Gewerbesteuer
Erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung bei Grundstücksunternehmen
von Diplom-Finanzwirt, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Volker Kreft, Bielefeld
Die meisten steuerlichen Gestaltungen zielen auf eine Minderung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer ab. Gestaltungen, die ausschließlich eine Minderung der Gewerbesteuer zum Ziel haben, sind in der Praxis nicht häufig anzutreffen. Eine der Möglichkeiten zur Minderung der Gewerbesteuer bietet jedoch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG: Nach dieser Vorschrift können reine Grundstücksunternehmen eine hundertprozentige Gewerbesteuerentlastung erreichen. Für Betriebe, die über erheblichen Grundbesitz verfügen, liegt es daher nahe, ein solches Grundstücksunternehmen zu gründen und den Grundbesitz hierauf zu übertragen.
1. Allgemeines
Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag um 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes zu kürzen (pauschale Kürzung). Satz 2 dieser Vorschrift wird aber vielfach übersehen – sicherlich auch aufgrund seines komplizierten Wortlauts. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 gilt: Anstelle der Kürzung nach Satz 1 kann der Gewerbeertrag um den Teil gekürzt werden, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sogenannte erweiterte Kürzung). Das bedeutet: Befindet sich Grundbesitz in einem reinen Grundstücksunternehmen, sind die hier erzielten Einkünfte faktisch gewerbesteuerfrei. Die Kürzung wird aber nur auf besonderen Antrag gewährt und kommt nur für Unternehmen in Betracht, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen nutzen und verwalten.
Verfügt ein Unternehmen nun über umfangreichen Grundbesitz, mit dem zudem hohe Einkünfte erzielt werden, sollte der steuerliche Berater prüfen, ob der Grundbesitz ausgelagert werden kann – das gilt unabhängig von der Rechtsform des bisherigen Unternehmens. Es sollten aber nur die Grundstücke übertragen werden, die dem Betrieb mittelbar dienen. Beispiel: Eine Einzelhandels-OHG besitzt ein Büro- und Geschäftshaus, das an Dritte vermietet ist und aus dem hohe Mieteinkünfte erzielt werden. Für Grundstücke, die dem Betrieb unmittelbar dienen, wird die erweiterte Kürzung nicht gewährt. Würde der Einzelhändler die oben genannte Immobilie selbst nutzen, wäre eine Auslagerung also nicht sinnvoll.
2. Wie kann ausgelagert werden?
Es empfiehlt sich die Übertragung auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG oder GmbH & Co. GbR). Denn bei der Auslagerung auf eine nicht gewerbliche Gesellschaft müßten die stillen Reserven aufgedeckt werden. Nach § 9 Nr. 2 GewStG werden die in der GmbH & Co. KG bzw. GmbH & Co. GbR erzieltenGewinne bei dem übertragenden Unternehmen im übrigen gewerbesteuerlich nicht erfaßt.
Die Übertragung der Grundstücke darf grundsätzlich zum Buchwert erfolgen, da die Versteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist (Tz. 57 des Mitunternehmererlasses, BStBl I 78, 8). Das gilt aber nur, sofern die Übertagung ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Übernimmt die Grundstücksgesellschaft Verbindlichkeiten, so liegt nach den Tz. 28, 66 des Mitunternehmererlasses ein (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft vor. Soweit in dem Grundbesitz stille Reserven ruhen, sind diese dann (teilweise) aufzudecken.
Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen löst die Übertragung nicht aus, da das übertragende Unternehmen zu 100 Prozent an der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist (§ 5 GrEStG).
3. Die einzelnen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 GewStG
Im folgenden werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erläutert.
3.1 Antrag ist erforderlich
Die erweiterte Kürzung erfolgt nur auf Antrag. Dieser kann für jeden Erhebungszeitraum gestellt werden, muß also nicht gleich für mehrere Jahre erfolgen. Die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist bis zur Bestandskraft des Gewerbesteuer-Meßbescheides möglich. Bis zu diesem Zeitpunkt kann der Antrag auch noch zurückgenommen werden. Innerhalb dieser zeitlichen Grenzen kann der steuerliche Berater überprüfen, ob der Gewerbeertrag aus der Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes den pauschalen Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG übersteigt, mithin die Anwendung der erweiterten Kürzung steuerlich günstiger ist.
3.2 Begünstigte Unternehmen
Die erweiterte Kürzung kann von allen Unternehmensformen in Anspruch genommen werden. Sie gilt aber nur für reine Grundstücksunternehmen und nicht für Betriebe, die aufgrund weitergehender Tätigkeiten gewerbesteuerpflichtig sind. Unschädlich sind diese weitergehenden Tätigkeiten allerdings, wenn es sich um “erlaubte” Nebengeschäfte handelt (dazu mehr unter 3.3 und 3.4). Im Organkreis ist jeweils für das einzelne Unternehmen zu prüfen, ob die Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. Abschn. 62 Abs. 2 GewStR).
3.3 Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes
Nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ist begünstigt. Werden daneben schädliche Tätigkeiten ausgeübt, entfällt die erweiterte Kürzung in vollem Umfang.
Eine Grundstücks-Gesellschaft betreibt nebenher eine Versicherungs- und Finanzierungsberatung. Die Nebentätigkeit ist schädlich; die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entfällt in vollem Umfang.
Die Abgrenzung zwischen schädlichen und unschädlichen Tätigkeiten ist oft nicht einfach. Entscheidend ist, ob es sich um eine begünstigte reine Vermögensverwaltung (in der Regel Vermietung und Verpachtung) handelt, oder ob die Tätigkeit über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht und daher für sich gesehen gewerblichen Charakter hat. Schwierig wird diese Abgrenzung bei der Veräußerung von Grundbesitz. Ist die Veräußerung noch (letzter) Teil der auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit, bleibt es bei der reinen Vermögenverwaltung. Anders liegt der Fall, wenn die Substanzverwertung durch Vermögensumschichtung im Vordergrund steht (Stichwort “Drei-Objekt-Grenze”).
Ein Steuerpflichtiger betreibt neben der Verwaltung des eigenen Grundbesitzes auch den An- und Verkauf unbebauter Grundstücke. Er erfüllt damit – unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens – die Voraussetzungen für gewerbliche und damit gewerbesteuerpflichtige Einkünfte (BFH 31.7.90, BStBl II, 1075). Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird insgesamt nicht gewährt.
Zum Grundbesitz gehören im übrigen nicht Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind.
3.4 “Daneben” zulässige Tätigkeiten
Das Gesetz erlaubt neben der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes bestimmte Nebentätigkeiten. Zwar fallen die Einkünfte aus diesen Nebentätigkeiten nicht unter die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, aber sie beeinträchtigen auch nicht die Kürzung hinsichtlich der übrigen Einkünfte. Aus dem Gesetzeswortlaut ist ersichtlich, daß es nicht auf die Gewichtung der einzelnen Tätigkeiten ankommt. Die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes muß also nicht Haupttätigkeit sein.
Unschädlich ist die Betreuung von Wohnungsbauten sowie die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Eigentumswohnungen und Zweifamilienhäusern. Die Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen ist ebenfalls ausdrücklich zugelassen. Der Begriff des Kapitalvermögens ergibt sich aus § 20 EStG, wobei die Geldgeschäfte nicht so umfangreich sein dürfen, daß die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten wird. Wichtig ist, daß nur die Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen erlaubt ist. Die Verwaltung oder Nutzung von Vermögen, das von Dritten überlassen wird, wäre schädlich.
Werden über den Rahmen dieser zulässigen Tätigkeiten hinaus Nebengeschäfte ausgeübt, geht die Vergünstigung in vollem Umfang verloren. Aus zahlreichen BFH-Entscheidungen ist jedoch herauszulesen, daß Nebengeschäfte dann die Vergünstigung nicht beeinträchtigen, wenn sie als zwingend notwendiger Teil einer sinnvoll gestalteten Verwaltung eigenen Grundbesitzes anzusehen sind (zum Beispiel Kreditbeschaffung für die Grundstücksverwaltung, siehe BFH 23.7.69, BStBl II, 664). Auch Nebengeschäfte, die ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden, sind unschädlich (zum Beispiel BFH 24.7.77, BStBl II, 776).
3.5 Grundstücke im Dienste eines Gesellschafters
Die erweiterte Kürzung kommt trotz Vorliegens der oben genannten Voraussetzungen nicht zum Tragen, wenn der Grundbesitz ganz oderzum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient (§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG). In welchem Umfang der Gesellschafter an dem Grundstücksunternehmen beteiligt ist, ist für den Wegfall der Vergünstigung ohne Bedeutung. Die Vergünstigung wird selbst dann nicht mehr gewährt, wenn der Grundbesitz nur kurze Zeit dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters dient (BFH 8.6.78, BStBl II, 505). Nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 28.7.93 (BStBl II 94, 46) dient Grundbesitz einem Unternehmen, wenn er von diesem genutzt wird, zum Beispiel aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages. Der Begriff “dienen” hat darüber hinaus jedoch auch die Bedeutung von “dienlich sein” oder “von Nutzen sein”. In diesem Sinne dient ein Grundstück einem Unternehmen zum Beispiel auch dann, wenn es zwar einem Dritten überlassen wird, dies aber für das Unternehmen “von Nutzen” ist. Beispiel: Die Grundbesitz-Gesellschaft vermietet Wohnungen an Arbeitnehmer des Gesellschafters.
Nach Abschnitt 62 Abs. 4 S. 7 GewStR soll die erweiterte Kürzung jedoch ausnahmsweise zulässig sein, wenn nur ein ganz unwesentlicher Teil des Grundbesitzes dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters dient, besonders wenn das nur vorübergehend der Fall ist (so auch Lenski/Steinberg, GewStG, Rz 195 zu § 9 Nr. 1). Völlig unklar ist jedoch, bei welcher Größenordnung ein “ganz unwesentlicher Teil” in diesem Sinne anzunehmen ist. Der RFH hat selbst bei zwei Prozent des Grundbesitzes (200 qm aus 10.000 qm) und 3,5 Prozent der Miete keinen ganz unbedeutenden Teil angenommen (RStBl 40, 38). Im BFH-Urteil vom 6.8.78 (BStBl II, 505) wurde die erweiterte Kürzung abgelehnt, weil sechs Prozent der Grundstückfläche und zehn Prozent der Miete auf die Nutzung durch den Gesellschafter entfiel.
In der Praxis werden es oft folgende Fälle sein, für die die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Betracht kommt:
- Ein Unternehmen ist Eigentümer eines Büro-und Geschäftshauses, das fremden Dritten überlassen wird. Sofern ein Büro von dem Unternehmen selbst genutzt wird, wäre zu überlegen, ob vorher eine zivilrechtliche Teilung des Grundstücks vorgenommen wird und anschließend die fremdvermieteten Teile ausgelagert werden.
- Im Rahmen eines Konzerns gibt es häufig Gesellschaften, die Gebäude errichten und vermieten. In diesen Fällen könnte es sinnvoll sein, die fremdvermieteten Grundstücke auf eine gesonderte Gesellschaft zu übertragen.
- Bei Verschmelzungen von grundbesitzenden Konzern-Personengesellschaften wird zur Vermeidung von grunderwerbsteuerlichen Nachteilen (§ 1 Abs. 2a GrEStG) oft an eine vorherige Ausgliederung des Grundvermögens gedacht. Es könnte hier aus gewerbesteuerlicher Sicht ratsam sein, den von Dritten genutzten Grundbesitz auf eine – zusätzliche – Personengesellschaft auszugliedern.
Abschließend sei auf zwei Gestaltungen hingewiesen, die nicht zum gewünschten Erfolg führen:
- Ein Grundstücksunternehmen überläßt seinen Grundbesitz ganz oder zum Teil einer Personengesellschaft, an der ein Gesellschafter des Unternehmens beteiligt ist (so BFH 24.9.69, BStBl II, 738).
- Eine auf die Verwaltung von eigenem Grundbesitz beschränkte GmbH überläßt ihrem Alleingesellschafter Grundbesitz zur Nutzung. Selbst wenn ein Pächter dazwischengeschaltet wird, will das FG Hamburg die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG versagen (EFG 87, 259).
3.6 Umfang der Kürzung
Wenn die genannten Voraussetzungen erfüllt werden, wird der Teil des Gewerbeertrages gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des Grundvermögens entfällt. Hierzu zählt auch ein gelegentlicher Veräußerungsgewinn, nicht jedoch der Teil, der auf die erlaubte Kapitalnutzung oder unschädliche Nebengeschäfte entfällt.
4. Konsequenzen für den steuerlichen Berater
Die folgende Checkliste soll kurz aufzeigen, wie der steuerliche Berater die von ihm betreuten Fälle im Hinblick auf eine mögliche Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG prüfen sollte:
- Gibt es unter den betreuten Unternehmen reine Grundstücksunternehmen?
- Erfüllen diese Unternehmen die Voraussetzungen für die Anwendung der erweiterten Kürzung im Sinne von § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG?
- Ist die erweiterte Kürzung im Einzelfall steuerlich günstig?
- Verfügen Unternehmen, die ansonsten gewerbliche Tätigkeiten ausüben, über erheblichen Grundbesitz?
- Wird der Grundbesitz für eigenbetriebliche Zwecke verwendet?
- Wenn ja, in welchem Umfang? ...........................................
Hinweis: Die erweiterte Kürzung ist empfehlenswert, wenn der positive Gewerbeertrag aus der Vermietung und Verwaltung von eigenem Grundbesitz den pauschalen Kürzungsbetrag übersteigt. Die pauschale Kürzung empfiehlt sich, wenn bei hohem Einheitswert und (relativ) geringem Gewerbeertrag die pauschale Kürzung zu einem negativen und damit nach § 10a GewStG ausgleichsfähigen Gewerbeertrag führt, oder wenn die pauschale Kürzung betragsmäßig größer ist als der nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG begünstigte Gewerbeertrag (vgl. Glannegger/Güroff, GewStG, Rz. 17 zu § 9 Nr. 1).
Hinweis: Prüfen Sie, ob eine Auslagerung des fremdgenutzten Grundbesitzes auf eine (gewerblich geprägte) Personengesellschaft in Betracht kommt und gewerbesteuerlich günstig ist.
Folgende Bereiche sollte der Berater ständig nach Durchführung der Ausgliederung überwachen:
- Dienen Teile des Grundbesitzes weiterhin dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters?
- Werden von dem grundbesitzenden Unternehmen außerhalb der reinen Vermögensverwaltung Tätigkeiten aufgenommen, die für sich gesehen gewerblicher Natur sind?
Hinweis: Dieses “Dienen” wäre schädlich; unter Umständen auch bei unwesentlichen Teilen und bei kurzzeitiger Überlassung!
Hinweis: In der Regel werden die begünstigten Tätigkeiten hierdurch “infiziert”. Folge ist der Verlust der Steuervergünstigung. Eine Ausnahme ist gegeben, wenn es sich bloß um eine notwendige Hilfstätigkeit für die begünstigte Vermögensverwaltung handelt oder die Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird.
Grundstücksunternehmen: Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Grundstücksunternehmen eine hundertprozentige Gewerbesteuerentlastung erreichen. Für Betriebe, die über erheblichen Grundbesitz verfügen, liegt es daher nahe, ein solches Grundstücksunternehmen zu gründen und den Grundbesitz hierauf zu übertragen.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 10/1998, Seite 15
