Der Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers
Es vergeht kaum eine Betriebsprüfung, bei der nicht der Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers (GGf) auf dem Prüfstand steht. Hier drohen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) auf nahezu allen Ebenen. Es fängt beim Abschluß und der Änderung des Anstellungsvertrages an, setzt sich bei der Durchführung des Anstellungsvertrages fort und endet bei der Angemessenheitsprüfung. Der steuerliche Berater muß hier äußerste Sorgfalt walten lassen, um sich nicht dem Vorwurf der Fehlberatung auszusetzen.
Der nachfolgende Beitrag zeigt die Problematik auf und gibt konkrete Gestaltungsempfehlungen.
1. Abschluß und Änderung
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist das Vorliegen eines zivilrechtlich wirksamen Anstellungsvertrages.
Der Geschäftsführer (Gf) ist das vertretungsberechtigte Organ der GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Er wird von der Gesellschafterversammlung bestellt bzw. abberufen (§ 46 Nr. 5 GmbHG). Somit ist auch die Gesellschafterversammlung für den Abschluß und die Beendigung des Anstellungsvertrages zuständig, soweit nach der Satzung keine andere Zuständigkeit (z.B.: Aufsichtsrat, Beirat etc.) vorgesehen ist.
Dies gilt nach dem BGH-Urteil vom 25.3.91 (DB 91, 1065) auch für die Änderung des Anstellungsvertrages (siehe auch BFH 11.12.91 BStBl II 92, 434). An seiner früheren Rechtsprechung, nach der die Änderung des Anstellungsvertrages in den Aufgabenbereich des Mitgeschäftsführers fällt, soweit ein solcher vorhanden ist, hält der BGH nicht mehr fest.
Vertragsänderungen (z. B.: Gehaltserhöhungen), die nicht mit dem zuständigen Organ vereinbart wurden, sind hiernach zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen und führen steuerlich zu vGA. Die Finanzverwaltung will die verschärfte BGH-Rechtsprechung jedoch erst bei Bezügen anwenden, die ab 1.1.1996 gezahlt werden (BMF 16.5.94 DB 94, 1112).
Empfehlung:
Vorsichtshalber sollte der bestehende Anstellungsvertrag, soweit noch nicht geschehen, in 1995 durch einen Gesellschafterversammlungsbeschluß bestätigt werden. Die Gesellschafterbeschlüsse sind grundsätzlich an keine Form gebunden. Von der Gesellschafterversammlung gefaßte Beschlüsse sind somit auch wirksam, wenn sie nicht schriftlich protokolliert wurden. Aus Beweisgründen ist die Schriftform aber dringend zu empfehlen.
2. Form
Für Abschluß und Änderung des Anstellungsvertrages besteht grundsätzlich kein Formzwang. Auch mündlich getroffene Vereinbarungen sind gültig. Es sei denn, daß Satzung oder Geschäftsführervertrag Formerfordernisse vorsehen.
Beinhaltet der Anstellungsvertrag eine einfache (deklaratorische) Schriftformklausel, wie z. B.:
"Änderungen und Ergänzungen bedürfen zur Rechtswirksamkeit der Schriftform",
so ist der Vertrag trotzdem mündlich änderbar, wenn davon auszugehen ist, daß die Vertragsparteien die Bindung an die Schriftformklausel aufheben wollten (BFH 24.1.90 BStBl II, 645). Die steuerliche Anerkennung dieser mündlichen Änderung erfordert bei einem beherrschenden GGf aber darüber hinaus noch eine klare und im vorhinein getroffene Vereinbarung. Diese läßt sich bei monatlich regelmäßig wiederkehrenden Leistungen durch die konsequente tatsächliche Durchführung der geänderten Vereinbarung (zeitnahe Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen) belegen. (Wegen der Zahlung von Weihnachtsgeld und ähnlichen Jahreszahlungen aufgrund langjähriger Übung siehe BFH 17.10.90 BFH/NV 91, 773.)
Wichtig: Aber auch hier gilt, ab 1.1.96 unbedingt Gesellschafterbeschluß herbeiführen (siehe oben unter 1.)!
Enthält der Anstellungsvertrag hingegen eine qualifizierte (konstitutive) Schriftformklausel, wie z. B.: "Vertragsänderungen bedürfen der Schriftform. Eine Befreiung von der Schriftform durch mündliche Vereinbarung ist unwirksam.", ist er mündlich nicht änderbar (vgl. BFH 31.7.91 BStBl II, 933).
Nach § 35 Abs. 4 Satz 2 GmbHG sind Rechtsgeschäfte zwischen der Einmann-GmbH und dem Alleingesellschafter unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen. Die fehlende Niederschrift soll nach einer Verfügung der OFD-Frankfurt/M vom 26.4.94 (KSt-Kartei OFD-Ffm § 8 KStG Karte B 9) allein nicht zur Annahme einer vGA führen. Da eine fehlende Niederschrift auf jeden Fall Nachfragen auslösen und als Indiz bei der rechtlichen Gesamtwürdigung herangezogen werden könnte, ist es ratsam, es gar nicht soweit kommen zu lassen.
Empfehlung:
Qualifizierte Schriftformklauseln sollten möglichst vermieden werden. Vertragsvereinbarungen und Gesellschafterbeschlüsse sind zu dokumentieren. Fotokopien reichen zum Nachweis schriftlicher Vereinbarungen nicht aus (FG Hamburg 8.11.90 rkr EFG 91, S. 564).
3. Inhalt und Durchführung
Die Geschäftsführer-Vergütung hängt von den vertraglichen Vereinbarungen ab. Da für den Dienstvertrag der Grundsatz der uneingeschränkten Vertragsfreiheit gilt, steht die Art der Entlohnung im Belieben der Vertragsparteien. Zu beachten ist jedoch, daß die von der Gesellschaft gewährten Vergütungen den im Anstellungsvertrag getroffenen Vereinbarungen entsprechen müssen.
Mit anderen Worten: Die Kapitalgesellschaft darf nur die Gehaltsbestandteile (z. B. Tantieme, Weihnachtsgratifikation, Urlaubsgeld, Altersversorgung, Pkw-Nutzung etc.) leisten, die auch vertraglich vereinbart wurden. Darüber hinausgehende Vorteilsgewährungen führen in der Regel zu vGA.
3.1 Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
Die von der Gesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern erbrachten Leistungen müssen nach der ständigen BFH-Rechtsprechung (BFH 22.2.89 BStBl II, 631 m.w.N.)
- im vorhinein (Rückwirkungsverbot),
- klar und eindeutig vereinbart sein und
» wie vereinbart tatsächlich durchgeführt werden.
Ist dies nicht der Fall, so liegen, auch wenn die Leistungen ansonsten angemessen sind, in voller Höhe vGA vor. Ein Gesellschafter ist beherrschend, wenn er über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt. Auch eine Personengruppe, die gleichgerichtete Interessen verfolgt und gemeinsam über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt, gilt als beherrschender Gesellschafter. Die gleichen strengen Voraussetzungen gelten auch für Gf, die zwar selbst nicht beteiligt, aber als nahestehende Person des beherrschenden Gesellschafters (z. B. Ehegatten) gelten.
Für die gestaltende Steuerberatung sind insbesondere folgende BFH-Entscheidungen beachtlich:
» Zeitgleich abgeschlossene, sich widersprechende Vereinbarungen führen zu vGA (BFH 24.5.89 BStBl II, 800).
» Vereinbarungen sind nur dann klar, wenn sie eine Entgeltsvereinbarung enthalten, die es ermöglicht, die Höhe der von der Kapitalgesellschaft zu entrichtenden Vergütung allein durch Rechenvorgänge zu ermitteln (BFH 30.1.85 BStBl II, 345 und 11.12.91 BStBl II 92, 434).
» Wird eine klare und eindeutige Vereinbarung nicht vollzogen, ist sie steuerlich nicht anzuerkennen. Es sei denn, daß sich die volle oder teilweise Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet (BFH 23.4.86 BFH/NV 87, 811 und BFH 2.3.88 BStBl II, 786).
3.2 Üblichkeit
Die getroffene Vereinbarung muß üblich sein, das heißt, es muß die Frage gestellt werden, ob auch ein fremder Dritter eine solche Vereinbarung mit der GmbH getroffen hätte. Ist dies zu verneinen, so liegt hierin ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Verursachung und somit für eine vGA.
Ist beispielsweise in einem Dienstvertrag mit einem nicht beherrschenden GGf die Auszahlung des Gehaltes erst vorgesehen, sobald die Firma dazu in der Lage ist, so spricht das für einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Gehaltsaufwand (also vGA). Ein fremder Dritter würde sich auf einen solchen Arbeitsvertrag nicht einlassen (BFH 13.12.89 BStBl II 90, 454).
Während "Nur"-Tantiemen als problematisch angesehen werden (BFH 2.12.92 BStBl II 93, 311), ist die Gewährung einer "Nur"-Pension grundsätzlich möglich (BFH 21.2.74 BStBl II, 363).
Zur Zeit heftig umstritten ist die Frage, ob die Vereinbarung von Überstundenvergütungen bei GGf üblich oder unüblich ist. Hier ist zur Vorsicht angeraten. Wird einerseits ein höheres Gehalt des GGf mit seiner herausgehobenen Stellung, seiner erhöhten Treuepflicht und mit einem erhöhten Arbeitseinsatz begründet, so bleibt andererseits wenig Raum für eine gesonderte Vergütung von Überstunden.
Die restriktive Haltung der Finanzgerichte zu diesem Problem läßt sich anhand neuer Entscheidungen erkennen:
» Überstundenvergütung läßt sich mit der Stellung des Geschäftsführers nicht vereinbaren (Hess. FG 9.12.92 EFG 94, 220).
» Überstundenvergütung ist unüblich und deshalb als vGA zu behandeln (FG Saarland 8.2.94 EFG S. 676; 22.6.94 EFG S. 939)
Demgegenüber scheint der BFH eine nicht so harte Linie zu verfolgen. Nach seiner Auffassung ist ein allgemeiner Erfahrungssatz, daß Überstunden nicht gesondert vergütet werden, nicht bekannt (BFH 2.2.94, GmbHR 94, 486).
Empfehlung:
Werden Überstundenvergütungen mit dem beherrschenden GGf vereinbart, sollte zur Vermeidung von vGA zumindest auf folgendes geachtet werden:
» Es ist eine vorherige klare Regelung über die Arbeitszeit (Regelarbeitszeit, Anzahl der Arbeitstage etc.), die Höhe und Berechnung der Überstundenvergütungen/-zuschläge zu treffen.
» Es sind Nachweise/Aufzeichnungen über die geleisteten Überstunden wie bei Fremden (z. B. Zeiterfassungsprotokolle o. ä.) zu führen.
» Die Abrechnung (wöchentlich, monatlich) hat wie bei Fremden zu erfolgen.
3.3 Private Kfz-Nutzung
Ein in der Prüfungspraxis häufig auftretender Streitpunkt ist die private Kfz-Nutzung des GGf. Anhand eines Beispiels sollen die Lösungsmöglichkeiten diskutiert werden.
Beispiel:
Dem GGf wird ein betrieblicher PKW unentgeltlich auch zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt. Der geldwerte Vorteil soll monatlich unstreitig (1 % vom Listenpreis 69.000 DM) 690 DM betragen.
Variante 1:
Die Privatnutzung ist im Anstellungsvertrag vereinbart. Eine Lohnversteuerung ist bisher unterblieben.
Variante 2:
Die Privatnutzung ist im schriftlichen Anstellungsvertrag (einfache Schriftformklausel) nicht vereinbart. Der geldwerte Vorteil wurde monatlich lohnversteuert und der Sozialversicherung unterworfen.
Variante 3:
Die Privatnutzung ist im Anstellungsvertrag nicht vereinbart. Eine Lohnversteuerung ist unterblieben.
Frage: Wie sind die Sachverhalte steuerlich zu würdigen?
Lösung 1:
Die Kfz-Überlassung ist schuldrechtlich vereinbart. Soweit die Gesamtausstattung der Bezüge nicht übersetzt ist, liegt in Höhe des geldwerten Vorteils (jährlich 8.280 DM) Arbeitslohn vor, der noch der Lohnsteuer zu unterwerfen ist.
Lösung 2:
Die Kfz-Überlassung ist zwar nicht im schriftlichen Anstellungsvertrag vereinbart, jedoch haben die Beteiligten (KapG und GGf durch die tatsächliche Handhabung (monatlich Lohnversteuerung, Sozialversicherung) zweifelsfrei zu erkennen gegeben, daß sie Ausfluß aus einer entgeltlichen Vereinbarung des Dienstverhältnisses ist (BFH 24.1.90, BStBl II, 645). Somit liegt lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
Lösung 3:
Die Kfz-Überlassung ist weder im Anstellungsvertrag vereinbart, noch ergeben sich aufgrund der tatsächlichen Handhabung Anhaltspunkte dafür, daß sie ihre Ursache im Anstellungsverhältnis hat. In Höhe des gemeinen Wertes von (netto 7.200 + 1.080 USt) 8.280 DM liegt eine vGA vor.
Empfehlung:
Die Aufnahme der Kfz-Überlassung in den Anstellungsvertrag sollte z. B. mit folgender Formulierung erfolgen: "Dem GGf wird für die Ausübung seiner Tätigkeit ein Firmen-Pkw zur Verfügung gestellt. Der PKW steht auch zur privaten Nutzung zur Verfügung."
3.4 Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung
Gesellschafter-Geschäftsführer, die zu mindestens 50 % am Stammkapital beteiligt sind, stehen in der Regel nicht in einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis (§§ 2,3 AVG). Der Arbeitgeber ist in diesen Fällen nicht zur Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung verpflichtet. Deshalb sind diese Arbeitgeberbeiträge nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.
Bei Übernahme von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung, für deren Zahlung keine gesetzliche Verpflichtung besteht, führt die Leistung für den beherrschenden GGf nur dann nicht zu einer vGA, wenn sie im voraus klar und eindeutig als Teil des schuldrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses, also im Anstellungsvertrag vereinbart wurde (BFH 11.1.87 BStBl II, 461 m.w.N.).
Bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die zu weniger als 50 % am Stammkapital beteiligt sind, kann ebenfalls sozialversicherungsrechtlich ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis zu verneinen sein (s. Straub, DB 92, 1087), wenn der Geschäftsführer hinsichtlich Zeit, Dauer, Umfang und Ort seiner Tätigkeit im wesentlichen weisungsfrei ist. Hieraus ergibt sich als Folge, daß keine Sozialversicherungspflicht bestehen muß und die Gefahren der vGA lauern.
Wird festgestellt, daß der GGf nicht sozialversicherungspflichtig ist, stellt sich die Problematik der vGA einmal für die laufend gezahlten (nicht geschuldeten) Arbeitgeberanteile und zum anderen hinsichtlich der Erstattungsansprüche auf die zu Unrecht gezahlten Arbeitgeberanteile gegenüber dem Sozialversicherungsträger. Wegen der in diesen Fällen zu ziehenden steuerlichen Konsequenzen wird auf die Verfügung der OFD Köln vom 17.8.94 (GmbHR 94, 902) verwiesen.
Um die Gefahr einer vGA in diesem Bereich zu vermeiden, sollte im Anstellungsvertrag entsprechend Vorsorge getroffen werden.
Empfehlung:
Der Anstellungsvertrag sollte die Zahlungspflicht für Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung enthalten. Dabei können je nach Umfang der Beteiligung folgende Formulierungen gewählt werden:
Für unter 50% beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer
"Die Vertragsparteien gehen davon aus, daß der Geschäftsführer Arbeitnehmer im Sinne der Sozialgesetzgebung und somit sozialversicherungspflichtig ist. Sollte sich später herausstellen, daß der Geschäftsführer nicht sozialversicherungspflichtig ist, so verpflichtet sich der Arbeitgeber zur Zahlung der entsprechenden Beträge (z. B. für eine freiwillige Versicherung) im Rahmen dieses Dienstverhältnisses."
Für ab 50 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer
"Der Arbeitgeber verpflichtet sich im Rahmen dieses Dienstverhältnisses in gleicher Höhe Beiträge zur Renten- und Krankenversicherung zu leisten, wie er sie bei Vorliegen eines sozialversicherungsrechtlichen Beschäftigungsverhältnisses als Arbeitgeberanteile hätte zahlen müssen."
3.5 Urlaubs- und Weihnachtsgelder
An den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Urlaubs-und Weihnachtsgelder, sind als Vergütung für seine Dienste im laufenden (ganzen) Gehaltsjahr zu beurteilen. Sie sind vor Erbringen der damit abzugeltenden Leistung und nicht erst vor Zahlung der Vergütung zu vereinbaren. Wird daher erst im Laufe des Wirtschaftsjahres eine Abrede getroffen, stellen sie insoweit vGA dar, als sie den bereits abgelaufenen Teil des Veranlagungszeitraumes betreffen (vgl. BFH 11.12.91 BStBl II 92, 434).
3.6 Tantiemen
Die weitaus überwiegende Zahl aller Geschäftsführer-Anstellungsverträge weist heute Tantiemevereinbarungen aus. Die variablen Bezüge sind ein wesentlicher Bestandteil der Vergütungsregelung. Sie haben einen nicht unerheblichen Einfluß auf den Gewinn der Kapitalgesellschaft. An die steuerliche Anerkennung von Tantiemevereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter werden strenge Anforderungen gestellt:
Die Tantiemeregelung muß im vorhinein klar und eindeutig vereinbart sowie üblich und angemessen sein und muß tatsächlich auch so wie vereinbart durchgeführt werden.
3.6.1 Umsatztantiemen
Dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagte Tantiemen bestehen üblicherweise aus einem Anteil am Jahresgewinn. Umsatzabhängige Tantiemen werden dem Geschäftsführer einer GmbH nur ausnahmsweise versprochen. Entsprechend können sie steuerrechtlich nur in Ausnahmefällen anerkannt werden. Dies setzt besondere Gründe voraus, weshalb die angestrebten Ziele mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind. Die besonderen Gründe sind von demjenigen darzulegen, der die steuerliche Anerkennung begehrt, das heißt die Beweislast liegt hier beim Steuerpflichtigen (BFH 5.10.77 BStBl II 78, 234 und 28.6.89 BStBl II, 854).
Von der Rechtsprechung wurde die Umsatztantieme in folgenden Fällen anerkannt:
» für die Dauer der Aufbauphase des Unternehmens (BFH 19.5.93 - I R 83/92 BFH/NV 94, 124).
» Denkbar bei Geschäftsführer, der ausschließlich für Vertrieb zuständig ist (BFH 19.5.93 aaO).
» In der Phase einer mit hohen Vorlaufkosten verbundenen Produktionsumstellung, in der durch Umsatzsteigerung die Grenzkosten gesenkt werden sollen (Hess. FG Beschl. 27.6.91 rkr, EFG 92 S. 32).
Empfehlung:
Umsatztantiemen möglichst vermeiden, weil die Gefahr, daß ihnen die steuerliche Anerkennung versagt wird, sehr groß ist.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/1995, Seite 18
