06.06.2011 | Der praktische Fall
Der richtige Fahrplan für die Liquidation einer GmbH
von LRD Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Die Wirtschaftskrise scheint überwunden. Gleichwohl kann es immer wieder notwendig sein, eine alteingesessene GmbH zu beenden, sei es wegen Strukturwandel oder weil die Erben an der Fortführung des Unternehmens kein Interesse haben. Als letzter Ausweg bleibt oft nur die Liquidation der GmbH. Ein Fahrplan vom Auflösungsbeschluss bis zur endgültigen Löschung im Handelsregister erleichtert die Umsetzung.
1. Ausgangslage
Der 63-jährige X ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH, einem alteingesessenen Bauunternehmen, das in den letzten Jahren zwar Umsatzrückgänge zu verzeichnen hatte, aber immer mit Gewinn gearbeitet hat. Der Maschinenpark ist überaltert, neue Maschinen wurden nur noch für einzelne Bauprojekte angemietet. Außerdem wurden zuletzt verstärkt Leiharbeiter beschäftigt. Die fest angestellten Arbeitnehmer der Gesellschaft sind alle über 60 und streben die Altersrente an. Seine Kinder haben kein Interesse, das Unternehmen fortzuführen. Alle Bemühungen, die GmbH an einen Wettbewerber zu verkaufen, sind gescheitert. X ist daher gezwungen, seine GmbH zu liquidieren.
Die letzte Bilanz zum 31.12.10
Grund und Boden | 50.000 EUR | Stammkapital | 30.000 EUR |
Gebäude | 20.000 EUR | Gewinnvortrag | 72.550 EUR |
Bewegliche WG | 1 EUR | Rückstellungen | 5.000 EUR |
Umlaufvermögen | 20.000 EUR | Bankverbindlichkeiten | 16.000 EUR |
Forderungen | 30.000 EUR |
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Bankguthaben | 3.549 EUR |
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| 123.550 EUR |
| 123.550 EUR |
Bei dem Grundstück handelt es sich um einen Lagerplatz mit Bürogebäude und einer kleinen Lagerhalle. Durch die städtebauliche Entwicklung ist der Wert zwischenzeitlich erheblich gestiegen. Ein Bauträger möchte das Grundstück, auf dem keine Altlasten liegen, für 650.000 EUR erwerben und mit Wohnungen bebauen.
2. Rechtliche Voraussetzungen der Liquidation
Als erstes müssen die Gesellschafter die Auflösung der GmbH beschließen. Da X der einzige Gesellschafter ist, ist er dazu befugt (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). Bei mehreren Gesellschaftern müsste die Auflösung mit Dreiviertel-Mehrheit beschlossen werden, wobei in der Satzung der GmbH auch eine andere Quote festgelegt sein kann. Ist mit dem Auflösungsbeschluss keine Änderung der Satzung verbunden, bedarf er - anders als die Gründung einer GmbH - nicht der notariellen Beurkundung. Es genügt ein einfacher Beschluss der Gesellschafter, der allerdings förmlich korrekt gefasst werden muss. Ist für die Einberufung einer Gesellschafterversammlung z.B. eine besondere Frist vorgesehen, muss diese eingehalten werden.
Entgegen dem Wortlaut wird die GmbH durch den Beschluss allerdings nicht aufgelöst; die Auflösung wird lediglich eingeleitet. Die GmbH bleibt zunächst handlungsfähig. Gehandelt wird ab dem Auflösungsbeschluss allerdings durch den Liquidator. Dies kann der bisherige Geschäftsführer sein oder eine andere Person.
Hinweis: Die Auflösung und die Bestellung des Liquidators sind zur Eintragung in das Handelsregister, in dem die GmbH bislang eingetragen ist, anzumelden (§ 65 Abs. 1 S. 1 GmbHG). Die Anmeldung muss durch den Geschäftsführer erfolgen (§ 78 GmbHG). Wird eine andere Person zum Liquidator bestimmt, ist der Widerruf der Vertretungsmacht des Geschäftsführers mit der Anmeldung des Liquidators zu verbinden.
Die Eintragung der Auflösung hat lediglich deklaratorische Bedeutung. Eine fehlende Eintragung würde den Geschäftsführer nicht daran hindern, die GmbH tatsächlich abzuwickeln (stille Liquidation). Allerdings haftet er dann gegenüber Gläubigern der GmbH, die ihre Forderungen wegen der fehlenden Eintragung nicht geltend machen konnten. Eine Eintragung ist deshalb unerlässlich, schon um die Haftung auszuschließen. Eintragung und Aufforderung an die Gläubiger sind dabei streng zu trennen.
Antrag auf Eintragung der Auflösung |
| An das Amtsgericht - Registergericht - Y-Stadt
Betr. X-GmbH, Y-Stadt, HRB ... Unter Vorlage einer Abschrift des Gesellschafterbeschlusses vom heutigen Tag, wird zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet:
1.Die Gesellschaft wurde aufgelöst. 2.Zum Liquidator wurde der bisherige Geschäftsführer X bestellt.
Der Liquidator zeichnet seine Namensunterschrift wie folgt: ... Der unterzeichnete Liquidator versichert, dass er nicht wegen Straftaten nach den §§ 283 bis 283d StGB rechtskräftig verurteilt und ihm weder durch gerichtliches Urteil noch durch eine vollziehbare Entscheidung einer Verwaltungsbehörde die Ausübung eines Berufes, Berufszweiges, Gewerbes oder Gewerbezweiges untersagt worden ist.
Dem Liquidator ist bekannt, dass er gegenüber dem Registergericht unbeschränkt auskunftspflichtig ist. Die Strafbarkeit einer falschen Versicherung und die Strafbestimmung des § 82 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG sind dem Liquidator bekannt. |
Außerdem muss der Auflösungsbeschluss zusätzlich im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht werden - verbunden mit der Aufforderung an die Gläubiger, sich zu melden (§ 65 Abs. 2 GmbHG). Seit 2009 reicht dabei die einmalige Bekanntgabe. Der Gläubigeraufruf wird nicht vom Handelsregister von Amts wegen veranlasst; um die Veröffentlichung muss sich der Liquidator kümmern.
Gläubigeraufruf des Liquidators |
| An die Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH Postfach 10 05 34 50445 Bonn
oder über die Internetadresse: www.bundesanzeiger.de oder über die E-Mail-Adresse: vertrieb@bundesanzeiger.de
Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger
Sehr geehrte Damen und Herren,
die X-GmbH wurde durch Gesellschafterbeschluss aufgelöst. Als Liquidator beantrage ich gemäß § 73 Abs. 1 GmbHG die Veröffentlichung des nachstehenden Textes im elektronischen Bundesanzeiger:
X-GmbH i.L. Postanschrift: ... (Amtsgericht ...; HRB ...) Die Gesellschaft ist aufgelöst. Die Gläubiger der Gesellschaft werden aufgefordert, sich bei ihr zu melden.
X-Stadt, den ... ... (Der Liquidator)
Entstehende Kosten bitte ich der Gesellschaft aufzugeben. Für eine baldige Erledigung wäre ich dankbar. ... |
Die Aufgaben des Liquidators bestehen nun darin, die laufenden Geschäfte zu beenden, die Verpflichtungen der GmbH zu erfüllen, die Forderungen einzuziehen und das Vermögen der Gesellschaft in Geld umzusetzen (§ 70 S. 1 GmbHG), soweit dies zur Schuldentilgung erforderlich ist. In unserem Musterfall wäre es durchaus denkbar, dass der X das Grundstück von der Gesellschaft übernimmt.
Anschließend wird das Vermögen unter den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile verteilt. Wesentlicher Nachteil der Liquidation ist das Sperrjahr: Die Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter darf nicht vor Tilgung oder Sicherstellung der Schulden der Gesellschaft und nicht vor Ablauf eines Jahres seit dem Tag vorgenommen werden, an dem die Aufforderung an die Gläubiger im Bundesanzeiger veröffentlicht wurde (§ 73 Abs. 1 GmbHG).
Praxishinweis |
Die Nichteinhaltung des Sperrjahres (z.B. bei Vorabausschüttungen) löst keine strafrechtlichen Sanktionen aus. Die Liquidatoren sind lediglich zum Ersatz der verteilten Beträge verpflichtet (§ 73 Abs. 3 S. 1 GmbHG). Bei einer Einmann-GmbH, bei der der Gesellschafter gleichzeitig Liquidator ist, halten sich für ihn die Risiken somit in Grenzen. Allenfalls muss er der Gesellschaft den bereits ausgeschütteten Betrag zurückerstatten. |
Beispiel |
| X schüttet, nachdem die X-GmbH das Grundstück an den Bauträger verkauft hat, einen Vorabgewinn in Höhe des Verkaufserlöses aus. Noch innerhalb des Sperrjahres meldet sich ein früherer Auftraggeber der GmbH und macht innerhalb der Garantiezeit einen Baumangel geltend.
Stellungnahme: Der frühere Auftraggeber hat einen Reparaturanspruch. Da die X-GmbH hierzu nicht mehr in der Lage ist (fehlendes Personal, keine Maschinen), wird der Mangel durch ein anderes Bauunternehmen beseitigt. Die Kosten muss die X-GmbH übernehmen. Da sie wegen der Vorabausschüttung kein Geld mehr hat, muss X einen Teil der Ausschüttung an die GmbH zurückzahlen. |
3. Besteuerung der Liquidation
Ab dem im Auflösungsbeschluss genannten Termin gilt die Abschnittsbesteuerung nicht mehr. Die Besteuerungsgrundlagen werden nicht mehr für ein Kalenderjahr (bzw. ein abweichendes Wirtschaftsjahr), sondern für den Abwicklungszeitraum ermittelt. Wird im Auflösungsbeschluss kein konkreter Termin genannt, beginnt der Abwicklungszeitraum am Tag der Beschlussfassung über die Auflösung (H 51 KStH 2008). Der Abwicklungszeitraum soll drei Zeitjahre nicht übersteigen (§ 11 Abs. 1 S. 2 KStG). Allerdings kann das Finanzamt ihn nach Ermessen verlängern.
Hinweis: Wird die Kapitalgesellschaft im Laufe eines Wirtschaftsjahres aufgelöst, kann allerdings auch ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. Für den Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres gelten dann die Grundsätze der Abschnittsbesteuerung.
Praxishinweis |
Meist dürfte es vorteilhaft sein, kein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, weil so die Kosten für eine zusätzliche Bilanz erspart werden. Es kann jedoch Ausnahmen geben, z.B. wenn mit dem Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres ein Verlustvortrag ausgeglichen werden kann. |
4. Gewinn der GmbH im Abwicklungszeitraum
Für die Gewinnermittlung gelten die allgemeinen Vorschriften (§ 1 Abs. 6 KStG). Gewinn ist danach der Unterschied zwischen dem Abwicklungs-Endvermögen und dem Abwicklungs-Anfangsvermögen (§ 11 Abs. 2 KStG).
Berechnungsschema „Abwicklungs-Endvermögen“ | ||||||||||
| Ausgangspunkt ist das zur Verteilung kommende Vermögen. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter erfolgt grundsätzlich mit dem gemeinen Wert. Die stillen Reserven müssen also aufgelöst werden. Sind diese nicht bekannt, da ein Grundstück z.B. noch nicht verkauft ist, ist eine Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens und damit eine Liquidation nicht möglich. Der Ausgangswert ist wie folgt zu bereinigen:
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Vom Abwicklungs-Endvermögen ist das Anfangsvermögen abzuziehen. Dieses ist definiert als das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist. Das Anfangsvermögen ist um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist (§ 11 Abs. 4 KStG).
Beispiel | ||||||||
| Der Gesellschafter X beschließt am 1.4.11 die Auflösung mit Beginn des 1.5.11. Das Grundstück wird veräußert, die Forderungen werden eingezogen. Das noch vorhandene Umlaufvermögen und die beweglichen Wirtschaftsgüter werden entsorgt, da sie unverkäuflich sind.
Stellungnahme: Das Abwicklungsanfangsvermögen ergibt sich aus der oben angeführten Bilanz zum 31.12.10. Das Abwicklungsendvermögen am Ende des Abwicklungszeitraumes (frühestens am 1.5.12 nach einem Sperrjahr) hat sich dann wie folgt entwickelt:
Der Gewinn unterliegt der KSt (15 % Tarifbelastung zzgl. SolZ). |
5. Gewerbesteuerpflicht während der Liquidation
Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuerpflicht erlischt nicht schon mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit, sondern erst mit dem Ende jeglicher Tätigkeit (R 2.6 Abs. 4 GewStR 2009). Auch der Liquidationsgewinn unterliegt somit der Gewerbesteuer. Maßgebend ist der Gewerbeertrag, der im Erhebungszeitraum (Kalenderjahr, vgl. § 14 Abs. 2 S. 2 GewStG) bezogen worden ist.
Praxishinweis |
Der im Liquidationszeitraum erzielte Gewerbeertrag ist deshalb - abweichend vom körperschaftsteuerlichen Liquidationsgewinn - bei einem mehrjährigen Abwicklungszeitraum auf die in den Liquidationszeitraum fallenden Erhebungszeiträume zu verteilen (§ 16 Abs. 1 GewStDV). |
Lösung im Ausgangsfall: Bei einem Gewerbeertrag der X-GmbH von 653.549 EUR beträgt bei einer Steuermesszahl von 3,5 % der Steuermessbetrag unter Beachtung der Rundungsregelung 22.872 EUR. Bei einem (zu unterstellenden) Hebesatz der Gemeinde von 380 ergibt sich eine GewSt von 86.913 EUR. Da die GewSt seit 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe geltend gemacht werden kann, hat sie keine Auswirkung auf den im Abwicklungszeitraum angefallenen körperschaftsteuerlichen Gewinn.
6. Grunderwerbsteuer
Durch die Veräußerung des der GmbH gehörenden Grundstücks im Zuge der Liquidation entsteht Grunderwerbsteuer (§ 1 GrEStG). Das gilt auch dann, wenn X das Grundstück in sein Privatvermögen überführt. Bei einer Gegenleistung von 650.000 EUR (Verkehrswert § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) und einem landesrechtlich geregelten Steuersatz von 3,5 % beträgt die Steuer 22.750 EUR.
Gestaltungshinweis |
Im Hinblick auf die GrESt ist von einer Entnahme des Grundstücks ins Privatvermögen und einer anschließenden Weiterveräußerung an den Bauträger abzuraten. Allenfalls ein mehr als zehnjähriges Halten des Grundstücks im Privatvermögen (vgl. Spekulationsfrist § 23 EStG) und in diesem Zeitraum tatsächlich eintretende erhebliche Wertsteigerungen könnten die grunderwerbsteuerliche Doppelbelastung egalisieren. |
7. Besteuerung des Gesellschafters X
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind auch die Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft anfallen, Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen. Auch hier greift also die Abgeltungsteuer. Folglich sind alle Liquidationszahlungen abzüglich der Rückzahlung von Nennkapital (und ggf. der Neueinlagen sowie bestimmter in Nennkapital umgewandelter Rücklagen) nach § 20 EStG steuerpflichtig.
Lediglich für Liquidationszahlungen, die nicht Einkünfte nach § 20 EStG darstellen, kommt § 17 Abs. 4 EStG zur Anwendung. Dies wäre zum Beispiel dann der Fall, wenn die (steuerfreie) Rückzahlung des Nennkapitals und des Einlagekontos (§ 27 KStG) zu höheren Einnahmen führen als die historischen Anschaffungskosten betragen haben. In diesem Fall wird der überschießende Betrag nach dem Teileinkünfterecht besteuert, d.h. 60 % des Zuflusses sind mit dem persönlichen Steuersatz anzusetzen.
Beispiel |
| Im Abwicklungs-Anfangsvermögen ist neben dem Nennkapital von 30.000 EUR noch eine Einlage auf dem Einlagekonto nach § 27 KStG von 40.000 EUR enthalten. Die Einlage stammt aus einem Darlehen, auf dessen Rückzahlung ein zwischenzeitlich ausgeschiedener Gesellschafter verzichtet hat.
Stellungnahme: Die Auskehrung des Nennkapitals und des Einlagekontos führt beim jetzigen Alleingesellschafter zu Einnahmen von 70.000 EUR, die in Höhe seiner historischen Anschaffungskosten steuerfrei sind. Wenn der jetzige Gesellschafter 35.000 EUR für den Erwerb des Stammkapitals ausgegeben hat, müsste er nach § 17 Abs. 4 EStG (60 % des übersteigenden Betrages von 35.000 EUR =) 21.000 EUR mit seinem persönlichen Steuersatz versteuern. |
Ist eine Besteuerung nach § 17 Abs. 4 EStG nicht durchzuführen, erfolgt die Besteuerung des im Abwicklungszeitraum entstandenen Gewinns nach dessen Ausschüttung nach Abgeltungsteuerrecht:
D.h. die X-GmbH muss 25 % des an den Alleingesellschafter auszuschüttenden Gewinns von 653.549 EUR einbehalten und an das Finanzamt abführen, was eine Belastung von 163.387 EUR ergibt. Sollte X - bedingt durch Verluste aus anderen Einkunftsquellen - einen geringeren persönlichen Steuersatz als 25 % haben, kann er im Rahmen der Günstigerprüfung einen Teil der einbehaltenen Abgeltungsteuer bei seiner ESt-Veranlagung zurückbekommen.
8. Endgültige Löschung der GmbH
Ist das Vermögen verteilt und sind auch sonst alle erforderlichen Abwicklungsmaßnahmen erfolgt, ist die Liquidation beendet. Die Liquidatoren müssen dann eine Schlussrechnung gemäß § 74 Abs. 1 GmbHG erstellen. Daran anschließend haben sie die Beendigung der Liquidation zum Handelsregister anzumelden. Erst dann ist die Gesellschaft nach § 74 Abs. 1 S. 2 GmbHG beendet und kann im Handelsregister gelöscht werden.
Praxishinweis |
Sollte sich nach der Löschung herausstellen, dass noch Abwicklungsmaßnahmen durchzuführen sind, muss eine Nachtragsliquidation erfolgen. Die Gesellschaft tritt in diesem Fall erneut in das Liquidationsverfahren ein. |
Das endgültige Ende der Abwicklung ist dem Handelsregister anzuzeigen, damit dieses die Löschung vornimmt. Auch nach der Löschung der GmbH sind die Bücher und Schriften der Gesellschaft gemäß § 74 Abs. 2 GmbHG noch zehn Jahre durch einen Gesellschafter oder einen Dritten aufzubewahren. Name und Adresse desjenigen, der die Bücher aufbewahrt, sind ebenfalls dem Handelsregister anzuzeigen.
Handelsregister |
| An das Amtsgericht - Registergericht - Y- Stadt
Betr. X-GmbH, Y- Stadt, HRB ... Zur Eintragung in das Handelsregister wird angemeldet: 1.Die Liquidation ist beendet. Das Liquidatorenamt ist niedergelegt. 2.Die Firma ist erloschen. 3.Die Bücher und Schriften der Gesellschaft werden von ... Name, Beruf, Adresse aufbewahrt
Beigefügt sind die Belegexemplare über den Aufruf an die Gesellschaftsgläubiger nach § 65 Abs. 2 GmbHG. ... Liquidator |
9. Alternative Möglichkeiten zur Beendigung einer GmbH
Neben der förmlichen könnte auch an eine stille Liquidation gedacht werden. Dabei wird weder ein Auflösungsbeschluss gefasst, noch im Handelsregister eingetragen. Es erfolgt auch kein Gläubigeraufruf im Bundesanzeiger. Die X-GmbH veräußert ihr Vermögen im laufenden Betrieb und schüttet den Gewinn an den Gesellschafter aus (vgl. Minninger, MBP 10, 51 ff.).
Praxishinweis |
Eine stille Liquidation ist jedoch nur dann zu empfehlen, wenn die X-GmbH in wirtschaftlichen Schwierigkeiten steckt und das vorhandene Vermögen kaum zur Begleichung der Verbindlichkeiten ausreicht. Meist wird die GmbH dann einige Jahre nach Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Antrag des Finanzamts, der IHK oder der Handwerkskammer wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. |
In unserem Musterfall - mit erheblichem Liquidationsgewinn - ist von der stillen Liquidation abzuraten.
Gestaltungshinweis |
Anstelle einer Liquidation der GmbH könnte auch an einen steuerneutralen Rechtsformwechsel in ein Einzelunternehmen gedacht werden (§ 3 UmwStG). Nach einer Wartezeit von mindestens 5 Jahren (§ 18 Abs. 3 UmwStG) könnte der Betrieb, der im Wesentlichen ja nur noch das Grundstück umfasst, an den Bauträger veräußert werden. Der Veräußerungsgewinn wäre dann nach §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 3 EStG begünstigt. Außerdem wäre die Veräußerung nach fünfjähriger Wartezeit als Betriebsveräußerung von der GewSt befreit. Ob sich dieser lange Weg lohnt, kann nur im Einzelfall nach sorgfältiger Prüfung entschieden werden. |
