01.06.2006 | Bundesfinanzministerium

Weitere Einzelheiten zur Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG

von Georg Nieskoven, Troisdorf

In unseren letzten Ausgaben (GStB 06, 106 u. 137) haben wir bereits ausführlich zum „neuen“ § 15a UStG und zu den Eckwerten des 50-seitigen BMF-Schreibens vom 6.12.05 (BStBl I, 1068, Abruf-Nr. 060758) Stellung genommen. Diese „Trilogie“ wird nun mit diesem Beitrag abgeschlossen. Nachfolgend gehen wir ausführlich auf die Berichtigungen bei sonstigen Leistungen und nachträglichen Herstellungskosten sowie auf den Besteuerungswechsel und weitere gesetzliche Rahmenbedingungen zu § 15a UStG ein. 

1. Die Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG

Sonstige Leistungen, die im Zuge ihrer späteren Verwertung anderen Ausgangsumsätzen dienen als ursprünglich (im Vorsteuerabzugszeitpunkt) beabsichtigt, unterliegen regelmäßig bereits nach § 15a Abs. 3 UStG einer Vorsteuerkorrektur. Dies gilt jedoch nicht für „nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführte“ sonstige Leistungen. Diese Lücke wollte der Gesetzgeber nun mit § 15a Abs. 4 UStG schließen. Erfasst werden sollen insbesondere Beratungsleistungen, Werbe- oder Gutachtenleistungen sowie Anzahlungen oder Vorauszahlungen für Miete, Leasing, Patente, Urheberrechte oder Lizenzen (Rn. 44 des BMF-Schreibens). Umstritten ist jedoch der genaue Regelungsumfang der Vorschrift: 

Beispiel 1

Bauunternehmer B erbringt in 05 ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Bauleistungen auf fremdem Grund und Boden. Im Juli 05 benötigt er einen neuen Baukran. Dazu schließt er einen Leasingvertrag (Laufzeit 60 Monate) ab und leistet im Abschlussmonat vertragsgemäß – neben den späteren monatlichen Leasingraten – eine Sonderzahlung von 20.000 EUR zzgl. 3.200 EUR USt. Ab 07 tritt der B nur noch als Bauträger auf. Er erwirbt ab sofort nur noch unbebaute Grundstücke, die er parzelliert und nach der Bebauung mit Reihenhäusern gemäß § 4 Nr. 9a UStG umsatzsteuerfrei veräußert. Nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (BMF 19.4.71, BStBl I, 264) soll davon auszugehen sein, dass das wirtschaftliche Eigentum am Baukran beim Leasinggeber verbleibt (Mietleasing). 

Gemäß A. 25 Abs. 4 S. 2 UStR 2005 ist umsatzsteuerlich nicht von einer Lieferung des Leasinggegenstands auszugehen. Die Leasingsonderrate stellt eine Zahlung auf den Bezug einer „nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführten sonstigen Leistung“ dar. Hier ist somit gemäß § 15a Abs. 4 UStG eine Vorsteuerkorrektur zu prüfen. Da sich die Sonderzahlung auf die Gesamtvertragsdauer bezieht, wäre eine Vorsteuerberichtigung „pro-rata-temporis“ i.S. von § 15a Abs. 1u. 5 UStG zu berechnen – hier auf die Vertragslaufzeit von 60 Monaten. Auf Grund der Nutzungsänderung ab 07 könnte das Finanzamt mithin von einer jährlichen Vorsteuerkorrektur von 640 EUR (1/5 von 3.200) ab diesem Zeitpunkt ausgehen. 

Diese Lösung ist bedenklich, da § 15a Abs. 4 UStG nur sonstige Leistungen als Korrekturobjekt anspricht. Das BMF behandelt hier aber abgetrennt die Anzahlung auf solche sonstigen Leistungen wie ein eigenständiges Korrekturobjekt. Bei den typischen Leasingverträgen mit monatlicher Leasingrate liegen regelmäßig monatliche – für § 15a UStG m.E. jeweils separat zu würdigende – Teilleistungen vor, bei denen die Leasingsonderzahlung lediglich als ergänzende Vorauszahlung auf diese Teilleistungen zu werten ist. Im BMF-Schreiben (vgl. Rn. 47 Bsp’e 22 u. 23) sind nur Beispiele genannt, bei denen eine Gesamtvorauszahlung für den Leistungszeitpunkt erfolgt und jeweils die Klarstellung enthalten ist, es handele sich gerade nicht um Teilleistungen (siehe aber nachfolgende Argumentationsüberlegungen in Bsp. 16). Das BMF wollte vermutlich eine klare Positionierung in dieser Frage vermeiden. 

 

Unklar ist m.E. auch die Rechtslage, wenn die bezogene Leistung ab einem bestimmten Zeitpunkt nur noch außerunternehmerisch genutzt wird: