Der Investitionsabzugsabzugsbetrag ist bei der Besteuerung offener Gewinnrücklagen bei einer formwechselnden Umwandlung nicht abzuziehen

| Bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 S. 1 i. V. mit § 9 S. 1 UmwStG wegen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital der Kapitalgesellschaft nicht um einen außerbilanziell gebildeten Investitionsabzugsbetrag (IAB) i. S. des § 7g EStG zu vermindern (FG Schleswig-Holstein 15.9.16, 4 K 98/15, Rev. BFH IV R 1/17 ). |

Die Klägerin ist eine KG, die durch formwechselnde Umwandlung einer GmbH entstanden ist. Die Bilanz der GmbH zum 31.12.07, die der Umwandlung zugrunde gelegt wurde, wies einen Bilanzgewinn in Höhe von 140.603 EUR aus. Die GmbH nahm im Streitjahr 2007 außerbilanziell einen IAB gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 140.400 EUR in Anspruch, den die Klägerin im Jahre 2008 in Höhe von 130.330 EUR und im Jahre 2009 in Höhe des Restbetrags außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 EStG hinzurechnete. Das FA stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 in Höhe von 140.603 EUR fest und rechnete diese als Sonderbetriebseinnahmen dem Kommanditisten und vorherigen Alleingesellschafter der GmbH zu. Hiergegen richtete sich die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, dass bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 S. 1 UmwStG der außerbilanziell gebildete IAB vom Bilanzgewinn abzuziehen sei.

Das FG wies die Klage ab, da es bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen im Rahmen der formwechselnden Umwandlung nur auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital ankomme. Der Bilanzgewinn der GmbH in Höhe von 140.603 EUR sei nicht um den IAB von 140.400 EUR zu vermindern, da außerbilanzielle Korrekturen, die sich zwar auf das Einkommen der GmbH, nicht aber auf deren Vermögen auswirkten, nach dem eindeutigen Wortlaut des § 7 S. 1 UmwStG bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nicht zu berücksichtigen seien. Eine teleologische Extension des § 7 S. 1 UmwStG durch Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen in die Ermittlung des Eigenkapitals kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht, da § 7 UmwStG insoweit nach seinem Zweck keine ergänzungsbedürftige Regelungslücke aufweise und die Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital widerspreche.

§ 7 S. 1 UmwStG bezwecke die Sicherung des Besteuerungsrechts an den offenen Gewinnrücklagen, da durch die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Besteuerungsebene der Körperschaft wegfalle und nach der Umwandlung die Entnahme aus der Personengesellschaft nur noch einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang darstelle. Durch die außerbilanzielle Bildung des IAB werde die Höhe der offenen Gewinnrücklagen nicht vermindert, sodass handelsrechtlich keine Ausschüttungssperre bestehe. Die durch die Nichtberücksichtigung des IAB eingetretene steuerliche Mehrbelastung der Klägerin beruhe allein darauf, dass nach der formwechselnden Umwandlung die Besteuerungsebene der Kapitalgesellschaft weggefallen sei und § 7 UmwStG im Hinblick darauf die Besteuerung der in der Steuerbilanz ausgewiesenen offenen Gewinnrücklagen auf der Gesellschafterebene durch Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils sicherstellen solle.

Der fiktive Dividendenanteil nach § 7 S. 1 UmwStG ist nach Auffassung des Finanzgerichts auch dann im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der KG als Sonderbetriebseinnahme des Kommanditisten zu erfassen, wenn es sich bei dessen Beteiligung an der GmbH um einen Anteil im Privatvermögen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG handelte, da auch dieser Anteil der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG unterliege, die zu einer Umqualifikation des fiktiven Dividendenanteils in Einkünfte aus Gewerbebetrieb führe. Der fiktive Dividendenanteil sei im Streitjahr 2007 zu erfassen, da die formwechselnde Umwandlung gemäß § 9 S. 3 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung auf den 31.12.07 als Übertragungsstichtag erfolgte.