November 2005 als Kassenbestand des Vortags der Endbestand des 5. November 2005 (also 4.334,75 €) ausgewiesen. Die erfasste Tageseinnahme am 7. November 2005 in Höhe von 416,10 € ergibt sich rechnerisch aus den erfassten Kassenbeständen, baren Ausgaben und Bankvorgängen (Blatt 149 Bp-Arbeitsakte).
Die Prüferin vermerkte, dass auch in dem Jahr 2006 die Kassenbestände durchgestrichen und abgeändert worden seien. Sie beurteilte die Aufzeichnungen als nicht ordnungsgemäß.
Die Prüferin versuchte, die erklärten Umsätze durch eine Nachkalkulation zu überprüfen. Problematisch war aber, dass der Kläger die Preislisten für den Prüfungszeitraum nicht zur Verfügung stellte. Er reichte nur die aktuellen Preislisten ein.
Die Prüferin bildete 13 Warengruppen und ermittelte den Rohgewinnaufschlagsatz für jede Warengruppe, wobei sie die Verkaufspreise des Jahres 2009 zugrunde legte.
Anschließend erfasste die Prüferin den Wareneinkauf für die Warengruppen im Dezember 2006. Anhand des Wareneinkaufs pro Warengruppe ermittelte die Prüferin die Gewichtung der einzelnen Warengruppen.
Sie teilte den in der Gewinnermittlung erfassten Wareneinkauf entsprechend dieser Gewichtung auf die einzelnen Warengruppen auf. Dann wurde der Wareneinkauf auf das Jahr hochgerechnet.
Nunmehr wandte sie die für die einzelnen Warengruppen ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze auf den so ermittelten Wareneinkauf pro Warengruppe an. Dabei nahm die Prüferin teilweise Abschläge auf die ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze vor. Dadurch sollte die Verwendung der aktuellen Verkaufspreise ausgeglichen werden. Der so ermittelte Warenverkauf betrug netto 191.281,44 €. Tatsächlich hatte der Kläger netto 182.267,74 € erklärt. Die Differenz betrug 9.113,70 €.
Die Prüferin setzte daraufhin Sicherheitszuschläge in Höhe von 3.400 € netto zuzüglich 16 % Umsatzsteuer und 600 € netto zuzüglich 7 % Umsatzsteuer jährlich an. Die Gewinnerhöhung betrug insoweit jährlich 4.586 €.
Am 25. Juni 2009 ergingen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2004 und 2005) bzw. nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide.
Am 17. Juli 2009 legte der Kläger Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, dass die Kassenführung ordnungsgemäß gewesen sei. Der Kläger habe jeden Abend die Kasse ausgezählt. Die Differenz zwischen dem immer gleichen Wechselgeldbestand und dem, was nach Ladenschluss in der Kasse sei, sei die jeweilige Tageseinnahme. Die Tageseinnahme habe er in dem Kassenbericht unter „Kasseneingang” und „Bareinnahmen (Tageslosung)” eingetragen. Seine Ausgaben habe er in dem Kassenbericht ebenfalls vermerkt und die Belege angeheftet. Unbare Geschäftsvorfälle seien im Kassenbericht unter der Überschrift „Bank” erfasst und die Belege ebenfalls angeheftet worden. Nach dem Auszählen habe der Kläger die Einnahme aus der Ladenkasse in ein anderes Gefäß gelegt, aus welchem die Wareneinkäufe, Privatentnahmen und Bankeinzahlungen gezahlt worden seien. In diesem Behälter würde sich auch eine beträchtliche Menge von Hartgeld befinden, welches sich durch die Einnahmen der vergangenen Tage anhäufe und einmal in der Woche zur Bank gebracht werde. Die Geschäftskasse und der Inhalt des Behältnisses würden in den Kassenberichten rechnerisch zusammengefasst werden.
Der Kläger ermittle seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und sei deshalb nicht verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen oder einen Kassenbericht zu erstellen. Deshalb könnten Fehler in den freiwillig erstellten Kassenberichten nicht zu seinen Lasten gehen. Der Kläger verwies auf den BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 (X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Es sei völlig unerheblich, ob die Kassenbestände in den Kassenberichten unrichtig seien. Sie könnten sogar ganz fehlen. Dass ihm mal ein Rechen- oder Übertragungsfehler unterlaufen sei, könne nicht zu einer Schätzung in dieser Größenordnung führen.
Die Kalkulation der Prüferin sei grob fehlerhaft. Die Zusammensetzung des Wareneinkaufs würde sich jeden Monat ändern. Es würden im Dezember mehr alkoholische Getränke eingekauft werden als in den anderen Monaten. Dagegen sei der Verkauf von Speiseeis im Dezember geringer als im Hochsommer. Die Rohgewinnaufschläge hätten für Bier 43 % und nicht 53 % und für nichtalkoholische Getränke 43 % statt 70 % betragen. Bei den Tabakwaren habe der Einkauf nicht 5.578,83 € sondern 6.667,59 € betragen. Deshalb steige der Anteil der Tabakwaren am gesamten Einkauf von 49,89 % auf 59,63 %. Außerdem seien keine Bestandsveränderungen berücksichtigt worden. Teilweise seien die Einkäufe erst nach dem Jahr 2006 veräußert worden. Inventuren lägen nicht vor.
Die Prüferin nahm zu den Einwendungen dahingehend Stellung, dass der Kläger offenbar drei Kassen gehabt habe. Eine Kasse befinde sich zu Hause, eine Kasse beinhalte das Wechselgeld. Eine weitere Kasse sei eine Tasche, in die die Tageseinnahmen kommen würden. Dass der Kassenbestand nicht ausgezählt worden sei, könne man an den durchgestrichenen Zahlen für den Kassenbestand und an den verschiedenen Schriften im Kassenbericht sehen. Die verzögerte Erfassung der am 8. Februar 2005 erfolgten Bankeinzahlung verstoße gegen § 146 Abs. 1 AO.
Im Hinblick auf die Nachkalkulation führte die Prüferin aus, dass sich die Nichtberücksichtigung der Bestände zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahres ausgeglichen hätte. Hinsichtlich des Einwands, dass nicht alle Tabakwaren im Wareneinkauf erfasst worden seien, erwiderte die Prüferin, dass insoweit die Verkaufspreise nicht vorgelegen hätten. Den verbliebenen Unsicherheiten sei dadurch Rechnung getragen worden, dass die Kalkulationsdifferenz nicht in voller Höhe dem Gewinn zugeschlagen worden sei.
Mit Einspruchsbescheiden vom 30. Oktober 2009 (Umsatzsteuer 2004 bis 2006) und vom 5. November 2009 (Einkommensteuer 2004 bis 2006) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Mit am 1. Dezember 2009 eingegangener Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Er wiederholt im Wesentlichen die im Einspruchsverfahren vorgetragenen Argumente und führt vertiefend aus, dass es nicht zutreffend sei, dass der Kassenbestand schriftlich festgehalten werden müsse. Es reiche aus, wenn täglich die Kasse ausgezählt werde und die Erlöse schriftlich festgehalten werden würden. Bei der Einnahmenüberschussrechnung gebe es keine Bestandskonten und damit auch kein Kassenkonto. Die Erfassung eines Kassenbestands komme nach der BFH-Rechtsprechung nicht in Betracht. Der Kläger habe die Tageseinnahmen exakt aufgezeichnet. Er habe jeden Tag die Kasse ausgezählt und die Tageseinnahmen schriftlich festgehalten.
Die gesamten Einwendungen des Beklagten würden sich immer nur auf die Kassenbestände beziehen. Diese seien aber bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG völlig irrelevant. So sei die „verzögerte Aufzeichnung” der Bankeinzahlung am 8. Februar 2005 lediglich eine Umschichtung im Privatvermögen, die für steuerliche Zwecke ohne jede Bedeutung sei. Es treffe auch nicht zu, dass am 15. August 2005 die Einnahmen 892,94 € betragen hätten. Erklärt worden seien die im Kassenbericht ausgewiesenen 423,30 €. Angesichts der durchschnittlichen Tageseinnahmen an Montagen sei es so gut wie ausgeschlossen, dass es am 15. August 2005, einem Montag, eine Tageseinnahme in Höhe von 892,94 € gegeben habe. Der Kläger habe die Kassenbestände immer erst am Ende eines Quartals eingetragen. Die Kassenbestände seien rechnerisch ermittelt worden. Deshalb hätten sich Rechenfehler eingeschlichen.
Der Kläger beantragt,
1. die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2006 in der Weise erneut zu ändern, als dass die Umsatzsteuer für die Jahre 2004 bis 2006 um jeweils 586 € geringer festgesetzt wird,
2. die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2004 bis 2006 in der Weise erneut zu ändern, als dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 2004 bis 2006 um jeweils 4.586 € geringer angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die Einspruchsbescheide und führt aus, dass die Aufzeichnungen des Klägers gravierende Mängel enthalten würden. Auch ein Einnahmeüberschussrechner müsse nach § 146 Abs. 1 Satz 2 AO die Kasseneinnahmen und -ausgaben täglich festhalten. Die Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 3 EStG müssten so klar und vollständig sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang der Einkünfte plausibel machen könnten. Das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben könne schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht bedeuten, dass das Finanzamt die nach § 4 Abs. 3 EStG erklärten Gewinne oder Verluste ungeprüft übernehmen müsse.
Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdiene eine Einnahmenüberschussrechnung Vertrauen und könne für sich die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit in Anspruch nehmen. Gerade bei Einzelhändlern, die keine Pflicht zur Einzelaufzeichnung sämtliche Betriebseinnahmen hätten, müsse die Einnahmeermittlung nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein. Diese Dokumentationsanforderungen habe der Kläger durch die Anfertigung der Kassenberichte grundsätzlich erfüllt. Indes würden die Kassenberichte die dargelegten Unregelmäßigkeiten ergeben. Die Kassenbestände seien nicht vom Kläger sondern nachträglich von der Buchführungshelferin eingetragen worden. Der Kassenbestände sei über Monate hinweg mehrfach abgeändert worden. Die abgeänderten Kassenbestände desselben Tages würden mehrfach um mehrere tausend Euro differieren. Eine Bankeinzahlung am 8. Februar 2005 sei erst am 15. Februar 2005 aufgezeichnet worden. Am 15. August 2005 hätten die Einnahmen 892,94 € betragen. Erklärt worden seien nur 423,30 €. Die Kassenaufzeichnungen seien insgesamt nicht ordnungsgemäß.
Dem Umstand, dass die Kalkulation der Prüferin - auch aus Gründen, die der Kläger zu vertreten habe - nicht hinreichend bestimmt gewesen sei, sei dadurch Rechnung getragen worden, dass nur 50 % der tatsächlich ermittelten Kalkulationsdifferenz angesetzt worden sei. Mit einem solchen Abschlag dürften sowohl Unsicherheiten, die sich durch die Hochrechnung des Monatsbetrags auf den Jahresbetrag als auch aufgrund von Minderungen des Wareneinsatzes durch Eigenverbrauch oder Warenverderb ergäben, hinreichend berücksichtigt worden sein.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Beklagte durfte Hinzuschätzungen zu den erklärten Gewinnen aus Gewerbebetrieb vornehmen. Die Höhe der vorgenommenen Hinzuschätzungen ist nicht zu beanstanden.
1. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln kann. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige zu führen hat, nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden können. Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nur dann der Besteuerung zu Grunde zu legen, wenn sie den Vorschriften der §§ 140 - 148 AO entsprechen und soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 AO gelten sinngemäß. Dem Finanzgericht steht damit - anders als bei Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO - nicht nur die Kompetenz zur Überprüfung der behördlichen Entscheidung auf (Ermessens-)Fehler zu. Das Finanzgericht hat vielmehr eine eigene Schätzungsbefugnis. Die Schätzungsbefugnis des Finanzgerichts besteht bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen unabhängig davon, ob und wie das Finanzamt geschätzt hat (vgl. nur BFH-Urteil vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BStBl II 1982, 409; Urteil des Finanzgerichts Saarland vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772).
2. Das FA war dem Grunde nach zur Schätzung der Einkünfte des Klägers befugt.
a) Der Kläger ermittelte seinen Gewinn zu Recht gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch eine sog. Einnahmenüberschussrechnung. Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen und die auch freiwillig keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben als Gewinn ansetzen.
b) § 4 Abs. 3 EStG enthält keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Einnahmen und/oder der Betriebsausgaben. Eine Verpflichtung zur Aufzeichnung ergibt sich jedoch für die Unternehmen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus § 22 UStG in Verbindung mit §§ 63 bis 68 UStDV. Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen” im Sinne des § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das Einkommensteuergesetz (BFH-Urteil vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BStBl II 1984, 504; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BStBl II 2004, 599; BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris).
c) Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht grundsätzlich keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs. Weder § 22 UStG noch die UStDV enthalten eine Regelung, dass vereinnahmte Barentgelte in einem Kassenbuch aufzuzeichnen sind. Bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gibt es keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen. Die Feststellung eines Kassenbestands, für den ein Kassenbuch bei einer Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich aufgrund ordnungsgemäßer Buchführung erforderlich ist, kommt nicht in Betracht (BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940; vgl. auch BFH-Urteil vom 22. Februar 1973 IV R 69/69, BStBl II 1973, 480; BFH-Urteil vom 10. März 1983 IV R 236/81, juris; Urteil des Finanzgerichts des Saarlands vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris).
d) Nach § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO müssen die Aufzeichnungen lediglich so geführt werden, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck entsprechen (BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940; vgl. auch allgemein: § 145 Abs. 2 AO). Der Nachweis der vollständigen Erfassung der Betriebseinnahmen kann daher auch durch eine geordnete Belegsammlung erbracht werden, wenn diese ebenso wie Kassenaufzeichnungen nachgeprüft werden kann (BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris). Eine ordnungsgemäße Überschussrechnung setzt voraus, dass die Höhe der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen wird (BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris). Eine Überprüfung der Umsätze in entsprechender Anwendung der §§ 140 - 147 AO muss möglich sein (vgl. Becker/Wiethölter, Steuerliche Betriebsprüfung 2009, 239 m.w.N.).
e) Dies bedeutet zunächst, dass die Bareinnahmen und Barausgaben auch bei einer Einnahmeüberschussrechnung in entsprechender Anwendung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO täglich aufzuzeichnen sind (vgl. schon BFH-Urteil vom 22. Februar 1973 IV R 69/69, BStBl II 1973, 480; Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris). Das Erfordernis der Zeitnähe bedingt außerdem regelmäßig, dass der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen selbst führen muss. Es ist nicht ausreichend, wenn er die Kassenbelege nur sammelt und sie dann seinem Steuerberater oder seinem Buchführungshelfer übergibt, der die Zahlen dann zeitlich später aufzeichnet (Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris).
f) Außerdem hat auch ein Einnahmenüberschussrechner die (Bar-)Einnahmen grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen (vgl. allgemein: BFH-Urteil vom 12. Mai 1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 372). Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität (Vielzahl von einzelnen Geschäften mit geringem Wert) besteht die Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedoch nicht für Einzelhändler, die Waren an ihnen der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen (BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris; vgl. auch Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris). Diese müssen nur die Tageseinnahmen - also den Saldo der während des Tages getätigten Geschäftsvorfälle - festhalten. Der Kläger durfte diese Vereinfachung unstreitig in Anspruch nehmen.
g) Gerade in den Fällen, in denen Steuerpflichtigen eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht zugemutet werden kann, muss die Einnahmeermittlung aber nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein (BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris). Die Aufzeichnungen müssen so klar und vollständig sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang der Einkünfte plausibel machen (vgl. § 63 Abs. 1 UStDV und allgemein § 145 Abs. 1 Satz 1 AO; siehe auch Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris; Urteil des Finanzgerichts des Saarlands vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris; Beschluss des FG Düsseldorf vom 23. August 2010 17 V 972/10 A (E, G, U, F), juris). Das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben bedeutet schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht, dass die Finanzbehörde die nach § 4 Abs. 3 EStG erklärten Gewinne oder Verluste ungeprüft übernehmen müsste. Dies wäre eine „Besteuerung auf Zuruf”, die dem verfassungsrechtlich geforderten Verifikationsprinzip zuwider laufen würde. Auch wenn der Einnahmenüberschussrechner gesetzlich nicht gezwungen ist, ein Kassenbuch zu führen, so trägt er doch, wie jeder andere Steuerpflichtige auch die Gefahr, dass das Finanzamt wegen nicht hinreichender Aufzeichnungen die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann und deshalb die Voraussetzung für eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO erfüllt sind. Die (ggf. freiwillige und im eigenen Interesse liegende) Aufbewahrung aller Belege und die Schaffung einer Möglichkeit des Nachvollzugs der erklärten Einnahmen anhand der Aufzeichnungen ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst und die geltend gemachten Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind (BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; vgl. auch Urteil des Finanzgerichts des Saarlands vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; Beschluss des FG Düsseldorf vom 23. August 2010 17 V 972/10 A (E, G, U, F), juris). Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmenüberschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BStBl II 2004, 599 m.w.N.; vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. Juli 2007 14 K 3368/06 B, juris; Urteil des Finanzgerichts des Saarlands vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772). Daher müssen die Betriebseinnahmen auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Vermeidung einer Schätzung mit der gebotenen Klarheit und Nachvollziehbarkeit aufgezeichnet werden (vgl. Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772).
h) Damit die fortlaufende, vollständige und richtige Verzeichnung der Geschäftsvorfälle gewährleistet und erwiesen wird, sind bestimmte Vorkehrungen erforderlich.
aa) Wird kein Kassenbuch geführt, kann die Vollständigkeit der Aufzeichnungen durch eine geordnete Belegablage dokumentiert werden, weil die Aufzeichnungen dann ebenfalls so geführt werden, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck genügen (Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. Juli 2007 14 K 3368/06 B, juris). Eine solche Vorgehensweise ist allerdings nicht möglich, wenn keine Einzelaufzeichnungen praktiziert werden, sondern nur die Tageslosungen festgehalten werden.
bb) Eine andere Möglichkeit besteht darin, die Tageseinnahmen in einer Summe aufzuzeichnen und diese Summe zusätzlich durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachzuweisen. In einem solchen Fall ist es zwar nicht erforderlich, den Kassenbestand täglich zu ermitteln. Es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben aufbewahrt und in gewissen Abständen der tatsächliche Kasseninhalt mit dem buchmäßigen Kassenbestand abgeglichen werden (vgl. Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris; Urteil des Finanzgerichts des Saarlands vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772). Diese Möglichkeit bietet sich insbesondere bei der Nutzung von Registrierkassen an (vgl. Urteil des FG Köln vom 6. Mai 2009 15 K 1154/05, EFG 2009, 1261). Aber auch bei einer offenen Ladenkasse kann die Plausibilität der Aufzeichnungen durch die Sammlung von Kassenzetteln erhöht werden.
cc) Stattdessen können die Bareinnahmen aber auch anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden. Bei dieser Aufzeichnungsvariante ist die Aufbewahrung der Kassenstreifen usw. entbehrlich. Deshalb bietet sich die Methode insbesondere bei der Führung einer offenen Ladenkasse an. Für die Anfertigung eines Kassenberichts ist der geschäftliche Bargeldendbestand auszuzählen, weil hier die Feststellung des Kassenbestandes eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageslosung bildet. Der Kassenbestand ist sodann rechnerisch um die belegmäßig festgehaltenen Entnahmen und Ausgaben zu erhöhen und um die ebenfalls dokumentierten Einlagen zu mindern, so dass sich die Einnahme ergibt (vgl. Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris; Urteil des Finanzgerichts des Saarlands vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris). Verwendet der Steuerpflichtige Kassenberichte zur Dokumentation seiner Einnahmen, dann müssen diese Kassenberichte auch ordnungsgemäß sein. Bei widersprüchlichen Eintragungen in den Kassenberichten fehlt es an der von der Rechtsprechung geforderten nachvollziehbaren und überprüfbaren Dokumentation der Einnahmeermittlung.
dd) Die Rechtsprechung hat es dagegen abgelehnt, eine bloße handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege als ordnungsgemäße Aufzeichnung der Betriebseinnahmen anzuerkennen (Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. Juli 2007 14 K 3368/06 B, juris; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris; Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772). In solchen Fällen ist nicht ersichtlich, von wem, wann und auf welche Weise die jeweiligen Tagesumsätze ermittelt worden sind. Die erklärten Tagesumsätze bestehen in diesen Fällen nur aus einer Zahl, deren Herkunft und Richtigkeit nicht nachprüfbar ist.
i) Die Aufzeichnungen des Klägers werden den Anforderungen der Rechtsprechung nicht gerecht. Der Kläger hatte zur Dokumentation seiner baren Betriebseinnahmen fortlaufende Kassenberichte gewählt, was grundsätzlich eine mögliche Methode darstellt, um die Höhe der vereinnahmen Barbeträge nachzuweisen. Die Aufzeichnungen sind aber in sich inkonsistent und teilweise widersprüchlich, so dass nicht darauf vertraut werden kann, dass der Kläger die Tageseinnahmen in der zutreffenden Höhe erfasst hat.
aa) So lässt sich aus dem Kassenbericht vom 16. August 2004 in keiner Weise erkennen, wie die Tageslosung in Höhe von 389,40 € ermittelt worden ist. Die Zahl steht zusammenhangslos neben den übrigen Angaben über die Kassenbestände zu Geschäftsschluss und des Vortags sowie der baren Ausgaben. Die Tageslosung ist ersichtlich mit einem anderen Stift geschrieben worden, als die anderen Zahlen. Dies deutet auf eine nachträgliche Eintragung der Tageseinnahmen hin. Auch die Streichungen auf dem Kassenbericht lassen Zweifel an der Richtigkeit der Eintragung aufkommen. Insgesamt betrachtet dokumentiert der Kassenbericht nicht die Ermittlung der Tageslosung vom 16. August 2004 sondern erweckt nur den Anschein einer solchen Dokumentation.
bb) Das Gleiche gilt für den Kassenbericht vom 24. August 2004. Wie sich die Tageseinnahmen in Höhe von 397,20 € errechnen, lässt sich aus den Zahlen auf dem Kassenbericht nicht ermitteln. Auch hier ist die Tageslosung mit einem anderen Stift eingetragen worden als die übrigen Zahlen. Eine nachvollziehbare Dokumentation der Tageseinnahmen liegt nicht vor. Die Streichungen auf dem Kassenbericht führen ebenfalls zu Zweifeln an der Richtigkeit der eingetragenen Tageseinnahme
cc) Auch aus dem Kassenbericht vom 6. September 2004 lässt sich die ausgewiesene Tageseinnahme in Höhe von 409,35 € nicht aus den übrigen Angaben ableiten. Der Kassenbestand zu Geschäftsschluss, die baren Aufwendungen und der Kassenbestand des Vortags ergeben die ausgewiesene Tageseinnahme nicht. Außerdem sind die Zahlen mehrfach durchgestrichen und durch andere Zahlen ersetzt worden. Auch dieser Umstand zerstört das Vertrauen in die Richtigkeit der erklärten Tageseinnahme.
dd) In dem Kassenbericht vom 8. Februar 2005 lassen sich zumindest rechnerisch die Tageseinnahmen in Höhe von 323,90 € aus den übrigen Zahlen ermitteln. Dennoch bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Eintragung. Zum einen ist der Kassenbestand zum Geschäftsschluss durchgestrichen worden und durch einen anderen Kassenbestand ersetzt worden. Zum anderen hat der Beklagte nachgewiesen, dass am 8. Februar 2005 aus der Kasse ein Betrag in Höhe von 3.476,35 € entnommen wurde, der in dem Kassenbericht nicht erfasst worden ist. Wären die Aufzeichnungen zutreffend, hätte dieser Abgang in dem Kassenbericht verzeichnet sein müssen.
ee) Dafür wird die am 8. Februar 2005 vorgenommene Bankeinzahlung in dem Kassenbericht am 15. Februar 2005 erfasst. Somit waren zumindest die Kassenbestände der dazwischen liegenden Tage unzutreffend. Ob die Tageseinnahmen tatsächlich zutreffend erfasst worden sind, ist ebenfalls zweifelhaft. Zwar hat der Kläger vorgetragen, dass er mehrere Kassen gehabt habe und dass er immer nur die offene Ladenkasse ausgezählt habe, so dass ein Fehler bei der Erfassung in einer der anderen beiden Kassen keine Auswirkung auf die Höhe der Tageseinnahmen gehabt hätte. Für diesen Vortrag gibt es aber keinerlei Beleg. Für das Gericht ist es nicht überprüfbar, ob die Auszählung der Ladenkasse zutreffend erfolgte, oder ob der Kläger die Höhe der Tageseinnahmen manipuliert hat. So hat der Kläger vorgetragen, dass die Auszählung dergestalt stattgefunden hat, dass er den Kassenbestand zu Geschäftsschluss abzüglich eines festen Bestands an Wechselgeld erfasst habe. Es gibt aber keinerlei Nachweis oder Beleg, dass der Kläger tatsächlich so vorgegangen ist. Statt diesen Auszählungsvorgang ordnungsgemäß zu dokumentieren, wurden auf den Kassenberichten errechnete Bestände ausgewiesen, die mit der eigentlichen Ermittlung der Tageseinnahmen nichts zu tun hatten. Weder weiß das Gericht, wie hoch der feste Wechselgeldbestand war, noch kann es sicher sein, dass der Kläger tatsächlich die ausgezählten Tageseinnahmen und nicht nur einen geringeren Betrag erfasst hat. Angesichts der vollständig fehlenden Nachweise über die Höhe der Betriebseinnahmen ist der vorliegende Fall mit dem Lebenssachverhalt vergleichbar, über den das Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zu entscheiden hatte. Auch damals hatten sowohl das Finanzgericht als auch der Bundesfinanzhof die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen verneint (Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. Juli 2007 14 K 3368/06 B, juris; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris).
ff) Auf dem Kassenbericht vom 15. Februar 2005 finden sich zudem noch Streichungen, die die erklärten Tageseinnahmen in Höhe von 345,50 € erst plausibel machen. Nach dem (ebenfalls korrigiertem) Kassenbestand zu Geschäftsschluss in Höhe von 6.221,17 €, den Entnahmen in Höhe von 200 €, der Bankeinzahlung in Höhe von 3.476,25 € und dem ursprünglich angesetzten Kassenbestand des Vortags in Höhe von 4.930,12 € hätten rechnerisch Tageseinnahmen in Höhe von 4.967,30 € erfasst werden müssen (!). Der Kläger hat daraufhin - ohne dass irgendwie erkennbar ist, weshalb er dies getan hat - den Kassenbestand des Vortags von 4.930,12 € auf 9.551,92 € erhöht (!). Dadurch entstand rechnerisch eine Tageseinnahme in Höhe von nur 345,50 €. Ein solches Aufzeichnungsverhalten ist willkürlich. Die Aufzeichnungen können der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.
gg) Die Inkonsistenz der Aufzeichnungen zeigt sich auch an dem Kassenbericht vom 15. August 2005. Zunächst ist wiederum festzustellen, dass der Kassenbestand zu Geschäftsschluss von ca. 4.300 € auf 6.841,33 € abgeändert wurde, ohne dass zu erkennen wäre, welche Ursache diese Abänderung gehabt hat. Werden dann die aufgezeichneten baren Ausgaben in Höhe von 2.213,62 €, die Entnahmen in Höhe von 200 €, die Bankeinzahlung in Höhe von 2.500 € und der erklärte Kassenbestand des Vortags in Höhe von 5.862,66 € berücksichtigt, ergibt sich rechnerisch eine Tageseinnahme in Höhe von 892,94 €. Eingetragen wurde aber eine Tageseinnahme in Höhe von 423,30 €. Daran zeigt sich, dass die Kassenberichte in keiner Weise geeignet sind, die erklärten Tageseinnahmen zu dokumentieren. Vielmehr ergibt sich der Verdacht, dass die Aufzeichnungen des Klägers mit dem tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt nichts gemein haben. Dies zeigt sich besonders gut an der Reaktion des Klägers auf den Vorhalt dieses Kassenberichts. Er vertrat die Auffassung, dass es so gut wie ausgeschlossen sei, dass er an einem Montag eine derartig hohe Tageseinnahme habe erzielen können. Aber genau diese Aussage trifft der Kassenbericht des Klägers.
hh) Auch die Kassenberichte vom 5. November bis zum 7. November 2005 zeigen deutlich, dass die erklärten Tageseinnahmen nicht durch die Aufzeichnungen dokumentiert werden. Obwohl am 6. November 2005 eine Tageseinnahme in Höhe von 1.254,55 € und keine Ausgaben erfasst wurden, setze der Kläger für die Berechnung der Tageseinnahme für den 7. November 2005 nicht den Kassenbestand vom 6. November 2005 sondern vom 5. November 2005 an. Die erklärte Tageseinnahme des 7. November 2005 kann daher nicht zutreffend sein. Hätte er den Kassenbestand vom 6. November 2005 angesetzt, hätte es einen erheblichen Kassenfehlbetrag ergeben.
ii) Die Prüferin hat außerdem unwidersprochen vermerkt, dass im Jahr 2006 vergleichbare Missstände bei den Aufzeichnungen herrschten. Das Gericht hält die Aufzeichnungen für derartig inkonsistent und widersprüchlich, dass kein Vertrauen in die Richtigkeit der erklärten Betriebseinnahmen besteht. Die Aufzeichnungen können nicht gemäß § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Es besteht für alle Streitjahre eine Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 162 Abs. 2 Satz 2 AO.
3. Die Schätzung begegnet auch der Höhe nach keinen Bedenken.
a) Eine Schätzung soll so erfolgen, dass die mit der größten Wahrscheinlichkeit verwirklichten Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt werden (grundlegend: BFH-Urteil vom 31. August 1967 V 241/64, BStBl. III 1967, 686). Die Ergebnisse der Schätzung müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 08. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; BFH-Urteil vom 09. Dezember 2001 VI R 72/97, BStBl II 2001, 775). Es liegt aber in der Natur der Sache, dass bei einer Schätzung eine Bandbreite möglicher Wertansätze besteht (sog. Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat insofern keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung im untersten Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt (Urteil des Finanzgerichts Saarland vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772).
b) In der Praxis hat sich eine Reihe von Schätzungsmethoden entwickelt. Sie sind die Hilfsmittel, um zu dem Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu gelangen (BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl II 2002, 450). Die Methodenwahl steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH-Urteil vom 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Die Methode muss auf zumutbare Weise zum Ergebnis mit der größten Wahrscheinlichkeit führen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 IV R 33/82, BStBl II 1986, 226, 229; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134).
c) Die Prüferin hat zunächst versucht, eine Nachkalkulation durchzuführen. Insoweit bestanden aber bereits erhebliche Probleme, die zutreffenden Rohgewinnaufschlagsätze für die einzelnen Warengruppen zu ermitteln, weil der Kläger die Preislisten für den Prüfungszeitraum nicht zur Verfügung stellte. Der Kläger war gemäß § 200 Abs. 1 AO zu Auskünften zu seinen Verkaufspreisen im Prüfungszeitraum verpflichtet (BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BStBl II 1982, 203). Durch die pflichtwidrige Nichtangabe der Preise wurde der Prüferin die Möglichkeit einer genauen Nachkalkulation von vornherein genommen. Die Prüferin ermittelte hilfsweise die Rohgewinnaufschlagsätze für die Warengruppen, indem sie die aktuellen Verkaufspreise mit den Einkaufspreisen verglich. Die Übertragung der aktuellen Rohgewinnaufschlagsätze auf die Streitjahre birgt aber die Gefahr in sich, dass die Verhältnisse nicht vergleichbar sind. Die Prüferin versuchte diese Ungewissheit durch eine erhebliche Abrundung der Aufschlagsätze zu begegnen. Gegen dieses methodische Vorgehen bestehen nach Ansicht des Gerichts keine Bedenken.
d) Soweit der Kläger gegen die Rohgewinnaufschlagsätze für die Warengruppen Bier und nichtalkoholische Getränke eingewandt hat, dass die Sätze niedriger gewesen seien, sind seine Einwendungen unsubstanziiert. Es handelt sich um eine bloße Behauptung, die weder durch eine eigene Berechnung noch durch Aufzeigen von Fehlern in der Berechnung der Prüferin näher erläutert wurde. Die Ermittlung der Rohgewinnaufschlagsätze für beide Warengruppen weist nach der Aktenlage keine Fehler auf.
e) An der Ermittlung des Wareneinkaufs für die einzelnen Warengruppen ist problematisch, dass die Prüferin nur den Wareneinkauf für den Monat Dezember 2006 erfasste und auf die einzelnen Warengruppen aufteilte. Damit erreichte die Prüferin zwar eine Gewichtung des Wareneinkaufs für den Monat Dezember 2006. Es ist aber fraglich, ob diese Gewichtung auch auf das ganze Jahr bezogen werden kann. Der Kläger hat insoweit zu Recht eingewandt, dass im Sommer andere Waren eingekauft werden als im Winter.
f) In die gleiche Richtung geht der Einwand des Klägers, dass die Prüferin nicht den gesamten Wareneinkauf der Tabakwaren erfasst habe. Dies beruhte aber auf der fehlenden Mitwirkung des Klägers. Der Kläger hatte der Prüferin für diese Waren (Filter, Blättchen, Hülsen usw.) keine Verkaufspreise genannt, so dass insoweit keine Kalkulation durchgeführt werden konnte.
g) Ein weiteres Problem besteht in der fehlenden Berücksichtigung des Eigenverbrauchs und eines etwaigen Verderbs. Der auf diese Gegebenheiten entfallende Wareneinkauf steht für den Warenverkauf nicht zur Verfügung und mindert somit das Kalkulationsergebnis.
h) Schließlich ist nicht sichergestellt, ob sich der fehlende Anfangsbestand und der fehlende Endbestand beim Wareneinkauf tatsächlich - wie es der Beklagte vermutet - ausgleicht oder ob insoweit Veränderungen vorhanden waren, die sich in erheblicher Weise auf die Umsätze des Jahres 2006 niedergeschlagen haben.
i) Werden die dargestellten Unsicherheiten zusammen genommen, ergibt sich, dass die Nachkalkulation nur einen sehr groben Überblick gibt, wie hoch die Einnahmen des Jahres 2006 sein könnten. Die Prüferin hat aber auch nicht die Nachkalkulationsdifferenz in Höhe von 9.113 € netto für die Hinzuschätzung zugrunde gelegt, sondern einen pauschalen Abschlag in Höhe von 56 % (!) als Ausgleich für alle Unsicherheiten vorgenommen. Die Prüferin hat nämlich in jedem Jahr nur einen Unsicherheitszuschlag in Höhe von 4.000 € netto vorgenommen.
j) Nach Auffassung des Gerichts reicht der vorgenommene Abschlag aus, um alle Unwägbarkeiten in ausreichendem Maße einzubeziehen. Eine Schätzung ist dann rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1998 III B 78/97, BFH/NV 1999, 741). Diese Grenze ist im vorliegenden Fall nicht überschritten worden. Dabei hat das Gericht mitberücksichtigt, dass die Kassenberichte derartig große Fragwürdigkeiten aufweisen, dass das Gericht nicht einmal ansatzweise beurteilen kann, ob die Betriebseinnahmen zumindest ungefähr richtig erfasst worden sind. Der Vergleich mit den Richtsätzen ergibt, dass der Kläger immer noch im unteren Bereich derselben liegt:
| 2004 | 2005 | 2006 | |
| wirtschaftlicher Umsatz | 174.101,54 | 171.147,73 | 182.267,74 |
| Hinzuschätzung | 4.000,00 | 4.000,00 | 4.000,00 |
| Summe | 178.101,54 | 175.147,73 | 186.267,74 |
| Wareneinsatz | 149.398,13 | 146.728,01 | 154.234,08 |
| Rohgewinn | 28.703,41 | 28.419,72 | 32.033,66 |
| Rohgewinnaufschlag | 19,21 % | 19,37 % | 20,76 % |
| Lt. Richtsatz Kiosk | |||
| - Nahrungs- u. Genussmittel | 22-33-49 | 20-39-82 | 20-39-82 |
| - Tabak, Zeitschriften | 15-22-33 | 15-22-33 | 14-23-35 |
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
