Verzicht auf laufendes Gehalt, Tantieme und Pension

GmbH in der Krise

von Oberamtsrat Matthias Alber, Stuttgart und StB Dipl.- Finw. Christian Herold, Herten/Westf.

Bei vielen krisengeschüttelten Kapitalgesellschaften sind derzeit Sanierungsbeiträge der Gesellschafter erforderlich. Diese Gesellschafterbeiträge erfolgen insbesondere in Gestalt eines Verzichts auf das laufende Gehalt, auf die Tantieme und/oder auf Pensionsansprüche. Nachstehend werden die steuerlichen Auswirkungen dieser Maßnahmen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und auf der Gesellschafterebene überblicksartig dargestellt. Am Ende des Beitrags finden Sie darüber hinaus Musterformulierungen für eine Gehaltsreduzierung und einen Gehaltsverzicht.

1. Verzicht auf laufendes Gehalt

Der Geschäftsführer einer GmbH kann verpflichtet sein, einer Herabsetzung seiner Bezüge zuzustimmen, wenn sich die wirtschaftliche Situation der GmbH wesentlich verschlechtert hat und dies bei der letzten Festsetzung seiner Bezüge nicht berücksichtigt wurde (BGH 15.6.92 II ZR 88/91, DStR 92, 1443). Als „wesentliche wirtschaftliche Verschlechterung“ wird man folgende Fälle annehmen müssen:

Zur Auszahlung der Bezüge oder zur Begleichung von Verbindlichkeiten müsste das Stammkapital angegriffen werden.
Die Gesellschaft würde von dritter Seite einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten.
Im Einzelfall kann eine Herabsetzung der Bezüge auch dann erforderlich sein, wenn die GmbH in den vergangenen Jahren gute Gewinne erzielt hat und im Vertrauen auf diese Gewinne ein besonders hohes Geschäftsführergehalt gezahlt wurde.

Bei einem Verzicht auf – künftiges – Gehalt ist zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gehaltsreduzierung eine Änderung des Anstellungsvertrages erforderlich. Das maßgebende Organ muss der Gehaltsreduzierung, also der Änderung des Anstellungsvertrages, zustimmen. In der Regel ist dies die Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 5 GmbHG). Der Betrag, auf den verzichtet wird, ist so eindeutig zu bestimmen, dass Zweifel über die Höhe des Verzichts von vornherein ausgeschlossen sind.

Selbstverständlich kann der Gesellschafter- Geschäftsführer (GGf) auch auf bereits verdientes, aber noch nicht ausgezahltes Gehalt verzichten.

Das folgende Schaubild verdeutlicht die steuerlichen Auswirkungen des Verzichts. Es wird zwischen dem Verzicht auf bereits verdientes Gehalt und dem Verzicht auf künftige Gehaltsansprüche (Gehaltsreduzierung) unterschieden.

Hinweise zum Verzicht auf bereits verdientes Gehalt:

Bei einem beherrschenden Gesellschafter (oder einer ihm nahestehenden Person) muss eine klare und eindeutige, im Voraus getroffene zivilrechtlich wirksame Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werden, um die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung erkennen zu lassen. Das heißt, es kann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führen, wenn vereinbarte Vergütungen nicht gezahlt werden (BFH 29.7.92, BStBl II 93, 247). Vom Durchführungsgebot kann nur aus betrieblichen Gründen abgewichen werden, zum Beispiel wenn ein finanzieller Liquiditätsengpass besteht. Daraus folgt:

Wird bereits verdientes Gehalt zunächst „stehen gelassen“, so ist die Stundung des Gehalts schon bei Fälligkeit durch eine – am besten schriftliche – Darlehensvereinbarung zu protokollieren. Zumindest sollte eine rechtzeitige Gutschrift auf dem Gesellschafter- Verrechnungskonto erfolgen. Zudem ist die Verbindlichkeit bei einer Gehaltsstundung in der Bilanz auszuweisen. Ohne konkrete Vereinbarungen ist die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses gefährdet, auch wenn die Lohnsteuer ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt worden ist.
Wird – gegebenenfalls später – auf das Gehalt verzichtet, so muss der Verzicht ebenfalls klar und eindeutig sein und tatsächlich realisiert werden. So ist beispielsweise die Buchhaltung zu benachrichtigen.
Der Verzicht sollte nur in der Höhe vorgenommen werden, wie er wirtschaftlich unbedingt erforderlich ist.
Optimalerweise sollten die – betrieblichen – Gründe für die Gehaltsstundung und/oder den Gehaltsverzicht protokolliert werden.
Ein allzu häufiges „Hin und Her“ zwischen Auszahlung und Stundung des GGf- Gehalts und dem späteren Verzicht sollte vermieden werden. Hier steht sonst die Ernsthaftigkeit des Arbeitsverhältnisses in Frage (vgl. BFH 30.4.94, BFH/NV 95, 164; BFH 13.11.96, GmbHR 97, 414).
Der Verzicht auf das Gehalt sollte nach außen hin dokumentiert werden. Ein bloßes Stillschweigen reicht nicht aus. Der Verzicht könnte zum Beispiel im Rahmen eines Erlassvertrages zwischen Gesellschafter und GmbH erfolgen. Umstritten ist, ob die bloße Nichteinbuchung des Gehalts bzw. fehlende Eintragungen im Lohnkonto als Verzicht anzusehen sind (vgl. FG Hamburg 27.8.92, EFG 93, 223; FG Saarland 12.9.97, EFG 98, 133).

Der Verzicht auf eine entstandene Gehaltsforderung (z.B. am 31.12.02 auf Gehaltsansprüche für 2002) kann auch mit einer Besserungsklausel versehen werden. Der Forderungsverzicht ist dann in Höhe des „Teilwerts“ der Forderung Zufluss beim GGf (Einkünfte nach § 19 EStG) und eine verdeckte Einlage in gleicher Höhe; dem Gesellschafter entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung i.S. des § 17 EStG. Der nicht werthaltige Teil ist bei der Kapitalgesellschaft als steuerpflichtiger Ertrag zu erfassen. Die spätere Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt ist in Höhe des – ursprünglich – werthaltigen Teils der Forderung eine reine Kapitalrückzahlung. Sie führt zu einer Minderung der Anschaffungskosten des Gesellschafters. Hinsichtlich des – bei Verzicht – nicht werthaltigen Teils der Forderung führt die Zahlung bei der Gesellschaft zu einem steuermindernden Aufwand und beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 19 EStG. Stegemann warnt allerdings in INF 03, 147 vor Besserungsvereinbarungen, da bereits bei Verzicht die Voraussetzungen für die Annahme des Besserungsfalles, die Laufzeit des bedingten Verzichts und der zeitliche und betragsmäßige Umfang der Gehaltsnachholung zu regeln sind (vgl. BFH 18.12.02, I R 27/02, Abruf-Nr. 030975).

Hinweise zum Verzicht auf künftiges Gehalt (Gehaltsreduzierung):

Der Verzicht auf künftiges Gehalt stellt eine Änderung des Anstellungsvertrages dar und bedarf der Zustimmung des maßgebenden Organs (i.d.R. Gesellschafterversammlung). Ferner ist die Buchhaltung zu benachrichtigen, damit nur das gekürzte Gehalt ausgezahlt wird.
Die Gehaltsreduzierung sollte nur in der Höhe vorgenommen werden, wie sie wirtschaftlich unbedingt erforderlich ist und (zunächst) nur für einen festgelegten Zeitraum von maximal einigen Monaten erfolgen.
Die Reduzierung des – künftigen – Gehalts hat häufig auch Auswirkungen auf die betriebliche Altersversorgung, insbesondere auf eine bestehende Pensionszusage. So orientiert sich die Pensionszusage in ihrer Höhe häufig am letzten Gehalt des GGf. Allerdings dürfen die Versorgungsbezüge – inklusive einer eventuellen Sozialversicherungsrente – 75 Prozent der letzten Aktivbezüge nicht übersteigen (bzw. dürfen die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung 30 Prozent des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen). Wird das Gehalt des GGf nun reduziert, so sinkt die Bemessungsgrundlage für die Pensionsansprüche. Die Pensionsvereinbarung und eventuell -rückstellung müssen also entsprechend angepasst werden, wenn eine Überversorgung droht (zur späteren „Nachdotierung“ bei Verbesserung der wirtschaftlichen Lage vgl. 3.1)

Fraglich ist allerdings, ob bei einer Gehaltsreduzierung die letzten Aktivbezüge die Bemessungsgrundlage für die 75-Prozent-Überversorgungsgrenze darstellen (strenge Auslegung des BFH-Urteils vom 16.5.95, BStBl II, 873) oder ob die bis zur Herabsetzung der Bezüge zeitanteilig erdienten Pensionsansprüche erhalten bleiben sollen und dann erst für den in der Folgezeit zeitanteilig erdienten Pensionsanspruch die Begrenzung vorgenommen werden müsste („Mischberechnung“; vgl. hierzu Alber, GStB 01, 372/382). U.E. wäre auch die Mischberechnung sachgerecht. Die Angelegenheit soll aber auf Bundesebene erörtert und durch ein BMF- Schreiben geklärt werden.

Es muss daran gedacht werden, dass bei einem vollständigen Gehaltsverzicht die Problematik der „Nur- Pension“ auftaucht, die der BFH mit Urteil vom 17.5.95 (I R 147/93, DStR 95, 2296) aufgegriffen hat. Die Pensionsrückstellung müsste erfolgswirksam aufgelöst werden und die Zahlung der Pension würde zu vGA führen. Bei einer Reduzierung des künftigen Gehalts sollte stets auch die Gewinntantiemeregelung überprüft werden. Zwar wird in Verlustsituationen ohnehin keine Tantieme gezahlt, so dass sich unmittelbare Auswirkungen nicht ergeben. Zum Beispiel ist es aber nach überstandener Krise denkbar, dass ohne Anpassung der Tantiemeregelung die variablen Bezüge höher als das Festgehalt sind und somit die 75:25-Prozent-Relation nicht eingehalten wird.

2.Verzicht auf Tantieme oder Weihnachtsgeld durch den Gesellschafter-Geschäftsführer

Neben dem Verzicht auf laufendes Gehalt kommt auch der Verzicht auf Einmalentgelte wie Tantieme oder Weihnachtsgeld in Betracht. Die steuerlichen Folgen verdeutlicht die nachfolgende Übersicht:

Hinweise:

Oftmals bleiben verdiente Tantiemen zunächst „stehen“ und der GGf verzichtet erst später auf den Anspruch. Doch Vorsicht: Auch bei der Tantieme gilt der Grundsatz, dass vereinbarte Vergütungen zu zahlen sind, um die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung nicht in Frage zu stellen. Zwar sind Ausnahmen möglich, wenn betriebliche Gründe die Nichtauszahlung rechtfertigen (z.B. bei einem Liquiditätsengpass der Gesellschaft). Die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter muss dann aber in der Bilanz der Gesellschaft ausgewiesen werden. Außerdem ist ein Darlehensvertrag zwischen dem Gesellschafter und der GmbH zu schließen oder eine Gutschrift auf dem Gesellschafter- Verrechnungskonto vorzunehmen (s.a. BFH 29.6.94, BStBl II, 952). Der Verzicht kann dann gegebenenfalls später erfolgen.
Die Darlehensvereinbarung sollte innerhalb eines Monats nach der Feststellung des Jahresabschlusses getroffen werden. Ist dies nicht geschehen, könnte allenfalls noch der BFH-Beschluss vom 28.7.93 (BFH/NV 94, 345) weiterhelfen, wonach eine verspätete Gehaltszahlung nicht zwingend zu einer vGA führt.
Zum Verzicht auf eine Tantieme zu Gunsten anderer gleichwertiger Arbeitgeberleistungen (z.B. Pensionszusage) vgl. FG Rheinland-Pfalz 26.3.96, EFG 96, 1103, rkr.

3. Pensionsverzicht des Gesellschafter- Geschäftsführers

Nachfolgend wird dargestellt, welche Auswirkungen sich bei der Reduzierung der Pensionszusage oder bei Verzicht auf einen Pensionsanspruch ergeben.

3.1 Reduzierung der Pensionszusage auf Grund Wegfalls der Finanzierbarkeit

Eine Reduzierung der Pensionszusage zum Beispiel auf Grund eines unschädlichen Vorbehalts nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. R 41 Abs. 4 EStR ist betrieblich veranlasst (vgl. BMF 14.5.99, BStBl I, 512, Tz. 2.4.1). Das gilt auch, wenn die Reduzierung mit Zustimmung des GGf efolgt. Die Anpassung führt in Höhe der Differenz zwischen ursprünglicher Pensionsrückstellung und der Rückstellung für die abgeänderte Pensionszusage zu einem betrieblichen Ertrag. Das heißt, es liegt kein Verzicht des GGf auf seine Pensionsanwartschaftsrechte vor (also kein steuerpflichtiger Zufluss nach § 19 EStG und keine verdeckte Einlage). Verbessert sich später die wirtschaftliche Lage, kann die Zusage und damit die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz wieder erhöht werden (durch „Nachdotierung“; BMF 14.5.99, a.a.O.).

3.2 Steuerliche Auswirkungen des Verzichts auf eine Pensionszusage

Wird die Pensionszusage nicht von der Gesellschaft reduziert (z.B. auf Grund eines unschädlichen Vorbehalts), sondern verzichtet der Gesellschafter selbst auf seine Pensionsanwartschaft, liegt in Höhe des „Teilwerts“ der Anwartschaft eine verdeckte Einlage vor (vgl. BFH 15.10.97, BStBl II 98, 305 und BFH 9.6.97, BStBl II 98, 307). Für den Teilwertansatz ist zunächst der versicherungsmathematische Anwartschaftsbarwert zu ermitteln; anschließend ist die Bonität des Schuldners unter Berücksichtigung rechtswirksam erworbener Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung zu prüfen.

Wichtig: Ein rückgedeckter Pensionsanspruch ist dann voll werthaltig, wenn er an den GGf verpfändet ist. Denn dann ist selbst im Falle einer Insolvenz der GmbH der in der Vergangenheit erdiente Anspruch des GGf gesichert und der Verfügung des Insolvenzverwalters entzogen. In diesem Fall wäre der „Teilwert“ des Pensionsanspruchs in Höhe des Rückkaufswerts der Rückdeckungsversicherung anzunehmen. In Höhe dieses Betrags führt der Verzicht bei der Gesellschaft zu einem Gewinn, der jedoch durch eine verdeckte Einlage (von fingiert zugeflossenem Arbeitslohn) in gleicher Höhe neutralisiert wird, und bis einschließlich 31.12.00 zu einem Zugang beim EK 04. Seit dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2001 erhöht sich dadurch das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG. Beim Gesellschafter sind insoweit ein Zufluss von Arbeitslohn nach § 19 EStG und nachträgliche Anschaffungskosten seiner GmbH- Beteiligung nach § 17 EStG anzunehmen.

Sofern der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung jedoch nicht an den GGf verpfändet ist, ist zwar bei einem Verzicht ebenfalls von einer gesellschaftlichen Veranlassung auszugehen. Allerdings müssen dann bei der „Teilwertermittlung“ des Anspruchs sowohl die Krise der GmbH als auch der Umstand berücksichtigt werden, dass im Falle der Insolvenz der Pensionsanspruch des Gesellschafters keine bevorrechtigte Forderung darstellt.

4. Ablösung/Übertragung einer Pensionsverpflichtung

Die Sanierung einer GmbH erfolgt oft auch durch Hinzutritt eines weiteren Gesellschafters. Dieser verspricht sich regelmäßig trotz der Krise Vorteile von der Gesellschaft (z.B. wegen Know how, Patenten oder der Einflussnahme auf einen lästigen Mitbewerber), wird aber möglicherweise nicht das Risiko aus einer bestehenden Pensionszusage tragen wollen. Die Ablösung der Pensionszusage durch Abfindung des Berechtigten, durch Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds oder durch Abschluss einer Rentenversicherung berücksichtigt sowohl die wirtschaftlichen Interessen des bisherigen Gesellschafters als auch die des Neu- Gesellschafters.

4.1 Ablösung einer Pensionsverpflichtung durch eine Abfindung

Pensionszusagen sehen oft die Möglichkeit der Kapitalabfindung bzw. ein Kapitalwahlrecht für den Pensionsberechtigten vor (Kapitalabfindungsklausel). Die Abfindung setzt natürlich entsprechende Liquidität/ entsprechendes Rückdeckungsvermögen der GmbH voraus. Ist eine Rückdeckungsversicherung vorhanden, besteht die Abfindungsregelung häufig darin, den Pensionsanspruch mit dem Deckungskapital der Versicherung oder dem Zeitwert nach § 176 VVG abzulösen ( Weppler/Stolz, GStB 03, 124). Wird die Abfindung gezahlt, bevor der GGf das vereinbarte Pensionsalter erreicht hat, darf die Abfindung nur dem unverfallbaren Teil der Pensionsansprüche entsprechen (Beck, DStR 02, 473).

Bei der GmbH ist die Abfindung, soweit sie den Anwartschaftsbarwert der Pensionsansprüche nicht übersteigt, eine Betriebsausgabe. Übersteigt die Abfindung den Barwert, ist der entsprechende Teilbetrag als vGA zu erfassen und dem Gewinn der GmbH außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Die Pensionsrückstellung ist demgegenüber gewinnerhöhend aufzulösen. Per Saldo ergibt sich deshalb eine Gewinnminderung nur insoweit, als der Barwert des Pensionsanspruchs höher ist als die Rückstellung. Entspricht der Barwert der Pensionsansprüche der Rückstellung, so ist die Abfindung für die GmbH gewinnneutral. Das Problem der steuerlichen Anerkennung der Höhe nach stellt sich ähnlich bei beherrschenden als auch bei nicht beherrschenden GGf.

Beim Gesellschafter führt die Abfindung im Regelfall zu Einkünften aus § 19 EStG, die der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG unterliegen (vgl. BFH 11.12.02, BFH/NV 03, 607 und Weppler/Stolz, a.a.O.)

Hinweise:

Wird eine Einmalzahlung (Abfindung) an den GGf geleistet, obwohl die Pensionszusage keine Möglichkeit der Kapitalabfindung vorsieht, so könnte dieser Vorgang als vGA gewertet werden. Grund: Für beherrschende GGf darf wegen des Nachzahlungsverbots eine als laufende Rente versprochene Pension zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit nicht in eine einmalige Abfindung umgewandelt werden. Sieht die ursprüngliche Vereinbarung keine Möglichkeit der Kapitalabfindung vor, kann – zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg – eine Abfindung aus körperschaftsteuerlicher Sicht nur dann anerkannt werden, wenn sie im Zusammenhang mit gesellschaftsrechtlichen Veränderungen steht. In Betracht kommen zum Beispiel Liquidation, Umwandlung, Veräußerung der Anteile oder der Eintritt eines neuen Mehrheitsgesellschafters (vgl. Alber, GStB 01, 372/384, kritisch hierzu Beck, a.a.O. und Hoffmann, DStR 02, 2211).
In den obigen Ausführungen wurde als Abfindung der Anwartschaftsbarwert zu Grunde gelegt, da dieser Wert von der Finanzverwaltung regelmäßig akzeptiert wird. Allerdings ließen sich auch andere Bewertungsmaßstäbe für die Höhe der Abfindung finden (z.B. der Teilwert oder der Wert nach IAS/US-GAAP; vgl. Weppler/Stolz, a.a.O.). Sofern diese Bewertungsmaßstäbe aber vom FA nicht anerkannt werden oder wenn die Abfindung aus anderen Gründen nicht dem Anwartschaftsbarwert entspricht, ergeben sich nachstehende Folgen:

4.2 Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds

Die sofortige Versteuerung der Abfindung bei dem GGf kann vermieden werden, indem die Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds übertragen wird. Nach der durch das Altersvermögensgesetz eingeführten neuen Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG ist dies für den Geschäftsführer steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt wird. Beim Gesellschafter sind dann die späteren Pensionszahlungen nach § 22 Nr. 5 EStG i.V.m. § 52 Abs. 34b EStG steuerpflichtig. Auf Grund der Übertragung der Verpflichtung muss die GmbH die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend auflösen. Was die GmbH an den Pensions- fonds für die Übernahme der Verpflichtung zahlen muss, sind dem Grunde nach Betriebsausgaben. Nach § 4e Abs. 3 EStG darf diese Zahlung im Jahr der Übertragung aber nur in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Ein Mehrbetrag ist in den zehn Jahren nach der Übertragung in gleichen Teilen als Betriebsausgabe abzuziehen.

4.3 Abschluss einer Rentenversicherung durch die GmbH

Um die sofortige Versteuerung der Abfindung bei dem GGf zu vermeiden, besteht auch die Möglichkeit, dass die Verpflichtung der GmbH aufrechterhalten bleibt und diese zur Rückdeckung eine Rentenversicherung für den Pensionsberechtigten gegen Einmalzahlung und mit sofortigem Leistungsbeginn abschließt. Dadurch verlagert die GmbH das „Risiko“ der Langlebigkeit des GGf auf das Versicherungsunternehmen. Die Verpflichtung zur Abführung von Lohnsteuer bleibt allerdings auch bei dieser Lösung bei der GmbH.

Die Zahlung des Einmalbetrags an das Versicherungsunternehmen stellt eine Betriebsausgabe dar. Im Gegenzug ist der entstehende Versicherungsanspruch mit dem Deckungskapital zu aktivieren. Die einzelnen Rentenzahlungen durch das Versicherungsunternehmen sind bei der GmbH steuerpflichtige Einnahmen, die sich aber nur teilweise gewinnerhöhend auswirken, weil der Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen entsprechend abzustocken ist. Die Zahlung der einzelnen Pensionsleistungen ist Betriebsausgabe, die sich wiederum nur zum Teil gewinnmindernd auswirkt, weil die Pensionsrückstellung jeweils auf ihren Barwert abzustocken ist. Bei dem Versorgungsempfänger sind Pensionszahlungen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG). Die GmbH muss den Vorgang also wie folgt verbuchen:

4.4 Übertragung einer Pensionszusage bei Liquidation einer Kapitalgesellschaft; Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 65 S. 2 EStG

Um bei Einstellung der Betriebstätigkeit die Liquidation einer Kapitalgesellschaft – nicht aber deren Veräußerung – zu ermöglichen, können nach § 4 Abs. 3 BetrAVG Pensionszusagen des Arbeitgebers oder Zusagen, die über eine Unterstützungskasse erbracht werden sollen, auch ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers auf eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen („Liquidations- Direktversicherung) übertragen werden. Die Leistungen des Arbeitgebers bzw. der Unterstützungskasse an die Pensionskasse oder an das Lebensversicherungsunternehmen sind dann nach § 3 Nr. 65 S. 2 EStG steuerfrei. Deren Leistungen gehören zu der Einkunftsart, zu der die entfallenden Leistungen gehören würden. In der Regel liegt Arbeitslohn nach § 19 EStG (Versorgungsbezüge) vor, so dass Lohnsteuer abzuführen ist.

Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung galt die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 65 S. 2 EStG nicht für den beherrschenden GGf, da dieser regelmäßig selbst bestimmt, ob das Unternehmen liquidiert wird und es folglich in seinem eigenen Interesse liegt, die ihm zustehende Versorgungsanwartschaft auf einen anderen Versorgungsträger zu übertragen. Als Ausnahme davon wurde die Steuerbefreiung nur zugelassen, wenn das Insolvenzverfahren über die Kapitalgesellschaft eröffnet worden ist und der Insolvenzverwalter die Liquidation des Unternehmens anstreben muss. Denn der beherrschende GGf hat in Insolvenzfällen die Verfügungsmacht über das Unternehmen verloren. Wenn das Insolvenzverfahren zur Liquidation des Unternehmens führt, wird die Liquidation vom Insolvenzverwalter durchgeführt. Der Insolvenzverwalter hat ein berechtigtes Interesse an einer vollständigen Liquidation.

Um zu vermeiden, dass das Unternehmen wegen einer Versorgungszusage weitergeführt werden muss, ist es gerechtfertigt, die Regelung des § 4 Abs. 3 BetrAVG zumindest entsprechend anzuwenden. Andernfalls könnte der vormalige GGf verhindern, dass das insolvente Unternehmen liquidiert wird.

Die Finanzverwaltung hat nunmehr bundeseinheitlich ihre Auffassung hierzu wie folgt geändert (vgl. FinMin Nordrhein- Westfalen 7.11.01, S 2121 - 8a - VB 3, DB 01, 2423): Ziel der Regelung in § 4 Abs. 3 BetrAVG ist zu verhindern, dass ein Unternehmen nur wegen bestehender Versorgungszusagen und somit letztlich allein aus steuerlichen Gründen weitergeführt wird. Die Versagung der Steuerbefreiung beim GGf hätte aber eben dies zur Folge. Um die Betriebseinstellung und Liquidation zu ermöglichen, kann deshalb auch bei der Übertragung der Versorgungszusage des beherrschenden GGf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 65 S. 2 EStG gewährt werden.

Die Ablösung einer Pensionszusage und Übertragung auf eine wertgleiche Liquidations- Direktversicherung führt also auch beim beherrschenden GGf nicht mehr zum Zufluss von Arbeitslohn. Es kommt vielmehr zunächst die Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 65 S. 2 EStG in Betracht.

Hinweis: Weitere Möglichkeiten zur Übertragung einer Pensionszusage finden Sie bei Weppler/Stolz, GStB 03, 124.

5. Mustervereinbarungen

Nachfolgend werden Mustervereinbarungen für eine Reduzierung des künftigen Gehalts und für einen Verzicht auf bereits verdientes Gehalt vorgestellt.