Checkliste „Angemessenheitsprüfung Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehälter“

Kapitalgesellschaften

von Oberamtsrat Matthias Alber, Stuttgart

Die Höhe der Geschäftsführergehälter führt in vielen GmbH-Betriebsprüfungen zu Streit. Da wäre es natürlich wünschenswert, wenn es bestimmte Regeln gäbe, an denen sich Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) bei der Festlegung der Gehälter – ohne allzu viel Aufwand – orientieren könnten. Nachfolgend wird der Versuch unternommen, solche Regeln herauszuarbeiten und anschließend im Rahmen einer Checkliste zusammenzustellen. Dabei sei einschränkend gesagt, dass es sich hierbei nur um eine Orientierungshilfe für den Praktiker handelt, die genaue Ermittlungen anhand der besonderen Umstände des Einzelfalls natürlich nicht ersetzen kann. Insbesondere in extrem gelagerten oder bereits gerichtsanhängigen Fällen wird man konkrete Gehaltsstruktur-Untersuchungen hinzuziehen müssen.

1. Grundsätze des BFH

Die Rechtsprechung hat in den vergangenen Jahren eine Reihe von mehr oder weniger hilfreichen Grundsätzen zur Angemessenheitsprüfung der GGf-Vergütung aufgestellt (vgl. BFH 5.10.94, BStBl II 95, 549). Beurteilungskriterien für die Angemessenheit sind danach

die Art und der Umfang der ausgeübten Tätigkeit,
die Ertragsaussichten des Unternehmens,
das Verhältnis des GGf-Gehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie
die Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren.

In die Prüfung der Angemessenheit werden alle Vergütungsbestandteile einbezogen, also das monatliche Festgehalt, das Weihnachts- und Urlaubsgeld, die Tantieme, die betriebliche Altersversorgung (bei der Pensionszusage Ansatz mit der fiktiven Jahresnettoprämie), die Pkw-Nutzung sowie alle anderen Sachbezüge. Die Gesamtausstattung wie auch die einzelnen Bestandteile dürfen nicht unangemessen hoch sein. Auch wenn die Gesamtausstattung angemessen ist, können einzelne Bestandteile wie beispielsweise die Pensionszusage unangemessen sein.

2. Grundsätze der Finanzverwaltung

Die Grundsätze des BFH sind naturgemäß recht allgemein gehalten. Daher hatte die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg im Mai 1995 einen ersten Versuch unternommen, hinsichtlich der Angemessenheit von GGf-Gehältern bestimmte Beträge schematisch festzulegen. Hervorzuheben waren insbesondere die so genannte Nichtaufgriffsgrenze von 300.000 DM und die Obergrenze von 800.000 DM (vgl. Beilage zu GStB 3/97). Wohl nicht zuletzt auf Grund der Kritik aus den eigenen Reihen hat man an dieser Regelung aber nicht länger festhalten können. Daher wurden im Frühjahr 2001 neue Grundsätze zur Prüfung der Angemessenheit von GGf-Gehältern entwickelt (vgl. OFD Karlsruhe

17.4.01, S 2742 A - St 331*). Dabei hat man zunächst die allgemeinen Beurteilungskriterien des BFH „mit Leben gefüllt“ und anschließend eine Tabelle veröffentlicht, in der das Datenmaterial von diversen Gehaltsstruktur-Untersuchungen zusammengestellt und ausgewertet wurde. Die Angemessenheitsgrundsätze der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg wurden bislang zwar noch nicht ausdrücklich in einer bundeseinheitlichen Verwaltungsregelung verankert. Da die Grundsätze aber mit der BFH-Rechtsprechung in Einklang stehen, können sie m.E. auch in anderen Bundesländern als Orientierungsmaßstab herangezogen werden. Nachfolgend werden die Verwaltungsgrundsätze dargestellt und – sofern erforderlich – mit praktischen Hinweisen versehen.

2.1 Art und Umfang der Tätigkeit

Art und Umfang der Tätigkeit des GGf sind wichtige Kriterien bei der Bestimmung der Angemessenheit der GGf-Vergütung. Sie werden vorrangig durch die Größe des Unternehmens, namentlich durch den Umsatz und die Mitarbeiterzahl, bestimmt. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher darf die Vergütung sein. Ausbildung und Berufserfahrung des GGf sind eher von untergeordneter Bedeutung, außer wenn eine bestimmte Qualifikation Voraussetzung für die Berufsausübung ist (z.B. bei Freiberufler-GmbHs).

Ist der GGf gleichzeitig in mehreren GmbHs tätig, so kann er nicht in jeder GmbH ein „volles“ Gehalt beziehen, da er nicht jeder GmbH seine ganze Arbeitskraft zur Verfügung stellen kann.

Praxishinweis: Die angemessene Gesamtausstattung in allen Gesellschaften zusammen beträgt in diesen Fällen grundsätzlich etwa 150 v.H. der nachfolgend unter 2.4 dargestellten Tabellenwerte. Letztlich kommt es aber auf die Verhältnisse im Einzelfall an. Eine Einzelfallbetrachtung ist in jedem Fall erforderlich, wenn der GGf nebenher noch ein Einzelunternehmen betreibt oder in einer Personengesellschaft tätig ist. Dann decken sich die Angemessenheitsgrenzen mit dem Umfang, in dem der GGf für die einzelnen Unternehmen tätig ist.

Hat eine GmbH mehrere Geschäftsführer, so kann ein Abschlag erforderlich sein. Dies gilt insbesondere bei kleineren GmbHs.

Praxishinweis: Der Abschlag beträgt bei zwei GGf etwa 20 v.H. bis 25 v.H. und bei drei GGf mindestens 30 v.H. der unter 2.4 dargestellten Tabellenwerte.

2.2 Kapitalverzinsung und Halbteilungsgrundsatz

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde bei der Festlegung der Gesamtbezüge sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach Abzug seiner Vergütung noch ein angemessener Gewinn verbleibt („Mindestverzinsung“, BFH 28.6.89, BStBl II, 854).

Praxishinweis: Die angemessene Verzinsung ist aus dem gesamten von der Gesellschaft eingesetzten Kapital (Teilwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter ohne selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere ohne Firmenwert) zu ermitteln. Für die Höhe der angemessenen Verzinsung kann von einem Zinssatz von ca. 6 bis 10 v.H. ausgegangen werden.

Bei sehr ertragsstarken GmbHs könnte man nun auf die Idee kommen, alle über die Mindestverzinsung hinausgehenden Beträge in vollem Umfang als Geschäftsführergehälter auszukehren. Das ist jedoch nicht zulässig. Vielmehr muss die jeweilige Gehaltsobergrenze nach den Umständen des Einzelfalles bestimmt werden. Orientierungshilfen bieten die jeweiligen Höchstwerte der nachfolgenden Tabelle (2.4.). Im Einzelfall ist es denkbar, dass auch diese Werte überschritten werden, beispielsweise bei einer Freiberufler-GmbH mit entsprechend hohen Gewinnen. Dann muss jedoch der so genannte Halbteilungsgrundsatz beachtet werden. Danach muss der Gesellschaft im Regelfall noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern verbleiben, der mindestens genauso hoch ist wie die Geschäftsführervergütungen (vgl. BFH 27.4.00, BFH/NV 01, 342). Der Halbteilungsgrundsatz bietet allerdings auch einen Vorteil: Bei seiner Einhaltung kann nämlich regelmäßig noch von der Angemessenheit der Gesamtausstattung des GGf ausgegangen werden – so die OFD Karlsruhe (a.a.O.) mit Verweis auf das o.g. BFH-Urteil vom 27.4.00. Letztlich haben die Tabellenwerte und die Grundsätze zur Angemessenheit nach dem Fremdvergleich dann also keine Bedeutung (vgl. auch Beispiel 2).

Praxishinweis: Die Vermutung der Angemessenheit bei Einhaltung des Halbteilungsgrundsatzes hat auch ihre Grenzen. Bei sehr hohen Gewinnen greift im Einzelfall eine absolute betragsmäßige Deckelung von ca. 614.000 bis 767.000 EUR. Der Halbteilungsgrundsatz ist im Übrigen auch zu beachten, wenn die GmbH mehrere Geschäftsführer hat. In diesem Fall ist auf die Summe der Vergütungen abzustellen, höchstens jeweils wiederum ca. 614.000 bis 767.000 EUR (je Geschäftsführer).

Um Missverständnisse auszuschließen: Der Halbteilungsgrundsatz ist eine „Spezialität“, die in erster Linie ertragsstarke GmbHs mit hohen GGf-Vergütungen betrifft. Bei Gesellschaften mit „normalen“ Gewinnen und „üblichen“ Gehältern muss er nicht beachtet werden.

Bei ertragsschwachen Gesellschaften muss der GGf selbst in Verlustjahren nicht auf ein angemessenes Gehalt verzichten. Von einer noch angemessenen Gesamtausstattung kann in diesem Fall dann ausgegangen werden, wenn sich seine Gesamtbezüge am unteren Ende der Tabelle (vgl. 2.4) bewegen.

2.3 Einzelne Vergütungsbestandteile

Neben der Gesamtausstattung müssen auch einzelne Vergütungsbestandteile einer Angemessenheitsprüfung standhalten. Zu nennen sind insbesondere Tantiemen und Pensionszusagen. Insoweit kann auf die ausführlichen Beiträge in GStB 01, 372 und GStB 02, 32 verwiesen werden. Bezüglich der Tantiemevereinbarung in besonders ertragsstarken GmbHs siehe auch Punkt 4. dieses Beitrages.

2.4 Innerer und äußerer Fremdvergleich

Sofern in der GmbH auch Fremdgeschäftsführer tätig sind, ist deren Gehalt ein wichtiges Indiz für die Beurteilung der Angemessenheit der GGf-Vergütung. Allerdings ist dies eher die Ausnahme. In der Regel ist ein innerer Fremdvergleich nicht möglich, sodass letztlich ein äußerer Fremd(betriebs-)vergleich erforderlich ist. Hier bietet das nachstehende Schema der OFD Karlsruhe eine wichtige Hilfe. Die Verwaltungsgrundsätze beruhen in erster Linie auf mehreren Gehaltsstruktur-Untersuchungen sowie auf einer verwaltungsinternen Sammlung von Daten aus Vergleichsbetrieben. Nach dem BFH-Urteil vom 14.7.99 (BFH/NV 99, 1645) ist die Heranziehung von Gehaltsstruktur-Untersuchungen im Rahmen eines externen Betriebsvergleichs rechtlich zulässig.

Bei den im nachstehenden Schema angegebenen Umsätzen handelt es sich jeweils um Euro-Beträge. Für die Merkmale ist grundsätzlich auf eine Prognose für die nächsten drei Jahre abzustellen. Sofern die Merkmale Umsatz und Arbeitnehmerzahl in der Einteilung der „Größenklassen“ voneinander abweichen, ist der höhere Wert maßgebend.

Praxishinweise:

Der Zusammenstellung liegen Gehaltsstruktur-Untersuchungen mit Datenmaterial der Jahre 1999/2000 zu Grunde (Kienbaum-Studie, BBE-Studie und verwaltungsinterne Sammlungen). Gehaltssteigerungen bis zum Jahr 2001 wurden bereits pauschal berücksichtigt. Für Jahre ab 2002 kann ein Zuschlag von jeweils 3 v.H. jährlich vorgenommen werden.
Die genannten Gehälter enthalten bereits alle Vergütungsbestandteile, also das monatliche Festgehalt, das Weihnachts- und Urlaubsgeld, die Tantieme, die betriebliche Altersversorgung usw.
Bei der Beurteilung der Angemessenheit sollen sich die Finanzämter jeweils an den oberen Vergleichswerten orientieren – so die OFD Karlsruhe. Eine Ausnahme gilt bei sehr ertragsschwachen GmbHs. Hier kann auf die unteren Werte zurückgegriffen werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH liegt bei einer nur geringfügigen Überschreitung der Angemessenheitsgrenze noch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist danach jedenfalls (erst) dann anzunehmen, wenn die jeweiligen Tabellenwerte der Übersicht um mehr als 20 v.H. überschritten werden (BFH 28.6.89, BStBl II, 854).

Beispiel 1

Eine Handwerks-GmbH beschäftigt 2002 über 20 Mitarbeiter und erzielt einen Umsatz von rund 3 Mio. EUR. Die GmbH wird in 2002 voraussichtlich einen Gewinn erwirtschaften, der zumindest eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals (ohne Geschäftswert) enthält. In diesem Fall können für die Angemessenheit der Gesamtbezüge des GGf im Veranlagungszeitraum 2002 folgende Grenzwerte herangezogen werden:

Wie bereits erwähnt, sind hinsichtlich der aufgeführten Obergrenzen zwei Ausnahmen zu beachten:
Der Kapitalgesellschaft muss nach Abzug des Geschäftsführergehalts eine Mindest-(kapital-)verzinsung verbleiben.
Bei sehr ertragsstarken GmbHs können gegebenenfalls auch höhere Gehälter gezahlt werden, das heißt, die Tabellenwerte bzw. der Fremdvergleich sind hier nicht maßgebend. Der Gesellschaft muss dann nach Abzug der Geschäftsführervergütungen aber noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleiben (Halbteilungsgrundsatz). Bei sehr hohen Gewinnen greift im Einzelfall eine absolute betragsmäßige Deckelung von ca. 614.000 bis 767.000 EUR.

3. Checkliste

Die nachfolgende Checkliste, die als Praxishilfe genutzt werden kann, fasst die vorstehenden Ausführungen noch einmal zusammen.*

4. Exkurs: Berechnungsschema zur betragsmäßigen Deckelung der Gewinntantieme

Eine Gewinntantieme ist nicht nur prozentual zu begrenzen (höchstens 50 v.H. des Jahresüberschusses), sondern sollte im Hinblick auf einen hohen Jahresüberschuss auch der Höhe nach absolut betragsmäßig gedeckelt werden, zum Beispiel durch die Formulierung „Die Gewinntantieme beträgt 30 v.H. des Jahresüberschusses vor Ertragsteuern, vor Tantieme und gegebenenfalls abzüglich Verlustvortrag, höchstens aber 100.000 EUR“ oder „Die Tantieme wird der Höhe nach auf ... EUR begrenzt“ (vgl. Herold, GStB 02, 42).

Sofern bei sehr ertragsstarken GmbHs der so genannte Halbteilungsgrundsatz zur Anwendung kommen soll, kann es m.E. angezeigt sein, die vorstehend genannte betragsmäßige Deckelung der Gewinntantieme noch zu modifizieren. Beispielsweise könnte folgende Formulierung gewählt werden (s.a. Beispiel 3):

Hinweis: Bei der obigen Berechnung wird davon ausgegangen, dass ein zulässiger Ausnahmefall von der Regelaufteilung der Gesamtbezüge (75 : 25 v.H.-Grenze) vorliegt. Sofern kein Ausnahmefall vorliegt, könnte in der Tantiemevereinbarung noch folgende Formulierung aufgenommen werden: „Die Tantieme ist weiterhin begrenzt auf 25 Prozent der gezahlten Gesamtbezüge.“

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 09/2002, Seite 341

Quelle: Ausgabe 09 / 2002 | Seite 341 | ID 103759