Einkünfteabgrenzung
Gewerbegefahr bei Freiberuflern
von Diplom-Finanzwirt, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Volker Kreft, Bielefeld
Freiberufler haben nach wie vor das Privileg, keine Gewerbesteuer zahlen zu müssen. Allerdings versucht die Finanzverwaltung immer wieder, freiberufliche Einkünfte in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren. Erst jüngst traf es eine Ingenieur-Gemeinschaft (BFH 24.4.97 BStBl II, 567) und eine kieferorthopädische GbR (BFH 13.11.97 IV R 67/96 LEXinform: 0145128). Daher wird nachfolgend aufgezeigt, wo die Gefahren bei freiberuflichen Einzelpraxen und Sozietäten lauern und welche Gestaltungsmöglichkeiten bestehen, um die Umqualifizierung zu vermeiden. Weiterhin werden Argumentationshilfen für den Fall gegeben, daß die Finanzverwaltung bereits von einer Vermischung mit gewerblichen Einkünften ausgeht.
1. Gewerbegefahr in der freiberuflichen Einzelpraxis
Ausgangspunkt ist zunächst die freiberufliche Einzelpraxis. Ganz grundsätzlich ist ein Freiberufler bereits dann gewerblich tätig, wenn er berufsuntypische Tätigkeiten ausübt. Gewerblich ist beispielsweise schon jede Art der Vermittlung, für die von dritter Seite eine Provision geleistet wird, wobei der Gegenstand der Vermittlung unbedeutend ist (vgl. BFH/NV 91, 435).
Sind die freiberufliche und die gewerbliche Tätigkeit sachlich oder wirtschaftlich trennbar, so besteht aber keine Infektiongefahr. Die gewerbliche Tätigkeit führt insoweit zu Einkünften nach § 15 EStG, die freiberufliche Tätigkeit zu Einkünften nach § 18 EStG; es erfolgt keine Umqualifizierung. Beispiele: Ein Arzt betreibt eine Gaststätte; ein Arzt berät Unternehmen in Personal- und Organisationsfragen.
Kritisch wird es aber, wenn die freiberufliche und die gewerbliche Tätigkeit derart miteinander verflochten sind, daß eine Trennung nicht möglich ist (sogenannte gemischte Tätigkeit). Beispiel: Ein Ingenieur entwickelt für Kunden Computerpogramme und verkauft daneben Hardware. In diesem Fall muß entschieden werden, ob insgesamt gewerbliche oder insgesamt freiberufliche Einkünfte vorliegen. Für die Qualifizierung ist maßgebend, welche der beiden Tätigkeiten die Gesamttätigkeit prägt.
Mit Urteil vom 24.4.97 (aaO) hat der BFH den Begriff des “Gepräges” mit Leben gefüllt. Danach ist das Verhältnis der Umsatz- oder Ertragsanteile ohne Bedeutung. Auch der Umstand, welcher Teil für den Kunden/Patienten im Vordergrund steht, ist unmaßgeblich. Entscheidend ist vielmehr, ob der gewerbliche Teil noch eine gewisse Nähe zu dem freiberuflichen Teil hat – diesem quasi als Hilfsgeschäft dient und mit ihm kein besonderer Gewinn angestrebt wird – oder ob er insgesamt wesensfremd ist. Ist der gewerbliche Teil in diesem Sinne wesensfremd, gibt er nach Ansicht des BFH der Gesamttätigkeit das Gepräge. Beispiele für eine wesensfremde gewerbliche Tätigkeit:
- entgeltliche Beherbergung und Beköstigung von Internatsschülern oder Krankenhauspatienten,
- Verkauf von Medikamenten von seiten eines Arztes aus seiner Hausapotheke,
- Verkauf von Einlagen durch einen Masseur oder Fußpfleger,
- Abgabe von Tee durch einen Heilpraktiker.
1.1 Argumentationshilfen
Hat die Finanzverwaltung einen derartigen Fall aufgegriffen, gibt es für den Steuerberater zwei Ansatzpunkte für eine Abwehr der Gewerbegefahr: Zum einen könnte die Argumentation dahin gehen, daß es sich nicht um eine einheitliche, sondern vielmehr um zwei getrennt zu beurteilende Tätigkeiten handelt. Kommt man auf diese Weise nicht zum Ziel, könnte zum anderen immer noch dargelegt werden, daß dem gewerblichen Teil nur eine (dienende) Hilfsfunktion zukommt und damit kein besonderer Gewinn erwirtschaftet und angestrebt wird.
1.2 Gestaltungsmöglichkeiten
Besser ist es natürlich vorzubeugen. Eine ausreichende Trennung läßt sich beispielsweise erreichen, indem die gewerbliche Tätigkeit auf eine GmbH ausgegliedert wird und mit der GmbH Verträge zu fremdüblichen Bedingungen geschlossen werden. Die Besonderheiten einer Betriebsaufspaltung (siehe auch unter 2.) oder einer verdeckten Gewinnausschüttung sind dabei aber immer zu bedenken (vgl. Schmidt, EStG, Anm. 99 zu § 15). Das Anstellen einer Arbeitskraft, die allein für den gewerblichen Part zuständig ist, ist jedenfalls keine geeignete Maßnahme, um der Gewerbegefahr zu entgehen.
2. Gewerbegefahr in der freiberuflichen GbR
Wesentlich größer als bei Einzelpraxen ist die Gewerbegefahr bei der freiberuflichen Sozietät. Stellt die Finanzverwaltung fest, daß im Rahmen einer GbR auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt werden, wird sie versuchen, die gesamten GbR-Einkünfte in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren.
Schwerpunktmäßig sind hier sicherlich ärztliche Gemeinschaftspraxen betroffen. Beispiele: Verkauf von Blutdruckmeßgeräten, Kontaktlinsen, “Klammerboxen” für Zahnspangen. Vorsicht ist auch in Rechtsanwalts- oder Steuerberatersozietäten geboten. Beispiel: Der Sozius liquidiert im Namen der Sozietät Vermittlungsprovisionen für Grundstücksangelegenheiten oder er ist als Treuhänder für Bauherrengemeinschaften tätig (vgl. BFH 11.5.89 BStBl II, 797 bzw. BFH 1.2.90 BStBl II, 534).
Doch nicht nur gewerbliche Tätigkeiten bedrohen den Freiberufler-Status, auch personelle Veränderungen im Gesellschafterbestand bergen Risiken. Beispiel: Im Rahmen einer Erbfolgeregelung rückt der Sohn in die Mitunternehmerstellung des Vaters, obwohl er nicht über die erforderliche berufliche Qualifikation verfügt (BFH 5.10.89 BFH/NV 91, 319).
Die Praxis zeigt, daß die Finanzverwaltung so gut wie ausschließlich mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG argumentiert, wenn sie freiberufliche in gewerbliche Einkünfte umqualifizieren will (sogenannte Infektions- oder Abfärbetheorie). Allerdings geht die Finanzverwaltung nicht immer systemgerecht vor. Wie die Umqualifizierung freiberuflicher Einkünfte steuersystematisch geprüft werden muß, hat der BFH im Urteil vom 24.4.97 (aaO) festgelegt. Danach ist wie folgt vorzugehen:
Eine Personengesellschaft führt
gewerbliche und freiberufliche Tätigkeiten aus
Sind die Tätigkeiten trennbar?
/ \
ja nein
| |
Es greift die Abfärbetheorie, Welcher Teil gibt der Gesamt-
Einkünfte sind insg. gewerblich tätigkeit das Gepräge?
(§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).
/ \
freiberuflicher Teil gewerblicher Teil
| |
Einkünfte sind Einkünfte sind
insg. freiberuflichinsg insg. gewerblich
Das Schaubild zeigt: Es muß stets geprüft werden, ob die Tätigkeiten überhaupt trennbar sind. Nur wenn dies bejaht wird, kann über eine Infektion gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nachgedacht werden. Hierzu einige Beispiele:
Beispiel 1: Ein Ärzte-GbR betreibt eine Klinik, die jedoch nur notwendiges Hilfsmitttel für die eigentliche ärztliche Tätigkeit ist. Aus der Beherbergung und Verpflegung der Patienten wird kein besonderer Gewinn angestrebt. Nach Schmidt (EStG, Anm. 98 zu § 15 EStG) liegt eine einheitliche zu beurteilende Gesamtbetätigung vor; die freiberufliche Tätigkeit gibt der Gesamttätigkeit das Gepräge, so daß insgesamt Einkünfte nach § 18 EStG vorliegen. Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist nicht anzuwenden.
Beispiel 2: Ein Ingenieurbüro wird in der Rechtsform der GbR betrieben. Nachdem anfangs ausschließlich EDV-Beratungsleistungen durchgeführt werden, wird später das Angebotsspektrum um den An- und Verkauf von Computer-Hardware erweitert. Der BFH ist zwar der Auffassung, daß die Leistungen nicht trennbar sind und die Abfärbetheorie somit nicht greift. Allerdings sieht er den An- und Verkauf von Computer-Hardware als prägenden Teil (wesensfremd!) an. Folge: Nicht die Infektionstheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, sondern bereits die Grundsätze der Geprägerechtsprechung (BFH 24.4.97 aaO) führen hier zur Gewerblichkeit.
Beispiel 3: Eine Augenarzt-GbR vereinnahmt Provisionen für Vermittlungstätigkeiten. Die ärztliche Tätigkeit und die Vermittlung sind trennbare Leistungen. Folglich greift hier unweigerlich die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; die GbR-Gesellschafter erzielen insgesamt gewerbliche Einkünfte.
2.1 Argumentationshilfen
Versucht die Finanzverwaltung, freiberufliche in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren, müssen Gegenargumente ausschließlich auf der ersten Prüfungsebene gefunden werden. Hier müßte (im Unterschied zur Einzelpraxis) vorgetragen werden, daß es sich um nicht trennbare Tätigkeiten handelt. Weiterhin müßte ausgeführt werden, daß der gewerbliche Teil ein notwendiges Hilfsmittel für die freiberufliche Tätigkeit darstellt und dieser gegenüber auch nicht wesensfremd ist.
Bleibt diese Argumentation fruchtlos, sind die Tätigkeiten also trennbar, ist es für den steuerlichen Berater kaum mehr möglich, die Umqualifizierung zu verhindern. In diesem Fall kann nur auf einen positiven Beschluß des Bundesverfassungsgerichts gehofft werden, das derzeit die Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG prüft (siehe GStB 12/97, 6).
2.2 Gestaltungsmöglichkeiten
Um der Gewerbegefahr bereits bei Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit vorzubeugen, bieten sich insbesondere verschiedene Ausgliederungsmodelle an. Darüber hinaus wird in der steuerrechtlichen Literatur darüber diskutiert, inwieweit mit Hilfe von Vertragsklauseln eine Umqualifizierung wirksam verhindert werden kann.
2.2.1 Ausgliederungsmodelle
Betrifft die gewerbliche Tätigkeit nur einen der Gesellschafter, kommt eine Ausgliederung auf ein Einzelunternehmen dieses Gesellschafters in Betracht (vgl. BFH 20.11.90 BStBl II 91, 345; zu der auch in diesem Fall erforderlichen Trennung der Bereiche: siehe unten). Wird die gewerbliche Tätigkeit von allen Gesellschaftern gemeinschaftlich ausgeübt, bietet sich eine Ausgliederung auf eine personenidentische GbR an, die dann ausschließlich den gewerblichen Part übernimmt.
Im Bereich der ärztlichen Gemeinschaftspraxen mit gemischter Tätigkeit hat die Finanzverwaltung dieses Ausgliederungsmodell anerkannt und die Anforderungen hieran in dem BMF-Schreiben vom 14.5.97 (BStBl I, 566) im wesentlichen niedergelegt. Die vom BMF geforderten Voraussetzungen sind unbedingt zu beachten; sie betreffen die Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages, das Führen getrennter Aufzeichnungen und Bücher (insbesondere zwei Ergebnis-Ermittlungen) und die Trennung der Betriebsvermögen.
Weder in dem oben genannten BMF-Schreiben angesprochen noch höchstrichterlich entschieden ist die Rechtsfrage, ob und inwieweit beide GbR nach außen hin auftreten müssen. Das FG Schleswig-Holstein (Urteil vom 28.11.96 nrkr, siehe GStB 8/97, 7) und Klaßmann (Inf 97, 587) vertreten die Auffassung, daß es für die steuerliche Anerkennung unschädlich ist, wenn die GbR aufgrund standesrechtlicher Restriktionen nur beschränkt nach außen hin erscheint. Gleichwohlmüßte aber in jedem Fall zumindest ein Schild in den Räumen der Gemeinschaftspraxis auf einen gesonderten, von der gewerblichen GbR genutzten Raum hinweisen. Unterschiedliche Rechnungsformulare und Bankkonten sind ebenfalls zwingend erforderlich (vgl. zur Anerkennung eines gesonderten Gewerbebetriebes auch BFH 25.6.96 BStBl II 97, 202).
Überläßt die ärztliche Gemeinschaftspraxis der ausgegliederten gewerblichen GbR für deren Zwecke Personal, Räume oder Einrichtungen usw. gegen Aufwendungsersatz, so erzielt die Gemeinschaftspraxis mangels Gewinnerzielungsabsicht keine gewerblichen Einkünfte (BMF 14.5.1997 aaO, Tz. 5). Der Aufwendungsersatz ist im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erfassen. Da diese Auffassung von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung in Zweifel gezogen wurde, muß die Rechtsentwicklung in diesem Punkt aber unbedingt verfolgt werden.
Entfallen die gewerblichen Einkünfte gleichmäßig auf alle Gesellschafter, bietet es sich an, in beiden Gesellschaften identische Beteiligungsverhältnisse zu bilden. Steuerrechtliche Folge dieser Ausgliederung ist dann, daß die Beteiligungserträge aus der gewerblichen GbR nicht der ärztlichen Gemeinschaftspraxis (als Sonderbetriebsvermögen), sondern den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet werden. Damit wird eine Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte verhindert (vgl. hierzu: BMF 13.5.1996 BStBl I, 621). Zu vermeiden ist in jedem Fall ein Ausgliederungsmodell, bei dem die ärztliche GbR unmittelbar zu 100 Prozent an der gewerblichen GbR beteiligt ist. Hier wäre die Beteiligung an der gewerblichen GbR der ärztlichen GbR als Betriebsvermögen zuzurechnen mit der Folge der Infizierung über § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.
Gefahren drohen den Ausgliederungsmodellen auch durch die Grundsätze der Betriebsaufspaltung. Hier ist auf das eingangs erwähnte Urteil des BFH vom 13.11.97 hinzuweisen. In diesem Streitfall hatte eine kieferorthopädische Gemeinschaftspraxis (Praxis-GbR) die Laborarbeiten auf eine GmbH ausgegliedert. An dieser waren ausschließlich die GbR-Gesellschafter beteiligt. Die Praxis-GbR verpachtete ihr Labor nebst Einrichtung an die GmbH. Bei dieser Konstellation sah der BFH die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung (personelle und sachliche Verflechtung) als gegeben. Folge: Die Praxis-GbR erzielte gewerbliche Mieteinnahmen; die übrigen freiberuflichen Einkünfte wurden gewerblich infiziert.
Interessant ist, daß der BFH bereits in den Urteilsgründen aufzeigt, wie diese Rechtsfolge hätte vermieden werden können; nämlich indem eine zweite personenidentische GbR gegründet worden wäre. Diese hätte der GmbH und der Praxis-GbR die gemeinsam genutzten Wirtschaftsgüter überlassen sollen. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung und die Abfärbetheorie hätten dann nur auf die zweite GbR angewendet werden können.
Die der Praxis-GbR überlassenen Wirtschaftsgüter stellen kein Sonderbetriebsvermögen bei der Praxis-GbR dar, sondern sind der Vermietungs-GbR zuzurechnen. Dies leitet der BFH aus der neuen Rechtsprechung zur Behandlung von Sonderbetriebsvermögen bei Schwesterpersonengesellschaften ab (BFH 16.6.94 BStBl II 96, 82 u. BFH 22.11.94 BStBl II 96, 93). Diese Rechtsprechung geht davon aus, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine umfassende Zurechnungsnorm, sondern in erster Linie eine Norm zur Qualifizierung der Einkünfte ist.
Im Bereich der Rechtsanwalts-/ Steuerberatungssozietäten sind Ausgliederungen des gewerblichen Teils auf eine personenidentische Personengesellschaft (oder auch Kapitalgesellschaft) ebenfalls anerkannt. Der BFH hat die Annahme getrennter Gesellschaften davon abhängig gemacht, daß die Gesellschaften unterschiedliche Bezeichnungen führen, getrennte Vermögen haben und getrennte Ergebnisermittlungen vornehmen (BFH 5.10.89 BFH/NV 91, 319). Im übrigen ergeben sich jedoch gegenüber den ärztlichen Gemeinschaftspraxen keine Besonderheiten.
2.2.2 Vertragliche Regelungen
Neben einer Ausgliederung von schädlichen Tätigkeiten wäre auch zu erwägen, gesellschaftsvertragliche Regelungen zu treffen. Zum Beispiel könnte vereinbart werden, daß es den Gesellschaftern verwehrt ist, im steuerrechtlichen Sinne gewerbliche Tätigkeiten für Rechnung der Gesellschaft auszuüben (vgl. Korn, DStR 95, 1249/1255). Gegebenenfalls sollte eine Schadenersatzpflicht angedroht werden. Die Regelung hat natürlich nur die Funktion einer Selbstbeschränkung, gegenüber dem Finanzamt ist sie zwecklos, wenn dennoch gewerbliche Tätigkeiten ausgeführt werden.
Mit Vorsicht zu genießen ist eine Regelung der folgenden Art (vgl. hierzu: Streck/Mack in Stbg 97, 440, 443): “ Einnahmen und Ausgaben für gewerbliche Leistungen, die entgegen dem unter Ziffer .... genannten Verbot erbracht wurden, sind nicht der GbR zuzurechnen. Sie gelten als entstanden für Rechnung des betreffenden Gesellschafters.” Soweit ersichtlich, hat sich die Rechtsprechung mit einer derartigen Klausel noch nicht befaßt. Ob die Formulierung eine Umqualifizierung verhindern kann, muß bezweifelt werden. Im Regelfall kommt es für die steuerrechtliche Zuordnung von Geschäften allein auf die tatsächliche Durchführung und nicht auf vertraglichen Vereinbarungen an. Indes: Schaden kann diese Klausel auch nicht.
Teilweise wird vorgeschlagen, den Umfang der gewerblichen Tätigkeit vertraglich zu begrenzen (vgl. Kanzler, FR 94, 114). Eine derartige Regelung wäre aber in jedem Fall ungeeignet, die Gewerbegefahr zu vermeiden. Weder bei Einzelpraxen (hier im Bereich der überwiegenden Prägung) noch bei Gemeinschaftspraxen (hier bei der Infektionstheorie) kommt einer Geringfügigkeitsgrenze eine Bedeutung zu.
3. Fazit
Die Ausführungen machen deutlich, daß man der Gewerbegefahr mit relativ einfachen Mitteln begegnen kann. Das Problem liegt aber in erster Linie darin, daß freiberuflich tätige Mandanten die Gefahr nicht kennen, nicht sehen oder nicht beachten. Daher ist es Aufgabe des steuerlichen Beraters, seine Mandanten eindringlich auf die steuerlichen Gefahren hinzuweisen, die sich bei gewerblichen Nebentätigkeiten ergeben.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 05/1998, Seite 29
