| Kapitalgesellschaften Tantiemen und verdeckte Gewinnausschüttungen  von RA StB FASteuerrecht Dipl.-Finw. Dr. Bernhard Janssen, Berlin Tantiemevereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) werden durch die Finanzverwaltung argwöhnisch betrachtet. Sie unterstellt häufig, dass die Tantieme als Mittel eingesetzt wird, den Gewinn möglichst vollständig aus der Gesellschaft herauszuziehen und damit vor dem Zugriff der Gewerbesteuer zu bewahren. Sie sieht daher in der Vereinbarung und Auszahlung von Tantiemen immer wieder verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die Rechtsprechung hat im Laufe der Zeit eine ganze Reihe von Prüfkriterien für die Zulässigkeit von Tantiemevereinbarungen entwickelt. Sie legt diese Kriterien allerdings in den jüngsten Urteilen wieder großzügiger aus als noch vor einigen Jahren. Im Folgenden wird dargestellt, welche Kriterien man beachten muss, um eine gerichtsfeste Tantiemevereinbarung abschließen und durchführen zu können. Vorweg sei gesagt, dass eine vGA, auch bei der Vereinbarung von Tantiemen, grundsätzlich nicht vorliegen kann, wenn die Vereinbarung wie unter fremden Dritten abgeschlossen und durchgeführt wird. Letztlich dienen alle im Folgenden erörterten Prüfkriterien nur der Ausfüllung dieses grundsätzlichen Drittvergleichs. Sie sind am Ende dieses Beitrages noch einmal in einer übersichtlichen Checkliste zusammengefasst. Gegenüber nicht beherrschenden GGf gelten grundsätzlich dieselben Kriterien wie gegenüber beherrschenden GGf (BFH 15.3.00, BStBl II, 547). 1. Allgemeine zivilrechtliche Voraussetzungen Die Tantiemezusage bedarf eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Dies gilt auch für alle späteren Änderungen und Ergänzungen. Sie kann auch mündlich oder konkludent vereinbart werden, allerdings ergeben sich daraus Nachweisprobleme. 2. Allgemeine steuerrechtliche Voraussetzungen Allgemein gilt, dass die Tantieme eindeutig und klar im Vorhinein vereinbart werden muss. Wird die Tantieme nicht vor Beginn des Geschäftsjahres zugesagt, auf das sie sich bezieht, so muss eine zeitanteilige Kürzung vereinbart werden (BFH 17.12. 97, BStBl II 98, 545; a.A. ohne Begründung FG Rheinland-Pfalz 26.5.98, EFG 99, 919 rkr.). Da allerdings gegenüber dem nicht beherrschenden GGf das Nachzahlungsverbot nicht gilt, kann die Tantieme für diesen im laufenden Geschäftsjahr vereinbart werden, ohne eine zeitanteilige Kürzung vorzusehen (Schmidt, GmbH-StB 99, 325). Eine nicht vorweg vereinbarte Tantiemezahlung ist selbst dann vGA, wenn die Kapitalgesellschaft zivilrechtlich oder arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ihrem GGf deswegen Tantiemen zu zahlen, weil sie ähnliche Sondervergütungen an ihre beiden leitenden Angestellten gezahlt hat (BFH 10.7.74, BStBl II, 719). 3. Eindeutigkeit Eine Tantiemeregelung muss so klar ausgestaltet sein, dass die Tantieme rein rechnerisch bestimmt werden kann (BFH 29.4.92, BStBl II, 851; BFH 17.12.97 BFH/NV 04, 1039; BFH 24.3.99, BStBl II 01, 612/614; BFH 1.4.03, BFH/NV 04, 86). Insbesondere unklare Begriffe müssen vermieden werden. Es empfiehlt sich, die Tantieme mit eindeutigen Begriffen wie zum Beispiel einem prozentualen Anteil vom Jahresüberschuss zu definieren (BFH 15.3.00, BFH/NV 00, 1245/1246). Häufig werden Tantiemen aus dem Jahresüberschuss vor Abzug bestimmter Steuern und der Tantieme selbst bestimmt. Dabei muss genau festgelegt und benannt werden, welche Steuern nicht abgezogen werden sollen. Enthält eine Tantiemevereinbarung aber mehrdeutige Begriffe, so ist die Tantieme deswegen nicht automatisch als vGA anzusehen. Es ist vielmehr zunächst zu prüfen, ob der übereinstimmende Wille der Vertragsparteien durch Auslegung ermittelt werden kann (BFH 4.12.91, BStBl II 93, 362; BFH 11.2.97, BFH/NV 97, 806; BFH 9.7.03, BFH/NV 04, 88). Dieser kann sich insbesondere aus der tatsächlichen Handhabung der Tantiemeregelung ergeben (BFH 24.1.90, BStBl II, 645; BFH 26.2.92, BFH/NV 93, 385; BFH 15.10.97, BFH/NV 98, 746/748). Daher ist eine neben dem monatlichen Gehalt zu zahlende Mindesttantieme nicht schon ihrer Art nach eine vGA (BFH 6.10.93, BFH/NV 94, 660). Nach diesen Grundsätzen wurden von der Rechtsprechung folgende Vereinbarungen als unklar angesehen:
Als zulässig werden dagegen folgende Größen angesehen:
Aber nicht nur die Bemessungsgrundlage muss eindeutig bestimmt sein, auch der Auszahlungszeitpunkt für die Tantieme bedarf einer eindeutigen Regelung (BFH 17.12.97, BStBl II 98, 545; BFH 22.10.03, BFH/NV 04, 444). Der Anspruch des GGf auf eine Gewinntantieme entsteht dabei grundsätzlich mit Ende des Geschäftsjahres der Gesellschaft und wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig (BFH 17.12.97, a.a.O.). Soll der GGf vor diesem Zeitpunkt Abschlagszahlungen auf die Tantieme erhalten, so müssen die Voraussetzungen und Zeitpunkte der einzelnen Vorschusszahlungen eindeutig festgelegt werden (BFH 22.10.03, a.a.O.). Als Voraussetzung für eine Vorschusszahlung kann nach Ansicht des BFH beispielsweise auf den Gewinn abgestellt werden, der sich aus einem unterjährigen Zwischenabschluss oder aus einer Gewinnprognose ergibt (BFH 22.10.03, a.a.O.; Pflüger, GStB 04, 119/120 hält diese Voraussetzungen für zwingend). Demgegenüber dürfte es praxisnäher sein, auf einen Gewinn laut BWA abzustellen, da diese in der Regel vom Steuerberater ohnehin erstellt werden. Erfolgt eine Vorschusszahlung ohne eine solche Vereinbarung, so ist sie als Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter anzusehen und daher entsprechend zu verzinsen (BFH 22.10.03, a.a.O.). Daraus kann abgeleitet werden, dass bei Vorliegen der Vereinbarung eine Verzinsung nicht erforderlich ist (zweifelnd Pflüger, GStB 04, a.a.O.). Dies ist auch einleuchtend, da die Leistung für die Tantieme auf einen bereits erzielten Gewinn auch bereits erbracht ist (ähnlich bereits FG Köln 8.4.03, EFG 03, 1038, Vorinstanz zu BFH 22.10.03, a.a.O.; auch BFH 17.12.97, a.a.O.). 4. Verlustverrechnung Nach neuester Rechtsprechung des BFH muss bei der Berechnung einer Tantieme zwingend vorgesehen werden, dass der Gewinn eines Jahres zunächst mit den aufgelaufenen Verlusten der Vorjahre verrechnet wird und nur von dem verbleibenden Betrag eine Tantieme gezahlt wird, wenn der tantiemeberechtigte Geschäftsführer auch schon für die Entstehung der Verluste verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich war (BFH 17.12.03, I R 22/03, vgl. GStB 04, 259). Der BFH erläutert dabei jedoch nicht, wann der Geschäftsführer nach seiner Ansicht für die Verluste verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich sein soll. Lediglich an einer Stelle der Urteilsbegründung verlangt er die Verlustverrechnung bereits, wenn der Verlust unter der Leitung des betreffenden Geschäftsführers entstanden ist. Daraus lässt sich entnehmen, dass der BFH davon ausgeht, dass ein Geschäftsführer für die unter seiner Leitung entstandenen Verluste stets mitverantwortlich ist. Es bleibt abzuwarten, ob diese pauschale Einschätzung einer Überprüfung in der Realität standhält. So dürfte eine Mitverantwortung nicht immer zu erkennen sein, wenn der Verlust:
Zudem widerspricht die Verlustverrechnung der betriebswirtschaftlichen Funktion der Tantieme. Diese soll den Geschäftsführer motivieren, einen Gewinn zu erzielen. Werden die Gewinne vor Bemessung der Tantieme aber mit den Verlusten der Vergangenheit verrechnet, so entfällt die Motivation und damit der Zweck der Einführung der Tantieme. Dies gilt für Verluste, die vor Amtsantritt des Geschäftsführers entstanden sind ebenso wie für danach entstandene Verluste. Gerade ein Geschäftsführer, der es nach einer Verlustphase noch schaffen soll, das Steuer herumzureißen, bedarf der Motivation. Besonders deutlich lässt sich dies am Beispiel eines Geschäftsführers zeigen, der ein Unternehmen in der Krise übernimmt.
5. Umsatztantiemen Umsatztantiemen sind nach der Rechtsprechung - obwohl in der Praxis nicht unüblich - bereits dem Grunde nach vGA. Auch die Nichtgeltendmachung führt zu einer vGA; insoweit reicht eine Vermögensminderung durch die Passivierung in der Steuerbilanz aus (vgl. z.B. BFH 22.2.89, BStBl II, 475; BFH 28.6.89, BStBl II, 854; FG Schleswig-Holstein 16.1.02, EFG 02, 636, Rev. I R 40/03; s.a. Engers DB 03, 116; Tänzer, GmbHR 03, 754/756). Die Begründung für das generelle Verbot der Umsatztantieme sieht der BFH in der Gefahr der Gewinnabsaugung, die durch die Umsatztantieme angeblich hervorgerufen wird (BFH 19.5.93, BFH/NV 94, 124; BFH 20.9.95, BFH/NV 96, 508; BFH 19.2.99, BStBl II, 321). Es bestehe die Gefahr, dass der Geschäftsführer den Umsatz zu Lasten der Rendite steigere, was mit dem Ziel eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, nämlich der Gewinnsteigerung, nicht zu vereinbaren sei. Eine "unzulässige" Umsatztantieme liegt vor, wenn die maßgebliche Bezugsgröße für die Berechnung der Tantieme der gesamte oder nach festgelegten Kriterien bestimmte Umsatz ist, unabhängig davon, ob der Anspruchsberechtigte ausschließlich oder maßgeblich an der Erzielung des Umsatzes beteiligt war (Niedersächs. FG 22.10.02, DStRE 03, 860, Rev. I R 10/04). Wird jedoch bei Überschreitung einer bestimmten Umsatzgrenze ein fester Betrag als Tantieme zugesagt, so liegt nach der Rechtsprechung des BFH keine Umsatztantieme vor (BFH 5.6.02, BFH/NV 02, 1683). In diesem Fall handele es sich um eine mit einer aufschiebenden Bedingung versehene Fixvergütung, die ein Minus gegenüber einer unbedingten Fixvergütung sei und daher ebenso wie diese behandelt werden müsse. Dies gilt allerdings für jegliche Tantiemevereinbarung. Auch eine prozentual vom Umsatz vereinbarte Tantieme ist eine aufschiebend bedingte Festvergütung, nur eben in vielen kleinen Stufen (vgl. Engers, DB 03, 116). Eine zivilrechtlich zulässige Umsatztantieme an den GGf einer GmbH kann nach der Rechtsprechung jedoch ausnahmsweise in den folgenden Fällen steuerrechtlich anerkannt werden; wobei die Beweislast für den Ausnahmefall die Kapitalgesellschaft trifft (BFH 28.6.89, BStBl II, 854):
Ist nach dem Vorstehenden eine Umsatztantieme ausnahmsweise gerechtfertigt, so stellt diese nach Ansicht des BFH aber dennoch eine vGA dar, wenn sie weder zeitlich noch höhenmäßig begrenzt ist (BFH 20.9.95, BFH/NV 96, 508; BFH 28.9.95, BFH/NV 96, 365; BFH 19.2.99, a.a.O.; FG München 27.4.01, a.a.O.; Niedersächs. FG 22.10.02, a.a.O.; FG Berlin 10.2.03, DStRE 03, 1392, Rev. I R 26/03). Dies gilt auch für die Aufbaujahre in den neuen Bundesländern (vgl. FG Berlin 23.3.98, EFG 98, 1218). 6. Nur-Tantieme Eine Nur-Tantieme liegt vor, wenn kein Festgehalt gezahlt wird. Es dürfte hingegen nicht ausschlaggebend sein, ob der GGf neben einer Tantieme auch noch Sachzuwendungen wie zum Beispiel die Gestellung eines Dienstwagens erhält. Ist allerdings eine Mindesttantieme vereinbart, die unabhängig von der Höhe des tatsächlich angefallenen Gewinns stets zu zahlen ist, so handelt es sich insoweit nach dem wirtschaftlichen Gehalt nicht um eine Tantieme, sondern um ein Festgehalt, das nur als Jahresbetrag ausbezahlt wird (BFH 6.10.93, BFH/NV 94, 660; FG Hamburg 13.10.00, EFG 01, 160 rkr., dabei ist jede Anstellung gesondert zu sehen; vgl. BMF 1.2.02, BStBl I, 219/220; a.A. Brass, BB 02, 1724/1726). Eine Nur-Tantieme wurde vom BFH zunächst stets als vGA angesehen (BFH 2.12.92, BStBl II 93, 311). Jetzt werden jedoch sowohl vom BFH (25.10.95, BStBl II 97, 703) als auch von der Verwaltung Ausnahmen anerkannt. Die Finanzverwaltung knüpft die Anerkennung einer Nur-Tantieme an folgende Voraussetzungen (BMF 1.2.02, DStR 02, 219; s.a. OFD Frankfurt/M. 25.7.00, BB 00, 1770):
Diese Voraussetzungen gelten erst ab Veranlagungszeitraum (VZ) 2003, soweit sie eine Neuregelung darstellen, also insbesondere bezüglich der zeitlichen Befristung und der Nichtanerkennung der Personenbezogenheit als Ausnahmesituation für eine Nur-Tantieme. Die Voraussetzungen des BMF sorgen dafür, dass die Nur-Tantieme wirtschaftlich weitgehend uninteressant wird. Gerade in der Gründungsphase und in Phasen wirtschaftlicher Schwierigkeiten werden keine oder nur geringe Gewinne auftreten. Wird aber die letztgenannte Voraussetzung so verstanden, dass schon dann, wenn sich wieder Gewinne abzeichnen, zu einer regulären Tantieme zurückzukehren ist, so dürfte die Nur-Tantieme kaum zum Tragen kommen (Altendorf, NWB F. 4, 4613/4614; Derlien, DStR 02, 622/624). Auch die Rechtsprechung wurde inzwischen weiter ausdifferenziert. Danach soll eine Nur-Gewinntantieme weiterhin ein Indiz für eine vGA sein (BFH 18.3.02, BFH/NV 02, 1178). Das gilt insbesondere, wenn die Nur-Tantieme weder einer betragsmäßigen noch zeitlichen Begrenzung unterliegt (vgl. BFH 27.3.01, BStBl II 02, 111). Dies kann nur durch den Nachweis widerlegt werden, dass die zu beurteilende Vereinbarung für die Gesellschaft wirtschaftlich sachgerecht ist, zum Beispiel weil sie die Fixkostenbelastung mindert und einen besonderen Anreiz bietet, bereits in der Aufbauphase Gewinne zu erzielen und sich auch ein Fremdgeschäftsführer auf sie eingelassen hätte (BFH 18.3.02, a.a.O.). Auch das FG Münster (10.2.03, EFG 03, 802 rkr.) erkannte eine Nur-Tantieme an. Es stellte darauf ab, dass nur ein geringer Einsatz von Arbeitskraft erforderlich war, nämlich ca. 10 v.H. der Arbeitskraft des GGf und nach den Erfahrungen der Vergangenheit damit zu rechnen war, dass grundsätzlich jedes Jahr eine Tantieme anfallen werde. 7. Angemessene Höhe der Tantieme Zum Streit mit der Finanzverwaltung kommt es in den meisten Fällen nicht hinsichtlich der formellen Voraussetzungen der Tantieme, sondern vielmehr hinsichtlich ihrer Höhe. Leider hat der BFH auch in seinen jüngsten Urteilen nur wenig Licht in die Problematik gebracht. 7.1 Maximal 50 v.H. des Jahresüberschusses Nach Ansicht des BFH spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine vGA, soweit die Tantieme für alle Geschäftsführer der Gesellschaft insgesamt 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigt (z.B. BFH 5.10.94, BStBl II 95, 549; BFH 27.4.00, BFH/NV 01, 342; BFH 9.7.03, BFH/NV 04, 88). Eine höhere Quote als 50 v.H. spricht nach Ansicht des BFH für eine Gewinnabschöpfung, zumal dann, wenn Verlustvorträge nicht zu berücksichtigen sind und die Tantieme auch auf außerordentliche Gewinne anfallen soll. Das BMF folgt der Rechtsprechung und macht deutlich, dass die 50 v.H-Grenze auch gilt, wenn nur ein einziger GGf in der GmbH tätig ist (BMF 1.2.02, DStR 02, 219). In Frage gestellt wird dieser Anscheinsbeweis durch die Untersuchung der Bundessteuerberaterkammer, nach der immerhin 5 v.H. der Fremdgeschäftsführer eine Tantieme von über 50 v.H. des Jahresüberschusses erhalten (Senger/Schulz, DStR 97, 1830/1837); nach Kienbaum waren es in 2002 bereits 7 v.H. (Tänzer, GmbHR 03, 754/756). Diese 50 v.H.-Grenze ist laut BMF nach dem handelsrechtlichen Überschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern zu ermitteln (BMF 1.2.02, a.a.O.); nach BFH ist Grundlage der steuerliche Gewinn vor Abzug der Steuern und der Tantieme (BFH 4.6.03, BStBl II 04, 136). Die übrigen Bestandteile der Vergütung (Festgehalt, Pensionszusage, Sachbezüge) sind also vom Jahresüberschuss abzuziehen. Ist für die Tantieme eine andere Bemessungsgrundlage vereinbart worden, so ist diese zwar zu Grunde zu legen. Die 50 v.H.-Grenze ist aber dennoch auf der Grundlage der o.g. Bemessungsgrundlage zu ermittel
Der Beweis des ersten Anscheins für eine vGA kann allerdings widerlegt werden. Dabei kann auf die Gründe zurückgegriffen werden, die auch ausnahmsweise die Vereinbarung einer Umsatztantieme rechtfertigen (BFH 15.3.00, BFH/NV 00, 1245/1246; FG Schleswig-Holstein 16.1.02, a.a.O.). Wurde dem Geschäftsführer eine Tantieme von mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses bereits zugestanden, als er noch nicht an der GmbH beteiligt war, so bleibt diese auch zulässig, nachdem er ein halbes Jahr später alle Anteile an der GmbH erworben hat und obwohl die Obergrenze zu diesem Zeitpunkt heraufgesetzt wurde (BFH 9.7.03, a.a.O.). Im Hinblick darauf, dass die 50 v.H.-Grenze für die Tantiemezusagen an sämtliche Geschäftsführer gilt, kann der Beweis des ersten Anscheins auch dann widerlegt werden, wenn die höhere Tantieme auch einem Fremdgeschäftsführer zugute kommt (BFH 27.4.00, a.a.O.). Ferner ist nach FG Düsseldorf der Beweis des ersten Anscheins auch widerlegt, wenn die Geschäftsführer einer ertragsstarken GmbH in einer stark wachstumsorientierten Branche ihre Festvergütung bewusst abgesenkt haben. Dies hielt das Gericht bei Jahresüberschüssen zwischen 1,2 und 1,7 Mio. DM und Festgehältern der beiden Geschäftsführer zwischen 159.000 und 184.000 bzw. 100.000 und 122.000 DM für offensichtlich (FG Düsseldorf 30.1.01, 6 K 8671/97 K, G, F, AO, von der Revision nicht thematisiert, vgl. BFH 10.7.02, BFH/NV 03, 269). 7.2 Maximal 25 v.H. der Vergütung an den Geschäftsführer Ursprünglich sah es der BFH als Indiz für eine vGA an, wenn die Tantieme eines GGf 25 v.H. seiner Gesamtvergütung überstieg (75:25-Verhältnis; vgl. z.B. BFH 5.10.94, BStBl II 95, 549; BFH 12.10.95, BFH/NV 96, 437; BMF 1.2.02, DStR 02, 219). Dies sei ein Erfahrungssatz, der auf folgender Überlegung beruht: Der Geschäftsführer habe das Interesse, in Jahren mit geringem Gewinn nicht durch einen hohen Tantiemeanteil in existenzielle Bedrängnis zu geraten. Die Gesellschaft ihrerseits habe kein Interesse, dem Geschäftsführer einen Anreiz zur Erzielung schneller, aber nicht nachhaltiger Gewinne zu geben. Der vom BFH behauptete Erfahrungssatz, dass die Tantieme üblicherweise höchstens 25 v.H. und die Festbezüge mindestens 75 v.H. des Gehaltes betragen sollen, konnte durch Gehaltsstrukturuntersuchungen nicht bestätigt werden (Tänzer, GmbHR 96, 40 ff. und GmbHR 97, 1085; Feldkamp, Stbg 99, 136/138; Senger/Schulz, DStR 97, 1830/1836; Zimmers, GmbH-Stpr 03, 373) und unterlag dementsprechend starker Kritik in der Literatur (z. B. Niehues, DB 02, 1579). Auch die Finanzgerichte distanzierten sich zunehmend von diesem Grundsatz. Der BFH entschied dann schließlich mit seinen Urteilen vom 27.2.03 (I R 46/01, I R 80, 81/01, vgl. GStB 03, 437) und vom 19.11.03 (BFH/NV 04, 669), dass eine vGA nicht schon vorliegen muss, weil die Vergütung eines Geschäftsführers zu mehr als 25 v.H. aus variablen Anteilen besteht, solange die Gesamtausstattung noch angemessen ist. Letzteres ist ohnehin gesondert zu prüfen. Da also die Verletzung dieses Kriteriums keine vGA mehr begründen kann, wurde es mit diesen Urteilen praktisch abgeschafft (ebenso verstanden von Pflüger, GStB 03, 437; Prinz, Stbg 04, 53/64; ähnlich Zimmers, GmbH-Stpr. 03, 373/376; a.A. Hoffmann, GmbHR 03, 1075, der weiterhin die Einhaltung empfiehlt; Gosch, DStR 03, 1571 ist der Ansicht, die Verletzung dieses Kriteriums führe immerhin noch zu einer Beweislastumkehr; dies ist aus dem Urteil jedoch nicht zu entnehmen). Die Finanzverwaltung greift einschlägige Fälle nur noch auf, wenn zusätzlich Zweifel an der Angemessenheit der Gesamtausstattung bestehen (dazu im folgenden Punkt 7.4; vgl. auch OFD Düsseldorf 17.6.04, S 2742 A - St 13 S 2742 - St 88 - St 131 - K). 7.3 Deckelung der Tantieme Obwohl der BFH das umstrittene 75:25-Verhältnis wieder aufgehoben hat, will er dennoch keine unbegrenzten Tantiemebeträge zulassen. Er hat daher entschieden, dass eine betragsmäßige Obergrenze für eine Tantieme vereinbart werden muss, wenn im Zeitpunkt der Vereinbarung oder Änderung der Tantieme ein sprunghafter Gewinnanstieg möglich erscheint (BFH 27.2.03, BStBl II 04, 132). Der BFH dazu wörtlich:
Da die Tantieme immer nur ein Anteil des Gewinns sein kann, ist nicht nachvollziehbar, warum sie eine Gefahr darstellen soll, wenn die Gewinne hoch ausfallen. Eine niedrige Tantieme kann bei geringen Gewinnen in Verbindung mit einem Festgehalt zu Verlusten bei der Gesellschaft führen, eine hohe Tantieme bei exorbitanten Gewinnen wohl eher nicht. Die Gefahr aus hohen Gewinnen erschließt sich wohl nur dem Theoretiker am BFH, dem Praktiker bleibt sie fremd. Die Rechtsprechung hat zudem bisher keine Anhaltspunkte dafür gegeben, wie die absolute Obergrenze für die Deckelung der Tantieme bestimmt werden kann. 7.4 Angemessenheit der Gesamtbezüge Nicht nur die Tantieme selbst muss angemessen sein. Man muss stets gleichzeitig im Auge behalten, dass auch die Gesamtvergütung des GGf einer Angemessenheitsprüfung unterliegt. Für die Prüfung der Angemessenheit der Tantieme im Rahmen der Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung des GGf kommt es auf den Zeitpunkt der Vereinbarung oder Anpassung der Tantieme an. Zu diesem Zeitpunkt ist eine Prognose über die Gewinnaussichten der Gesellschaft zu erstellen, und auf dieser Basis ist der Tantiemesatz zu ermitteln, der noch angemessen ist (BFH 27.2.03, a.a.O.). Überschreitet die tatsächliche Tantieme dann den angenommenen, angemessenen Betrag, so kann sich daraus keine vGA ergeben. Wurde eine solche Prognose nicht vorgenommen oder ist sie nicht mehr zu rekonstruieren, so ist die Tantieme dennoch angemessen, wenn nachgewiesen werden kann, dass der Tantiemesatz als solcher einem Fremdvergleich standhält (BFH 27.2.03, a.a.O.). Insbesondere in diesen Fällen soll aber die Deckelung der Tantieme in Betracht kommen. Ist im Rahmen der Angemessenheit der Gesamtbezüge zu berücksichtigen, dass ein Geschäftsführer noch einer weiteren Tätigkeit nachgeht, so ist ein Abschlag dafür nur beim Festgehalt, nicht bei der Tantieme vorzunehmen, da der Gewinn nicht vom zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers abhängig sein muss (FG Düsseldorf 14.10.03, EFG 04, 222/224 rkr.). 8. Tatsächliche Durchführung Wird die Tantiemezusage nicht wie vereinbart durchgeführt, so stellt die tatsächliche Auszahlung grundsätzlich eine vGA dar (BFH 29.7.92, BStBl II 93, 247; BFH 4.12.91, BStBl II 92, 362; BFH 9.7.03, a.a.O.). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur dann, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung darauf schließen lässt, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll (BFH 28.7.87, BStBl II 88, 301; BFH 9.7.03, a.a.O.). Wird eine klar vereinbarte Gewinntantieme eines beherrschenden GGf nicht bereits bei Fälligkeit (bei beherrschenden GGf bei Feststellung des Jahresabschlusses, vgl. BFH 17.11.98, BStBl II 99, 223) ausgezahlt, so führt dies nicht zwingend zu einer vGA (BFH 28.7.93, BFH/NV 94, 345). Entscheidend ist, ob unter Würdigung aller Umstände die verspätete Auszahlung Ausdruck mangelnder Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung ist. Kann zum Beispiel der Jahresabschluss aus nachvollziehbaren Gründen über einen längeren Zeitraum nicht festgestellt werden, so dass ein Tantiemeanspruch nicht entsteht, kann ein lohnsteuerpflichtiger Zufluss der Tantieme nicht einfach fingiert werden (FG Baden-Württemberg, 7.11.96, EFG 97, 872 rkr.). Nachvollziehbare Gründe sind zum Beispiel der Ausfall der EDV, der Wechsel des zuständigen Bilanzbuchhalters oder Steuerberaters oder eine anhängige Betriebsprüfung (Alber, GStB 02, 32/41). Die "darlehensweise Überlassung" der Tantiemebeträge durch stillschweigende Umbuchung in der betrieblichen Buchführung ist dagegen schädlich, wenn es an einer zivilrechtlichen Vereinbarung mangelt (BFH 29.7.92, BStBl II 93, 247; BFH 4.12.91, BStBl II 92, 362). 9. Regelmäßige Überprüfung Die Höhe der Tantieme ist bei jeder Gehaltsanpassung, nach der älteren Rechtsprechung des BFH aber mindestens alle drei Jahre zu überprüfen (BFH 5.10.94, BStBl II 95, 549). Im Urteil vom 10.7.02 (BFH/NV 03, 269) hat er hingegen entschieden, dass eine vGA nur vorliege, wenn eine zivilrechtlich einseitige Anpassungsmöglichkeit von der Gesellschaft aus im Gesellschaftsrecht liegenden Gründen nicht wahrgenommen wurde oder die Gesellschaft darauf verzichtet hat, sich eine sachgerechte Anpassungsmöglichkeit für den Fall vorzubehalten, dass zum Beispiel eine sprunghafte Gewinnentwicklung absehbar wird. 10. Rechtsfolgen Wird eines der vorgenannten Merkmale nicht beachtet, ist die Annahme einer vGA die Rechtsfolge. Eine solche kann aber stets nur für Jahre angenommen werden, die verfahrensrechtlich noch offen sind. Dabei sind zwei Gruppen zu unterscheiden:
Wird aus einem anderen Grund eine vGA angenommen, so wird häufig argumentiert, diese vermindere sich, weil sich mit der vGA auch die Bemessungsgrundlage für die Tantieme des Geschäftsführers erhöhe und damit auch die als Betriebsausgabe zu wertende Tantieme. Dieser Auffassung folgte der BFH jedoch nicht (BFH 10.3.93, BStBl II, 635). Ein GGf erhält danach einmal die vGA und gegebenenfalls zusätzlich noch einen erhöhten Tantiemeanspruch. Nach einem weiteren Urteil des BFH stellt jedoch diese Erhöhung des Tantiemeanspruchs ebenfalls eine vGA dar, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die vGA an den Tantiemeempfänger nicht in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen hätte (BFH 26.2.92, BStBl II, 691). 11. Checkliste Die folgende Checkliste fasst die vorigen Ausführungen noch einmal in Kurzform zusammen. Sie finden die Checkliste auch zum Abruf in unserem exklusiven Online-Service für Abonnenten unter www.iww.de.  | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 11/2004, Seite 450 |
Quelle: Ausgabe 11 / 2004 | Seite 450 | ID 103971
