Bundesfinanzministerium
BMF klärt Zweifelsfragen zum steuerlichen Einlagekonto
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Mit seinem Schreiben vom 4.6.03 (BStBl I, 366) hat das BMF zu vielen Zweifelsfragen Stellung genommen, die sich im Zusammenhang mit dem steuerlichen Einlagekonto und dem so genannten Sonderausweis ergeben. Nachfolgend sollen die wesentlichen Inhalte des Schreibens mit Beispielsfällen dargestellt werden.
1. Allgemeines
Das Einlagekonto ist das einzige Konto, das eine Kapitalgesellschaft auch im Halbeinkünfteverfahren nicht nur während der durch das StVergAbG bis zum Jahr 2019 verlängerten Übergangszeit, sondern für immer wird führen müssen. Das Einlagekonto hat dabei die Bedeutung, die im bisherigen Recht (Anrechnungsverfahren) das EK 04- Konto hatte. Im Einlagekonto einer Kapitalgesellschaft werden alle nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen der Gesellschafter festgehalten. Dadurch soll sichergestellt werden, dass – wie im bisherigen Recht auch – eine Rückgewähr von Gesellschaftereinlagen nicht zu steuerpflichtigen Dividendenerträgen der Anteilseigner führt und dass im Fall einer Liquidation der Gesellschaft der Veräußerungsgewinn oder -verlust korrekt berechnet werden kann.
2. Wer muss ab wann ein Einlagekonto führen?
Neben den in der Vergangenheit zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verpflichteten unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaften sind auch Genossenschaften, wirtschaftliche Vereine und juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art zur Führung des Einlagekontos verpflichtet.
Soweit Kapitalgesellschaften in der Vergangenheit verpflichtet waren, eine vEK- Gliederung zu erstellen, ist der Endbestand des EK 04 – soweit er positiv ist – als Anfangsbestand des Einlagekontos zu erfassen. Ist der Endbestand des EK 04, so wie er im letzten vEK- Bescheid festgestellt wurde, negativ, zum Beispiel bei einer bilanziell überschuldeten Gesellschaft, die aber hohe stille Reserven in ihren Anlagegütern hat, dann ist der Anfangsbestand des Einlagekontos 0 EUR. Entsprechendes gilt, wenn in der Vergangenheit aus Vereinfachungsgründen – weil erkennbar keine steuerliche Auswirkung gegeben war (§ 156 AO) – auf eine Feststellung des Einlagekontos verzichtet wurde.
Anders hingegen bei Neugründungen: Bei Bar- oder Sachgründungen ist das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene, das Nennkapital übersteigende Eigenkapital als Anfangsbestand des Einlagekontos auszuweisen.
Komplizierter wird es in den Fällen der Einbringung nach § 20 UmwStG. Wird ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft durch Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, ist zwar grundsätzlich auch das das Nennkapital übersteigende Eigenkapital als Anfangsbestand des Einlagekontos auszuweisen. Schwierigkeiten dürfte es dabei allerdings bei der Aufteilung zwischen echten und kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen geben.
Mit der Entscheidung über die Frage, ob ein Darlehen als Finanzplandarlehen in das Einlagekonto eingestellt oder aber als echte Darlehensverbindlichkeit ausgewiesen wird, wird gleichzeitig auch entschieden, ob die Verbindlichkeit im Falle eines Liquidationsverlustes als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG geltend gemacht werden kann oder nicht (vgl. BMF 8.6.99, BStBl I, 545).
3. Verringerung des Einlagekontos
Das Einlagekonto verringert sich um Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter, soweit sie den am Schluss des vorhergehenden Wirtschaftsjahres vorhandenen ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Leistungen in diesem Sinne sind dabei alle Zuwendungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, insbesondere also offene und verdeckte Ausschüttungen. Nicht zu den Leistungen gehört die Rückzahlung von Nennkapital, beispielsweise bei einer Kapitalherabsetzung (vgl. hierzu nachfolgend Tz. 5). Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen.
Der ausschüttbare Gewinn ergibt sich, indem von dem Eigenkapital der Gesellschaft laut Steuerbilanz das gezeichnete Kapital und der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos abgezogen werden. Maßgebend sind jeweils die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.
Das gezeichnete Kapital ist dabei identisch mit dem Stamm- oder Nennkapital der Gesellschaft.
Für die Berechnung des ausschüttbaren Gewinns ist das gezeichnete Kapital aus Vereinfachungsgründen auch dann mit dem Nominalbetrag anzusetzen, wenn es nicht vollständig eingezahlt ist. Das gilt unabhängig davon, ob ausstehende Einlagen ganz oder teilweise eingefordert sind und ob der ausstehende, nicht eingeforderte Teil in der Schlussbilanz offen vom Nennkapital abgesetzt ist.
Letztendlich sorgt das Einlagekonto dafür, dass nur mit Körperschaftsteuer vorbelastete Gewinne und Gewinnrücklagen zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen und auf der Ebene des Gesellschafters – nach dem Halbeinkünfterecht begünstigt – besteuert werden. Entnahmen aus dem Einlagekonto bleiben von der Besteuerung nach § 20 EStG ausgenommen (zu Ausnahmen siehe unten).
Maßgeblich für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist der auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos bzw. bei Ausschüttungen im Jahr 2001 und 2002 der nach § 36 Abs. 7 KStG festgestellte Schlussbestand des EK 04. Dies kann dazu führen, dass Vorabgewinnausschüttungen den ausschüttbaren Gewinn übersteigen und daher mit dem Einlagekonto verrechnet werden und nicht mit dem erwirtschafteten Gewinn.
Die Verwendung von Mitteln des steuerlichen Einlagekontos ist in der Steuerbescheinigung der ausschüttenden Gesellschaft auszuweisen. Die der Bescheinigung zu Grunde gelegte Verwendung bleibt auch bei einer nachträglichen Korrektur des Bestands unverändert (Verwendungsfestschreibung). Wird also im Zuge einer Betriebsprüfung nachträglich ein geringerer Bestand festgestellt, ergibt sich keine Änderung des Einlagekontos. Das ist gerade für Publikumsgesellschaften eine erhebliche Erleichterung.
Das Einlagekonto darf grundsätzlich nicht negativ werden. Allerdings gibt es von diesem Grundsatz vier Ausnahmen. Das Einlagekonto kann negativ werden:
- bei der Rückzahlung von Nachschüssen an die Anteilseigner, die nicht zur Deckung eines Verlustes an Stammkapital erforderlich sind,
- bei Erfüllen bzw. Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung nach vorausgegangenem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein,
- bei organschaftlichen Mehrabführungen und
- in dem o.g. Fall der Änderung mit Verwendungsfestschreibung.
Vorsicht: Gleicht der Anteilseigner ein negatives Einlagekonto durch Einlagen wieder aus, führt die spätere Wiederrückzahlung der Einlagen zur Halbeinkünftebesteuerung (vgl. Dötsch/Pung, DB 03, 1345/1347; Förster/van Lishaut, FR 02, 1205/1211).
4. Erhöhung des Einlagekontos
Das Einlagekonto erhöht sich durch nicht in das Nennkapital geleistete – offene und verdeckte – Einlagen. Auswirkungen auf die Höhe des Einlagekontos haben demnach zum Beispiel ein erklärter Forderungsverzicht eines Gesellschafters, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Geldeinlagen eines Gesellschafters, geleistete Nachschüsse oder auch das bei einer Kapitalerhöhung zu bezahlende Ausgabeaufgeld (Agio). Entscheidender Zeitpunkt für die Erhöhung des Einlagekontos ist der Zeitpunkt des Zuflusses, das heißt der Zeitpunkt, zu dem die Gesellschaft über das Geld verfügen kann.
5.Veränderungen des Nennkapitals
Das BMF- Schreiben behandelt sehr ausführlich die Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital im Rahmen einer Kapitalerhöhung sowie die Herabsetzung des Nennkapitals. Das ist verständlich, denn die umgewandelten Beträge, die aus den Gewinnrücklagen entnommen werden, müssen im Gegensatz zu den aus dem Einlagekonto entnommenen Erhöhungsbeträgen bei den Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden. In die Gewinnrücklage eingestellte Beträge sind nur auf der Ebene der Kapitalgesellschaft versteuert worden. Werden diese Beträge an die Gesellschafter ausgekehrt, muss die Versteuerung im Rahmen der Halbeinkünftebegünstigung hier noch erfolgen. Einlagen ins Einlagekonto sind hingegen bereits auf der Ebene der Gesellschafter versteuert worden. Werden sie an die Gesellschafter ausgekehrt, sind sie von der Besteuerung auszunehmen und nur im Rahmen des § 17 EStG bei einer Totalbetrachtung steuerlich zu erfassen. Werden nun Eigenkapitalmittel, die nicht aus dem Einlagekonto stammen, in Nennkapital umgewandelt, ist dies in einem Sonderausweis für Zwecke der späteren Besteuerung festzuhalten.
Seine Bedeutung erhält der Sonderausweis vor allem dann, wenn das Einlagekonto wieder gefüllt wird bzw. wenn es zu einer Herabsetzung des Nennkapitals oder zu einer Liquidation der Kapitalgesellschaft kommt. Nach § 28 Abs. 3 KStG wird ein am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandener Sonderausweis mit einem ebenfalls vorhandenen positiven Einlagekonto saldiert. Leisten die Gesellschafter im Laufe des Jahres eine offene oder verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft, wird zunächst ein vorhandener Sonderausweis aufgebraucht. Erst wenn kein Sonderausweis mehr vorhanden ist, bildet sich durch die Einlage das Einlagekonto neu.
Kommt es zu einer Kapitalherabsetzung, vermindert sich vorrangig ein vorhandener Sonderausweis (Ausnahme: Verrechnung mit ausstehenden Einlagen und tatsächlicher Wegfall der Einlageverpflichtung). Erst wenn kein Sonderausweis mehr vorhanden ist, kommt es zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos. Erst wenn der Herabsetzungsbetrag des Nennkapitals an die Gesellschafter ausgekehrt werden sollte, führt dies dann zu einer Herabsetzung des Einlagekontos.
6. Zusammenfassung
Mit seinem Schreiben nimmt das BMF Stellung zur steuerlichen Abgrenzung der im Einlagekonto ausgewiesenen, über die Beteiligung am Nennkapital hinausgehenden Gesellschaftereinlagen. Wichtige Änderungen im Vergleich zur bisherigen Behandlung des EK 04 ergeben sich nicht. Für den steuerlichen Berater ist wichtig, dass er alle Veränderungen des Einlagekontos erfasst. Nur so ist sichergestellt, dass im Fall einer Ausschüttung aus dem Einlagekonto auch tatsächlich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt werden und somit die Rückzahlung bereits versteuerten Geldes nicht nochmals versteuert wird. Entsprechendes gilt bei der Veräußerung oder Liquidation. Um auch für diese Fälle die richtigen Gewinne oder Verluste nach § 17 EStG ermitteln zu können, ist eine korrekte Führung des Einlagekontos unabdingbar.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 08/2003, Seite 340
