Beispiele zur Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer

Gewerbesteuer

von StB RA Dr. Hans-Gerd Wienands, Köln

Ab dem Veranlagungszeitraum 2001 ist die Gewerbesteuer nicht nur als Betriebsausgabe abziehbar. Sie kann vielmehr auch auf die Einkommensteuer angerechnet werden (§ 35 EStG). Die Regelung des § 35 EStG tritt an die Stelle des § 32c EStG. Die nachfolgenden Beispiele verdeutlichen die Wirkweise der Gewerbesteuer-Anrechnung.

1. Grundsätzliches

Grundsätzlich wird das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages von der Einkommensteuer abgezogen, höchstens jedoch die Einkommensteuer, die auf die gewerblichen Einkünfte entfällt. Allerdings bringt die Gewerbesteuer-Anrechnung regelmäßig keine vollständige Entlastung, wie der nachstehende Grundfall zeigt.

Beispiel 1

Der Fall 1 belegt, dass keine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer durch die Anrechnung auf die Einkommensteuer erfolgt. Während die Gewerbesteuer 3.000 DM beträgt, werden nur 1.350 DM auf die Einkommensteuer angerechnet. Selbst wenn man die Einkommen-steuerminderung auf Grund des Abzugs der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe berücksichtigt (3.000 DM x 30% = 900 DM), ergibt sich keine vollständige Kompensation. Diese würde sich bei einem angenommenen Hebesatz von 400 Prozent nur ergeben, wenn die Einkommensteuer (inklusive Solidaritätszuschlag) 55 Prozent beträgt (vgl. Übersicht bei Förster, FR 00, 866 sowie Herzig/Lochmann, DB 00, 1192, 1198).

2. Überkompensation

Es sind allerdings auch Fallgestaltungen denkbar, in denen die pauschale Anrechnung von Gewerbesteuer zu einer Überkompensation führen kann. Dies dürfte stets dann der Fall sein, wenn der Hebesatz unter 360 Prozent liegt. Insofern kann auf die tabellarischen Übersichten bei Förster (a.a.O.) sowie Herzig/Lochmann (a.a.O) verwiesen werden, wobei nicht verschwiegen werden soll, dass andere Berechnungen erst bei einem Hebesatz von unter 320 Prozent von einer Überkompensation ausgehen. Ungeachtet dieses mathematischen Streits sollte beachtet werden, dass es in Gemeinden mit niedrigen Hebesätzen für Freiberufler interessant sein kann, in die Gewerblichkeit „hineinzurutschen“. Auch Personen mit Vermietungs- oder land- und forstwirtschaftlichen Einkünften sollten erwägen, ihre Einkünfte in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren, wenn es zu einer Überkompensation der Gewerbesteuer kommt. Selbst Kapitalanleger könnten sich mit gewerblichen Einkünften besser stehen als mit Einkünften aus § 20 EStG.

Die Umqualifizierung kann bei Freiberufler-Sozietäten relativ einfach durch die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit erreicht werden, weil die Freiberufler-Einkünfte dann gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert werden. In Zahnarztpraxen könnten beispielsweise Zahnpflegeartikel verkauft werden. Ähnliches gilt für Personengesellschaften mit land- und forstwirtschaftlichen Einkünften. Hier könnte überlegt werden, fremde Erzeugnisse im Rahmen der Direktvermarktung anzubieten, wobei allerdings die Besonderheiten gemäß R 135 EStR zu beachten sind. Im Übrigen ist die neuere Rechtsprechung des BFH zu berücksichtigen, wonach eine äußerst geringfügige gewerbliche Tätigkeit von zum Beispiel einem Prozent des Gesamtumsatzes nicht mehr zur gewerblichen Infizierung ausreicht (BFH 11.8.99, XI R 12/98).

Hinweis: Die Infizierung ist im Hinblick auf eine spätere Veräußerung oder Aufgabe der Praxis oder des Betriebs nicht schädlich, da der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

In freiberuflichen Einzelpraxen oder als Einzelunternehmen geführten L+F-Betrieben ist eine Umqualifizierung der Einkünfte schwieriger zu erreichen. Hier müsste es schon zu einer nicht trennbaren Vermischung von freiberuflichen bzw. land- und forstwirtschaftlichen und gewerblichen Tätigkeiten kommen (vgl. Kreft, GStB 5/98, 29). Im Einzelfall kann es sich aber anbieten, das Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln, da diese gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 GewStG grundsätzlich gewerbliche Einkünfte erzielt. Allerdings wird bei Freiberuflern vielfach das Standesrecht dagegen stehen.

Auch bei Vermietungs- und Kapitaleinkünften wird die Umqualifizierung mit einfachen Mitteln nur selten erreicht. Hier wird im Einzelfall ebenfalls nur die Gründung einer GmbH & Co. KG und die anschließende Einbringung der Grundstücke oder Wertpapiere weiterhelfen.

Hinweis: Eine Infizierung sollte dann nicht vorgenommen werden, wenn nicht mit einiger Sicherheit absehbar ist, dass der niedrige Gewerbesteuerhebesatz und die individuelle Einkommensteuerbelastung dauerhaft oder zumindest mittelfristig Bestand haben werden.

3. Anrechnungsüberhang

Wenn der Gewerbesteuer keine entsprechende Einkommensteuerbelastung gegenübersteht, geht die Anrechnung voll oder teilweise verloren. Man spricht insoweit von einem Anrechnungsüberhang.

Beispiel 2

Ein Anrechnungsüberhang entsteht nicht nur in den Fällen, in denen der gewerbliche Gewinn im Sinne des EStG und der Gewerbeertrag im Sinne des GewStG erheblich voneinander abweichen. Ein Anrechnungsüberhang entsteht vielmehr auch dann, wenn einkommensteuerliche Abzugsbeträge (Altersentlastungsbetrag, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Verlustabzug) zu einer erheblichen Absenkung der Einkommensteuer führen, so dass die auf die gewerblichen Einkünfte entfallende anteilige Einkommensteuer niedriger ist als das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages. Da die Tarifermäßigung nach § 35 EStG periodenbezogen ist, kann der Anrechnungsüberhang auch nicht vor- oder zurückgetragen werden.

4. Sonstige Abzugsbeträge

Die Ermäßigung der Einkommensteuer ist auf den Anteil der Einkommensteuer beschränkt, der auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt. Damit soll vermieden werden, dass eine Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG vorgenommen wird, ohne dass die zu Grunde liegenden Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet sind. Die Abzugsbeträge (Altersentlastungsbetrag, Sonderausgaben usw.) sind analog der Rechtslage zu § 32c EStG quotal allen Einkünften zuzurechnen (Schmidt/Glanegger, EStG, 19. Aufl., § 32c Rz. 25 = Alternative 2; a.A. Herzig/Lochmann, DB 00, 1192, 1196, die diese Abzugsbeträge zu Gunsten des Steuerpflichtigen ausschließlich den nicht gewerblichen Einkünften zuordnen = Alternative 1).

Beispiel 3

Der zusammenveranlagte Einzelunternehmer A erzielt vor Abzug der Gewerbesteuer einen gewerblichen Gewinn (§ 15 EStG) von 100.000 DM. Der Gewerbeertrag beträgt vor Abzug der Gewerbesteuer ebenfalls 100.000 DM, das heißt, es erfolgen keine Hinzurechnungen/Kürzungen. Der Hebesatz soll 400 Prozent betragen. Weiterhin erzielt A Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 200.000 DM. Auf Grund eines Verlustvortrages nach § 10d EStG sowie von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen von insgesamt 267.000 DM beträgt das zu versteuernde Einkommen 30.000 DM. Ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG besteht nicht.

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5. Mehrere Gewerbebetriebe

Betreibt ein Steuerpflichtiger mehrere Gewerbebetriebe und erzielt er durch den einen Gewerbebetrieb einen Gewinn und durch den anderen Gewerbebetrieb einen Verlust, stellt sich die Frage, wie sich der horizontale Verlustausgleich auf die Anrechnung der Gewerbesteuer auswirkt. Fraglich ist nämlich, ob der Gesamtgewinn beider Betriebe für die Anrechnung nach § 35 EStG maßgebend ist (Alternative 1) oder ob jeder Gewerbebetrieb isoliert zu betrachten ist (Alternative 2). Nach der Begründung zum Entwurf des StSenkG sind die Ermäßigungen für jeden Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen gesondert zu ermitteln (BT-Drs. 14/2683, S. 169), so dass die Alternative 2 zutreffend ist. Der Wortlaut des § 35 EStG ist insoweit allerdings nicht eindeutig.

Beispiel 4

Der zusammenveranlagte Einzelunternehmer A erzielt vor Abzug der Gewerbesteuer aus Gewerbebetrieb 1 einen gewerblichen Gewinn (§ 15 EStG) von 100.000 DM. Der Gewerbeertrag beträgt vor Abzug der Gewerbesteuer ebenfalls 100.000 DM, das heißt, es erfolgen keine Hinzurechnungen/Kürzungen. Der Hebesatz soll 400 Prozent betragen. Aus Gewerbebetrieb 2 erwirtschaftet er einen gewerblichen Verlust (§ 15 EStG) von 100.000 DM. Auch der Gewerbeverlust für Zwecke der Gewerbesteuer beträgt 100.000 DM. Der Hebesatz soll ebenfalls 400 Prozent betragen. Weiterhin erzielt der A Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 200.000 DM. Auf Grund eines Verlustvortrages nach § 10d EStG sowie von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen von insgesamt 150.000 DM beträgt das zu versteuernde Einkommen 47.000 DM. Ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG besteht nicht.

6. Verlustausgleich

Kommt es auf Grund negativer anderer Einkünfte bzw. wegen des vertikalen Verlustausgleichs dazu, dass die gewerblichen Einkünfte größer sind als der Gesamtbetrag der Einkünfte, stellt sich die Frage, ob § 35 EStG auch zu einer negativen festzusetzenden Einkommensteuer führen kann.

Beispiel 5

7. Mitunternehmerschaften

Bei Mitunternehmerschaften wird der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels einheitlich und gesondert festgestellt. Da Vorabgewinne und Sondervergütungen keine Berücksichtigung erfahren, führt § 35 EStG deshalb häufig zu Anrechnungsüberhängen und/oder Überkompensationen, die durch komplizierte Regelungen im Gesellschaftsvertrag abgefedert werden müssen. Der dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Gewinn entspricht in der Regel nicht dem ihm zuzurechnenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag.

Beispiel 6

Die Mitunternehmerschaft A-GmbH & Co. KG erzielt in 01 einen Gewinn vor Gewerbesteuer von 50.000 DM. Dem zu 50 Prozent beteiligten A werden Sonderbetriebseinnahmen (Geschäftsführervergütung) in Höhe von 50.000 DM zugerechnet. Der zu 50 Prozent beteiligte Mitunternehmer B erhält lediglich seinen Gewinnanteil von 25.000 DM. Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt 400 Prozent; Hinzurechnungen/Kürzungen erfolgen nicht.

8. Formulierungen in Gesellschaftsverträgen prüfen

Häufig sehen Gesellschaftsverträge vor, dass die auf Sondervergütungen entfallende Gewerbesteuer vom Empfänger der Sondervergütung getragen werden muss. Denn veräußert beispielsweise ein Gesellschafter ein Grundstück aus seinem Sonderbetriebsvermögen und erzielt dabei einen hohen Gewinn, so soll auch er allein die Gewerbesteuerbelastung aus diesem Vorgang tragen. Daher finden sich beispielsweise Formulierungen der folgenden Art (s. Braun, GStB 99, 125):

„Gewerbesteuerliche Erhöhungen und Minderungen, die auf Vorgängen in einem steuerrechtlichen Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Gesellschafter beruhen, werden bei diesen Gesellschaftern bei der Verteilung des Gesellschaftsgewinns vorab berücksichtigt. Hierbei wird pauschal von einer gewerbesteuerlichen Auswirkung von jeweils ... Prozent ausgegangen. Mit diesem Prozentsatz sind sämtliche Wirkungen abgegolten.“

In diesem Fall müsste A im obigen Beispiel 6 die Gewerbesteuer tragen, soweit sie auf seine Sondervergütung entfällt. Im Ergebnis würde A 75 Prozent und B 25 Prozent der Gewerbesteuer tragen. Ungeachtet dieser vertraglichen Vereinbarung würden A und B aber jeweils 50 Prozent Gewerbesteuer-Anrechnung erhalten, da es für § 35 EStG nur auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ankommt und nicht auf weitere Vereinbarungen über Sondervergütungen etc. Im Gesellschaftsvertrag müsste der B demnach also im Gegenzug verpflichtet werden, seine „zuviel erhaltene Gewerbesteuer-Anrechnung“ von 25 Prozent an den A zu erstatten. Doch Vorsicht: Hat der B zum Beispiel Verluste aus anderen Einkunftsarten, geht die Gewerbesteuer-Anrechnung bei ihm ins Leere (vgl. Beispiele 3 und 5). Er hat dann also kein „Guthaben“, das er dem A erstatten könnte.

Die folgende Musterformulierung versucht, diesem Dilemma Rechnung zu tragen und zu einer möglichst gerechten Verteilung der Gewerbesteuer-Zahllast und der Einkommensteuer-Vergütung beizutragen. Hierbei handelt es sich aber lediglich um einen Vorschlag. Im Einzelfall sind die Vereinbarungen durch einen Rechtsanwalt/Notar den besonderen Bedürfnisse des Mandanten entsprechend zu formulieren.

Musterformulierung für die „Gewerbesteuer-Verteilung“

(1) Der auf das Gesamthandsergebnis entfallende Gewerbesteueraufwand wird dem Kapitalkonto II eines jeden Gesellschafters nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels belastet.

(2) Soweit sich auf Grund von Sonderbetriebseinnahmen und/oder negativen Ergänzungsbilanzen ein höherer Gewerbesteueraufwand ergibt, wird der höhere Gewerbesteueraufwand dem Kapitalkonto II des Gesellschafters belastet, dem die Sonderbetriebseinnahme und/oder negative Ergänzungsbilanz steuerlich zuzurechnen ist. Soweit die übrigen Gesellschafter auf Grund von § 35 EStG eine Einkommensteuerermäßigung hinsichtlich des Gewerbesteueraufwandes nach Satz 1 erhalten, sind sie verpflichtet, diese an den Gesellschafter herauszugeben, dem der Gewerbesteueraufwand nach Satz 1 ausschließlich zuzurechnen ist. Der nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels herauszugebende Betrag entspricht dem auf die Sonderbetriebseinnahme und/oder negative Ergänzungsbilanz entfallenden Gewerbesteuermessbetrag, multipliziert mit 1,8, soweit der jeweilige Gesellschafter nicht nachweist, dass die tatsächliche Einkommensteuerermäßigung gemäß § 35 EStG niedriger ist.

(3) Soweit sich auf Grund von Sonderbetriebsausgaben und/oder positiven Ergänzungsbilanzen ein niedrigerer Gewerbesteueraufwand ergibt, wird die ersparte Gewerbesteuer dem Kapitalkonto II des Gesellschafters gutgeschrieben, dem die Sonderbetriebsausgabe und/oder positive Ergänzungsbilanz steuerlich zuzurechnen ist. Da die Einkommensteuerermäßigung gemäß § 35 EStG der übrigen Gesellschafter durch die Verringerung des Gewerbeaufwands nach Satz 1 vermindert wird, ist die Gutschrift gemäß Satz 1 zu vermindern um den auf die Sonderbetriebsausgabe und/oder positive Ergänzungsbilanz entfallenden Gewerbesteuermessbetrag, multipliziert mit 1,8.

(4) Nachträgliche Änderungen und Berichtigungen (z.B. auf Grund von Betriebsprüfungen) sind zu berücksichtigen.

Literaturhinweise

Die Gewerbesteuer-Anrechnung nach § 35 EStG kann im Einzelfall weitere Probleme mit sich bringen, auf die hier aus Gründen der Übersichtlichkeit nicht weiter eingegangen werden soll. Insoweit kann auf die weiterführende Literatur verwiesen werden: Förster, FR 00, 866 ff.; Söffing, DB 00, 688 ff.; Herzig/Lochmann, DB 00, 540 ff., 1192 ff.; Wendt, FR 00, 1173 ff.

Zur mehrstöckigen Mitunternehmerschaft sowie zur Organschaft vgl. Herzig/Lochmann, DB 00, 1192, 1194 f.

Die Musterformulierung für die Gewerbesteuer-Verteilung können Sie auch aus unserem Internet-Auftritt herunterladen und in Ihre Textverarbeitung einstellen. Rufen Sie die Internet-Seite www.iww.de auf und geben Sie im Feld Quellenmaterial die Abruf-Nr. 010070 ein.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 02/2001, Seite 69

Quelle: Ausgabe 02 / 2001 | Seite 69 | ID 103593