· Fachbeitrag · Krisenmanagement
GmbH in der Krise: Geringere Leistungsvergütungen als Stützungsmaßnahme der Gesellschafter
von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln
| In der letzten Ausgabe dieser Zeitschrift wurden geeignete Stützungsmaßnahmen der Gesellschafter einer wirtschaftlich angeschlagenen GmbH und deren steuerliche Auswirkungen dargestellt (vgl. Ott, GStB 20, 356 ). Im Mittelpunkt standen neben der Zuführung von Eigenkapital in Form von disquotalen Einlagen gewährte Gesellschafterdarlehen sowie der Verzicht auf solche Darlehen und deren Ausfall. In diesem Beitrag wird analysiert, wie die Gesellschafter ihrer GmbH durch die Absenkung von Leistungsvergütungen aus der Krise helfen können und welche steuerlichen Nebenwirkungen dies hat. |
1. Absenkung von Leistungsvergütungen
Als verhältnismäßig einfach umzusetzende Maßnahme in der Krise bietet es sich an, Leistungsvergütungen wie z. B. Geschäftsführergehälter oder Miet- und Pachtzahlungen der GmbH an ihre Gesellschafter abzusenken oder sogar vollständig darauf zu verzichten.
MERKE | Sowohl die verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts als auch die „Pro-bono-Tätigkeit“ für die GmbH stellen nach der einschlägigen BFH-Rechtsprechung keine einlagefähigen Vermögensvorteile dar. Hierdurch wird somit weder eine verdeckte Einlage bewirkt (vgl. BFH 26.10.87, GrS 2/86, BStBl II 88, 348) noch ist ein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen (vgl. BFH 17.10.01, I R 97/00, DB 02, 125). Voraussetzung ist, dass der Verzicht bereits erfolgt, bevor die Vergütungsansprüche zivilrechtlich entstanden sind. |
Beachten Sie | Wird dagegen auf zivilrechtlich bereits entstandene Vergütungsansprüche (z. B. Gehälter, Tantiemen, Mieten) verzichtet, so fließt dem beherrschenden Gesellschafter nach der Verwaltungsauffassung (vgl. H 8.9 KSt-Hinweise 2015 „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“ sowie BMF 12.5.14, IV C 2-S 2743/12/10001, BStBl I 14, 860) eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen i„seine“ GmbH bereits mit deren Fälligkeit zu, sofern die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig ist (vgl. auch BFH 19.7.94, VIII R 58/92, BStBl II 95, 362). Die Zuflussfiktion gilt unabhängig davon, ob sich der Vorgang in der Bilanz der GmbH tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr, dass eine Verbindlichkeit nach den GoB hätte gebildet werden müssen.
Der Verzicht auf einen bereits entstandenen Vergütungsanspruch führt beim Gesellschafter zu einem steuerpflichtigen Zufluss in Höhe des werthaltigen Teils dieses Anspruchs. In gleicher Höhe liegt eine verdeckte Einlage vor, die zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG und beim Gesellschafter zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung führt. Maßgeblich für die verdeckte Einlage ist, inwieweit ein Passivposten in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts aufgestellt worden wäre (vgl. BFH 15.5.13, VI 24/12, BStBl II 14, 495).
Befindet sich die GmbH z. B. wegen weggebrochener Umsätze in Liquiditätsschwierigkeiten, so kann hierdurch die Werthaltigkeit der Forderung beeinträchtigt sein. Der Zufluss und die sich anschließende verdeckte Einlage sind dann ggf. sogar mit 0 EUR zu bewerten.
Spricht ein Gesellschafter-Geschäftsführer einen lediglich vorübergehenden Verzicht auf seine Gehaltsansprüche in Kombination mit einer ernsthaft vereinbarten Besserungsabrede aus, so liegt kein Zufluss mit lohnsteuerlichen Folgen vor. Dies erfordert neben einer eindeutigen Regelung, wann der Besserungsfall vorliegt, auch die Angabe der Laufzeit des bedingten Verzichts. Zusätzlich ist der zeitliche und betragsmäßige Umfang der Gehaltsnachzahlung zu regeln, da anderenfalls die Zahlungen nach Eintritt des Besserungsfalls verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen können. Im Übrigen darf auch kein Zweifel daran bestehen, dass der Besserungsfall tatsächlich eingetreten ist, wenn die Zahlungen später wieder aufgenommen werden (vgl. BFH 18.12.02, I R 27/92, BFH/NV 03, 824).
2. Steuerliche Nebenwirkungen
Die verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung an die GmbH bzw. die abgesenkte Vergütung kann jedoch steuerliche Nebenwirkungen auslösen, die nachfolgend kurz skizziert werden.
2.1 Gehaltsabsenkung und Pensionszusage
Hat die GmbH einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine endgehaltsabhängige Pension zugesagt, so reduziert die Absenkung der laufenden Bezüge auch den Pensionsanspruch und die Pensionsrückstellung ist anteilig aufzulösen (vgl. BFH 12.10.10, I R 17, 18/10, BFH/NV 11, 452). Nach einer Ansicht im Schrifttum ist eine Auflösung indes dann nicht gerechtfertigt, wenn sich unter Berücksichtigung des maßgeblichen Parteiwillens ergibt, dass bei einer Absenkung der laufenden Vergütung zumindest bei einer vertraglich unverfallbaren Anwartschaft die Beteiligten nicht den Wegfall der bereits erdienten Ansprüche gewollt haben (vgl. Neumann in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz. 1034).
PRAXISTIPP | Bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage sollte daher von vornherein festgelegt werden, dass bereits erdiente Ansprüche durch die (vorübergehende) Absenkung des laufenden Gehalts bestehen bleiben. |
Eine dauerhafte Absenkung der laufenden Bezüge (im Streitfall: mehr als zweieinhalb Jahre) kann laut BFH zu einer Überversorgung und damit zu einem Verstoß gegen das Stichtagsprinzip nach § 6a Abs. 4 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG führen (BFH 27.3.12, I R 56/11, BStBl II 12, 665). Auch dann wäre die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz teilweise aufzulösen. Eine Überversorgung liegt typisierend dann vor, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit einer Altersrentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Nach dem BFH-Urteil vom 23.8.17 (VI R 4/16, BStBl II 18, 208) führt eine Minderung des Aktivgehalts regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i. S. d. § 6a EStG, sofern nicht die Altersversorgung entsprechend abgesenkt wird. Dies gilt nach dem vorstehenden BFH-Urteil jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Bezüge nicht überversorgend waren. Im Umkehrschluss dürfte somit bei einer nur vorübergehenden Krise die zeitweilige Absenkung der Geschäftsführervergütungen (maximal bis zweieinhalb Jahre) keine Minderung der Versorgungsanwartschaft bewirken, wenn die Absenkung betrieblich bedingt ist und schriftlich vereinbart wird.
PRAXISTIPP | Um bei einer endgehaltsabhängigen Versorgungszusage eine automatische Absenkung der Versorgungsansprüche zu verhindern, sollte die vorübergehende Kürzung der Aktivbezüge gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG schriftlich vereinbart werden. |
Ist eine Pension in Form eines monatlichen Festbetrags zugesagt, so erfordert eine dauerhafte Kürzung der Aktivbezüge stets und von vornherein eine Anpassung der Versorgungsanwartschaft mit entsprechenden Auswirkungen auf die Pensionsrückstellung. Wird aber trotz Absenkung der Aktivbezüge die Überversorgungsgrenze nicht überschritten, so führt allein die unterlassene Minderung nicht zu einer vGA (vgl. BFH 14.7.04, I R 14/04, BFH/NV 05, 245).
Beachten Sie | Eine Reduzierung der Festvergütung wird im Übrigen nach dem BMF-Schreiben vom 3.11.04 (IV B 2-S 2176 - 13/04, BStBl. I 04, 1045, Rz. 8 und 11) grundsätzlich nur akzeptiert, wenn aufgrund eines Wechsels des Beschäftigungsgrads (z. B. Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis) eine verhältnismäßige Kürzung der Pensionsrückstellung erfolgt. Ein Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer ist damit jedoch nicht verbunden (vgl. BFH 27.3.12, I R 56/11, BStBl II 12, 665).
2.2 Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen
Gewähren die Gesellschafter „ihrer“ GmbH unverzinsliche Darlehen, so sind die Darlehensverbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Steuerbilanz ‒ nicht jedoch in der Handelsbilanz ‒ mit 5,5 % abzuzinsen, wenn die Verbindlichkeiten am Bilanzstichtag eine Laufzeit von zwölf Monaten oder länger haben. Die Abzinsungsfaktoren, die sich aus der Tabelle 2 zum BMF-Schreiben vom 26.5.05 (IV B 2-S 2175 - 7/05, BStBl I 05, 699) ergeben, betragen z. B. bei einer Laufzeit von fünf Jahren 0,765 bzw. bei einer Restlaufzeit von zehn Jahren 0,585. Somit ist ein der GmbH gewährtes unverzinsliches Gesellschafterdarlehen von 100.000 EUR mit einer Laufzeit am Bilanzstichtag von zehn Jahren in der Steuerbilanz mit 58.500 EUR anzusetzen, während ein Betrag von 41.500 EUR als Abzinsungsertrag erfolgswirksam aufzulösen ist.
Der Abzinsungsertrag kann ggf. mit laufenden Verlusten oder mit Verlustvorträgen der GmbH verrechnet werden. In den Folgejahren kommt es bei der GmbH sukzessive zu aufwandswirksamen Zuschreibungen der Darlehensverbindlichkeit, da mit abnehmender Restlaufzeit die Darlehensverbindlichkeit in der Steuerbilanz der Gesellschaft wieder bis zum Erfüllungsbetrag ansteigt. Der Zuschreibungsaufwand stellt kein „Entgelt für Schulden“ i. S. v. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG und unterliegt somit nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (vgl. gleichlautender Ländererlass v. 2.7.12, BStBl I 12, 654, Rz. 12).
Beachten Sie | Ein unverzinsliches Gesellschafterdarlehen an eine Personengesellschaft (z. B. eine GmbH & Co. KG) führt wegen der korrespondierenden Bilanzierung der Forderung im Sonder-BV des Gesellschafters nicht zu einer Abzinsung in der Steuerbilanz (vgl. BFH 24.1.08, IV R 66/05, BFH/NV 08, 1301).
Während der BFH die Höhe des Abzinsungssatzes von 5,5 % für das Jahr 2010 für verfassungsrechtlich unbedenklich hält (BFH 22.5.19, X R 19/17, DStR 19, 2118), hat das FG Hamburg für die Jahre ab 2013 ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes geäußert (vgl. Aussetzungsbeschluss des FG Hamburg 31.1.19, 2 V 112/18, DStR 19, 603).
2.3 Verbilligte Überlassung von Wirtschaftsgütern
Die verbilligte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an die GmbH kann seit dem VZ 2015 nach dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG zu einer Kürzung der Aufwendungen des Gesellschafters führen, die mit dem überlassenen Wirtschaftsgut im Zusammenhang stehen. Danach werden Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben des Gesellschafters einer GmbH nur zu 60 % berücksichtigt, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an die GmbH oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil im Zusammenhang stehen. Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital der GmbH beteiligt ist oder war. Die qualifizierte Beteiligung von mehr als 25 % muss somit entweder im Zeitpunkt des Anfalls der Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben vorliegen oder während der Nutzungsüberlassung zu irgendeinem Zeitpunkt bestanden haben.
Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG erfasst neben laufenden auch substanzbezogene Aufwendungen und Substanzverluste. Betroffen sind Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die von natürlichen Personen als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar über die Personengesellschaft verbilligt an eine GmbH überlassen werden ‒ z. B. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.
Steuerpflichtige, die zu keinem Zeitpunkt die Beteiligungsgrenze von 25 % überschritten haben, werden vom Wortlaut des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG nicht erfasst. Obwohl bisher keine entsprechende Verwaltungsanweisung vorliegt, will die Finanzverwaltung ‒ dem Vernehmen nach ‒ aber bei diesen Gesellschaftern das vor der Ergänzung der Sätze 2 bis 6 in § 3c Abs. 2 EStG ergangene BMF-Schreiben vom 23.10.13 (IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 13, 1269) zu § 3c Abs. 2 S. 1 EStG weiterhin anwenden, soweit die Nutzungsüberlassung nicht zu fremdüblichen Konditionen erfolgt. In diesem Fall erfasst das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG aber nur die laufenden Aufwendungen (z. B. bei einer überlassenen Immobilie: Strom, Gas, Wasser, Heizkosten, Gebäudereinigung, Versicherungsbeiträge und Finanzierungskosten). Substanzbezogene Aufwendungen (Abschreibungen, Erhaltungsaufwand) sind hingegen zu 100 % abzugsfähig.
Wie sich das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG in der Praxis auswirkt, wird nachfolgend an zwei Beispielen dargestellt. Bei den Lösungen wird jeweils unterstellt, dass im Hinblick auf Beteiligungen bis einschließlich 25 % die frühere BFH-Rechtsprechung gemäß dem BMF-Schreiben vom 23.10.13 weiterhin anwendbar ist.
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A und B sind zu je 50 % an der X-GmbH beteiligt und überlassen dieser im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine ihnen zu je 50 % gehörende Büroimmobilie. Nachdem die X-GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten ist, beschließen die Gesellschafter ab dem 1.1.20, die monatliche Pacht von bisher 10.000 EUR (marktüblich) auf nur noch 5.000 EUR zu reduzieren. Im Zusammenhang mit der Immobilie fallen im Jahre 2020 laufende Aufwendungen von 30.000 EUR sowie substanzbezogene Aufwendungen (AfA, Reparaturaufwendungen) von 50.000 EUR an.
Lösung: Da die abgesenkte Miete nur noch die Hälfte der marktüblichen Miete ausmacht, erfolgt die Nutzungsüberlassung zu 50 % entgeltlich und zu 50 % unentgeltlich. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen von insgesamt 80.000 EUR sind somit grundsätzlich nur zu 50 % = 40.000 EUR voll abzugsfähig. Da beide Gesellschafter zu jeweils mehr als 25 % an der nutzenden X-GmbH beteiligt sind, können die restlichen laufenden und substanzbezogenen Aufwendungen von 40.000 EUR, nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abgezogen werden: | |
laufende und substanzbezogene Aufwendungen, soweit entgeltliche Überlassung vorliegt (50 %), volle Berücksichtigung (50 % von 80.000 EUR) | 40.000 EUR |
laufende und substanzbezogene Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung vorliegt (50 %), Berücksichtigung nach § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % von 40.000 EUR | 24.000 EUR |
insgesamt zu berücksichtigen (zu je 50 % bei A und B) | 64.000 EUR |
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X und Y sind zu je 80 % bzw. 20 % an der Z-GmbH beteiligt und überlassen dieser im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine ihnen zu je 80 % bzw. 20 % gehörende Büroimmobilie. Die monatliche Pacht beträgt nur 50 % der marktüblichen Pacht. Im Zusammenhang mit der Immobilie fallen laufende Aufwendungen von 30.000 EUR und substanzbezogene Aufwendungen (AfA, Reparaturen) von 50.000 EUR an.
Lösung: Da die Grundstücksüberlassung je zur Hälfte entgeltlich bzw. unentgeltlich erfolgt, sind die laufenden Aufwendungen von 30.000 EUR und die substanzbezogenen Aufwendungen von 50.000 EUR nur zu 50 % = 40.000 EUR (15.000 EUR + 25.000 EUR) voll abzugsfähig. Auf X entfällt dabei ein Anteil von 80 % = 32.000 EUR und auf Y ein Anteil von 20 % = 8.000 EUR.
Bei X ergeben sich abziehbare Betriebsausgaben wie folgt: | |
laufende/substanzbezogene Aufwendungen, soweit entgeltliche Überlassung (50 % von 80.000 EUR), volle Berücksichtigung: 40.000 EUR × 80 % | 32.000 EUR |
laufende/substanzbezogene Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung (50 % von 80.000 EUR), Berücksichtigung zu 60 % (§ 3c Abs. 2 EStG): 40.000 EUR × 80 % × 60 % | 19.200 EUR |
Berücksichtigung bei X | 51.200 EUR |
Die restlichen, auf Y entfallenden laufenden Aufwendungen von 8.000 EUR (20 % von 15.000 EUR + 25.000 EUR) sind in laufende und substanzbezogene Aufwendungen aufzuteilen. Die anteiligen laufenden Aufwendungen von 3.000 EUR (20 % von 15.000 EUR) können nur zu 60 % = 1.800 EUR abgezogen werden. Dagegen sind die anteilig auf Y entfallenden substanzbezogenen Aufwendungen von 20 % von 25.000 EUR = 5.000 EUR vollständig abzugsfähig.
Bei Y ergeben sich somit abziehbare Betriebsausgaben wie folgt: | |
laufende/substanzbezogene Aufwendungen, soweit entgeltliche Überlassung (50 % von 80.000 EUR), volle Berücksichtigung: 40.000 EUR × 20 % | 8.000 EUR |
laufende Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung Berücksichtigung zu 60 %(§ 3c Abs. 2 EStG): 15.000 EUR × 20 % × 60 % | 1.800 EUR |
substanzbezogene Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung volle Berücksichtigung: 25.000 EUR × 20 % | 5.000 EUR |
Berücksichtigung bei Y | 14.800 EUR |
Insgesamt sind wegen der Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG von den gesamten Aufwendungen von 80.000 EUR nur 66.000 EUR (51.200 EUR + 14.800 EUR) abzugsfähig. | |
Das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG findet keine Anwendung, wenn die verbilligte Nutzungsüberlassung auf eine betriebliche Veranlassung zurückzuführen ist. Eine solche war nach dem damaligen BMF-Schreiben vom 23.10.13 z. B. dann anzunehmen (und ist es wohl auch jetzt noch), wenn
- die vergleichbaren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten oder
- der Verzicht im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen zeitlich befristet ausgesprochen wird und an den Sanierungsmaßnahmen auch gesellschaftsfremde Personen teilnehmen (z. B. Gehaltsverzicht der Arbeitnehmer oder Verzicht auf Sonderzuwendungen wie z. B. Weihnachtsgeld, Forderungsverzicht von Lieferanten).
2.4 Disquotale Nutzungsüberlassung
In bestimmten Fällen kann eine sog. disquotale Nutzungsüberlassung der Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG vorgelagert sein. Solche Fälle liegen regelmäßig vor, wenn eine verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung an eine GmbH erfolgt, an der neben dem überlassenden Gesellschafter auch Angehörige beteiligt sind. Soweit nämlich Aufwendungen auf den unentgeltlich überlassenen Teil entfallen, ist deren Abzug nach der Rechtsprechung des BFH auf die Beteiligungsquote des überlassenden Gesellschafters beschränkt, wenn die anderen Gesellschafter nahestehende Personen sind und ein fremder Dritter keinen solchen disquotalen Beitrag geleistet hätte (BFH 28.3.00, VIII R 68/96, BFH/NV 00, 1278). Der überquotale Teil der Aufwendungen des Gesellschafters ist dann steuerlich nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar (OFD Frankfurt/Main 18.10.07, S 2128 A ‒ 4 St 219, DB 08, 92).
Auf den verbleibenden Teil der Aufwendungen ist das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG anzuwenden, sodass eine doppelte Abzugsbeschränkung eintritt. Denn zunächst erfolgt eine Kürzung nach den Grundsätzen der disquotalen Nutzungseinlage und anschließend ist die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG zu berücksichtigen.
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An der A-GmbH sind A zu 25 % und dessen Ehefrau E und Tochter T insgesamt zu 75 % beteiligt. A hält die Beteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und überlässt der A-GmbH im Jahre 01 diverse bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu 50 % der marktüblichen Miete. Im Zusammenhang mit den überlassenen Wirtschaftsgütern fallen im Einzelunternehmen von A im Jahr 01 Betriebsausgaben in Höhe von 150.000 EUR an.
Lösung: Da ein fremder Dritter keinen disquotalen Beitrag geleistet hätte, können von den Aufwendungen in Höhe von 150.000 EUR bei A nur berücksichtigt werden: | |
entgeltliche Überlassung zu 50 %volle Berücksichtigung der Kosten von 150.000 EUR zu 50 % | 75.000 EUR |
unentgeltliche Überlassung zu 50 %: In Höhe der 75%igen Beteiligung der Ehefrau und der Tochter können Betriebsausgaben in Höhe von 75 % von 75.000 EUR = 56.250 EUR nach § 12 Nr. 1 EStG nicht berücksichtigt werden, der verbleibende Teil von 18.750 EUR wird nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % berücksichtigt. | 11.250 EUR |
insgesamt als Betriebsausgaben zu berücksichtigen | 86.250 EUR |
Von den Betriebsausgaben von insgesamt 150.000 EUR können somit nur 86.250 EUR (also nur 57,5 %) berücksichtigt werden. | |
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Sachverhalt wie im vorstehenden Beispiel, aber die Nutzungsüberlassung durch A erfolgt vollkommen unentgeltlich.
Lösung: Die Betriebsausgaben können bei A in Höhe der Beteiligung der Ehefrau E und der Tochter T, also insgesamt 75 %, wegen § 12 Nr. 1 EStG überhaupt nicht, die restlichen 25 % nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % berücksichtigt werden (150.000 EUR × 25 % × 60 % = 22.500 EUR). Dies entspricht lediglich einem Anteil von 15 % der insgesamt angefallenen Kosten. |
3. Schenkungsteuerliche Folgen
Verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassungen können zwar nicht Gegenstand einer Einlage im ertragsteuerlichen Sinne sein, dennoch stellen sie nach R E 7.5 Abs. 11 ErbStR 2019 Leistungen i. S. d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG dar. Soweit bei einer GmbH durch disquotale Nutzungsüberlassungen (Leistungen) eines Gesellschafters eine Werterhöhung der Anteile einer unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligten natürlichen Person oder Stiftung eintritt, liegt nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine fiktive Schenkung des Zuwendenden an den Bedachten vor. Auf einen Willen zur Freigebigkeit kommt es dabei nicht an.
In den Fällen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG führt die Werterhöhung der Anteile jedoch nicht zu einem Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, sodass gem. R E 7.5 Abs. 13 ErbStR die Vergünstigungen nach §§ 13a, 13c oder 28a ErbStG nicht zur Anwendung kommen. In R E 7.5 Abs. 11 ErbStR zeigt die Finanzverwaltung verschiedene Wege auf, wie in Sanierungsfällen die Folgen des vom Wortlaut überschießenden § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eingedämmt werden können (zur Kritik vgl. z. B. Viskorf, ZEV 12, 442; Schulte/Petschulat, BB 13, 471):
- Nach R E 7.5 Abs. 11 S. 5 ErbStR können im Rahmen einer Gesamtbetrachtung etwaige von anderen Gesellschaftern erbrachte Leistungen an die Kapitalgesellschaft oder Leistungen der Gesellschafter untereinander berücksichtigt werden, mit denen ein Ausgleich der Werterhöhung herbeigeführt wird (Beispiel: Während der eine Gesellschafter verbilligt ein Wirtschaftsgut überlässt, reduziert der andere Gesellschafter sein Geschäftsführergehalt entsprechend).
- Nach R E 7.5 Abs. 11 S. 8 ErbStR lassen sich steuerbare Werterhöhungen vermeiden, wenn der Leistende im Gegenzug zusätzliche Rechte (z. B. einen verbesserten Gewinnanteil nach § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG) oder zusätzliche Anteile an der Gesellschaft bzw. eine von den Geschäftsanteilen abweichende Vermögensverteilung im Rahmen einer späteren Liquidation erhält.
- Anstelle einer verbilligten Nutzungsüberlassung kann eine solche auch zunächst entgeltlich vereinbart werden, während eine Auszahlung der Vergütung unterbleibt. Der überlassende Gesellschafter kann dann auf die hieraus resultierende Forderung ‒ soweit diese überhaupt werthaltig ist ‒ mit Besserungsabrede verzichten.
- Alternativ kann der überlassende Gesellschafter auch einen Teil der Forderung in einem ersten Schritt ‒ also vor einem Verzicht ‒ zum Verkehrswert an die Mitgesellschafter verkaufen. In einem zweiten Schritt können dann die Erwerber gem. R E 7.5 Abs. 11 S. 9 ErbStR beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten.
- Ist eine Forderung wertlos, fehlt es an einem steuerbaren Vorgang, weil der Gläubiger einer wertlosen Forderung nichts aus seinem Vermögen hergibt, sondern lediglich uneinbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten umschichtet. Eine Vermögensverschiebung an die Mitgesellschafter liegt dann insoweit nach R E 7.5 Abs. 11 S. 10‒12 ErbStR nicht vor.
- Schließlich lässt sich die Anwendung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bei disquotalen Leistungen vermeiden, soweit am Stichtag diesbezüglich zwischen den Gesellschaftern oder mit der GmbH Zusatzabreden bestehen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistungen nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führen. Die bei einlagefähigen Wirtschaftsgütern bestehende Möglichkeit nach R E 7.5 Abs. 11 S. 13‒14 ErbStR, diese in eine schuldrechtlich zugunsten des leistenden Gesellschafters gebundene Kapitalrücklage nach § 72 S. 2 GmbHG einzustellen, besteht allerdings bei verbilligten Nutzungsüberlassungen nicht.
Es mag dahinstehen, ob die vorstehend skizzierten Vorschläge der Finanzverwaltung in Krisen- und Sanierungsfällen brauchbar sind. Die ertragsteuerlichen Konsequenzen von schuldrechtlichen Abreden im Zusammenhang mit disquotalen Maßnahmen, mit denen endgültige Vermögensverschiebungen zugunsten der Mitgesellschafter vermieden werden sollen, dürfen jedoch nicht unberücksichtigt bleiben, wie das nachfolgende Beispiel zeigt:
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Zur Vermeidung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG wird zunächst eine voll entgeltliche Nutzungsüberlassung vereinbart und die Entgeltsforderung wird später unter dem Nennwert an die Mitgesellschafter abgetreten (vgl. R E 7.5 Abs. 11 S. 9 ErbStR). Wird in einem weiteren Schritt ein beteiligungsproportionaler Forderungsverzicht ausgesprochen, so kann der Forderungsverlust nach § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG nur zu 60 % als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, wenn der jeweils verzichtende Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % an der GmbH beteiligt ist und die Entgeltsforderung als eine Forderung angesehen wird, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar ist. |
Noch nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob der spätere Verzicht auf die Entgeltsforderung darüber hinaus die Anwendung des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG auslöst mit der Folge, dass auch die mit dem überlassenen Wirtschaftsgut zusammenhängenden Aufwendungen zu 40 % zu kürzen sind:
- Bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse könnte damit der Vorgang so behandelt werden, als ob keine Vergütung gezahlt worden ist, sodass § 3c Abs. 2 S. 6 EStG anzuwenden ist (so wohl Desens in: H/H/R, § 3c EStG, Anm. 80). Bei einem zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter führt dies dazu, dass sowohl der Forderungsverlust (durch Abschreibung oder Ausbuchung der Entgeltsforderung) als auch die mit dem überlassenen Wirtschaftsgut zusammenhängenden laufenden Aufwendungen jeweils nur zu 60 % berücksichtigt werden.
- Sieht man dagegen in der zunächst entgeltlich erfolgten Überlassung und dem späteren Entgeltsverzicht zwei voneinander losgelöste Sachverhalte, so dürfte im Hinblick auf die zunächst entgeltliche Überlassung die Anwendung von § 3c Abs. 2 S. 6 EStG nicht in Betracht kommen und § 3c Abs. 2 S. 2 i. V. m. S. 4 EStG ist lediglich auf den Entgeltsverzicht anzuwenden. Einschlägige Rechtsprechung oder eine Verwaltungsanweisung zu dieser Frage liegen jedoch ‒ soweit ersichtlich ‒ derzeit noch nicht vor.
4. Zusammenfassung
Erbringen die Gesellschafter einer GmbH in Krisenzeiten Stützungsmaßnahmen in Form von unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsüberlassungen, so sind diese aus steuerlicher Sicht durchaus zulässig. Die steuerlichen Nebenwirkungen solcher Maßnahmen dürfen jedoch nicht übersehen werden. Neben dem Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG müssen insbesondere auch die schenkungsteuerlichen Folgen nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG beachtet werden. Zur Vermeidung der schenkungsteuerlichen Folgen gibt die Finanzverwaltung in R E 7.5 Abs. 11 ErbStR brauchbare Hinweise.
