Musterfall
Liquidation einer GmbH und Alternativlösungen
Der Unternehmer U betreibt einen Handel mit landwirtschaftlichen Maschinen und Geräten. Rechtsform ist die GmbH; U ist deren alleiniger Gesellschafter. Das Stammkapital der GmbH beträgt 200.000 DM. Die Stammeinlage ist voll eingezahlt. Die Anschaffungskosten stimmen mit der Stammeinlage überein. Es handelt sich nicht um sogenannte einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG.
Da U keinen an der Betriebsfortführung interessierten Nachfolger hat, beschließt er, das Geschäft aufzugeben. Er hat in der letzten Zeit bereits den größten Teil des Maschinenparks veräußert. Es sind nur noch wenige schwer verkäufliche Maschinen vorhanden. Neue Waren werden nicht mehr eingekauft.
Eine formelle Auflösung der GmbH ( § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) hat U noch nicht beschlossen. Die Geschäftsanteile an der GmbH befinden sich im Privatvermögen des U.
Die letzte erstellte Bilanz stellt sich wie folgt dar:
Bilanz zum 31.12.01
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Grund und Boden 50.000 DM Stammkapital 200.000 DM
Gebäude 150.000 DM Rückstellungen 5.000 DM
Geschäftsein- Verbindlichkeiten 25.000 DM
richtung 1 DM
Umlaufvermögen
(Maschinen) 20.000 DM
Forderungen 9.999 DM
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230.000 DM 230.000 DM
Die Grundstücke haben laut Sachverständigengutachten einen Verkehrswert von 1.200.000 DM.
1. Anliegen des Unternehmers U
U möchte von seinem Steuerberater wissen,
1. welche Möglichkeiten zur "Aufgabe" des Geschäftes bestehen und
2. welche steuerlichen bzw. rechtlichen Vor- bzw. Nachteile im einzelnen damit verbunden sind.
U erklärt seinem Steuerberater, daß er keine großen "Scherereien" haben wolle und außerdem daran interessiert sei, möglichst bald über das in der GmbH gebundene Vermögen verfügen zu können.
Um dem Begehren des U nachkommen zu können (der letztlich die Entscheidung über das einzuschlagende Verfahren treffen muß), stellt der Steuerberater die einzelnen Möglichkeiten mit ihren Vorzügen und Nachteilen gegenüber.
2. Liquidation der GmbH
2.1 Rechtliche Voraussetzungen
U muß die Auflösung der GmbH beschließen. Da er der einzige Gesellschafter ist, ist er dazu befugt ( § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). Die Auflösung ist zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden ( § 65 Abs. 1 S. 1 GmbHG). Die Anmeldung erfolgt durch den Geschäftsführer U ( § 78 GmbHG).
Die Liquidation erfolgt durch die Liquidatoren. Liquidator ist vorliegend U, da er Geschäftsführer der GmbH ist ( § 66 Abs. 1 GmbHG). Wenn er sich den Mühen der Liquidation nicht unterziehen will, kann er (durch Gesellschafterbeschluß) eine andere Person als Liquidator bestellen ( § 6 Abs. 1 GmbHG). Die ersten Liquidatoren sind durch den Geschäftsführer zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden ( § 67 Abs. 1 GmbHG). Die Anmeldung der Auflösung der GmbH ( § 65 GmbHG) ist mit der Anmeldung der Liquidatoren sowie der Löschung der Vertretungsmacht des Geschäftsführes zu verbinden (vgl. OLG Köln 9.9.83, GmbHR 85, 23, 24; vgl. auch BayObLG 31.3.94, GmbHR 94, 480; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, Rn. 1 zu § 65).
Die Aufgaben der Liquidatoren bestehen darin, die laufenden Geschäfte zu beenden, die Verpflichtungen der aufgelösten Gesellschaft zu erfüllen, die Forderungen einzuziehen und das Vermögen der Gesellschaft in Geld umzusetzen ( § 70 S. 1 GmbHG). Letzteres ist jedoch nur insoweit notwendig, als dies zur Schuldentilgung erforderlich ist. Im vorliegenden Falle wäre es durchaus denkbar, daß der Gesellschafter das Grundstück von der Gesellschaft übernimmt.
Das Vermögen der Gesellschaft wird unter den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile verteilt ( § 72 S. 1 GmbHG). Als wesentlicher Nachteil der Liquidation erweist sich das Sperrjahr: Die Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter darf nicht vor Tilgung oder Sicherstellung der Schulden der Gesellschaft und nicht vor Ablauf eines Jahres seit dem Tag vorgenommen werden, an welchem die Aufforderung an die Gläubiger ( § 65 Abs. 1 und 2 GmbHG) in den öffentlichen Blättern zum dritten Male erfolgt ist (sogenanntes Sperrjahr, § 73 Abs. 1 GmbHG).
Die Nichteinhaltung des Sperrjahres (z.B. bei Vorabausschüttungen) löst keine strafrechtlichen Sanktionen aus. Die Liquidatoren sind lediglich zum Ersatz der verteilten Beträge verpflichtet ( § 73 Abs. 3 S. 1 GmbHG). Bei einer Einmann-GmbH, bei der der Gesellschafter der Liquidator ist, ist die Verletzung des Sperrjahres ohne besonderes Risiko; er muß allenfalls der Gesellschaft den ausgeschütteten Betrag zurückerstatten, wenn ein bisher nicht bekannter Gläubiger auftaucht.
Handelsregister-Anmeldung zur Auflösung der GmbH
An das
Amtsgericht Münster
- Registergericht -
Betr. HRB ....... U-GmbH, Münster
Unter Vorlage einer beglaubigten Abschrift des Gesellschafterbeschlusses vom heutigen Tage, UR Nr. .... des Notars ...... in Münster, wird zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet:
1. Die Gesellschaft wurde aufgelöst.
2. Zum Liquidator wurde der bisherige Geschäftsführer ..... bestellt. Er vertritt die Gesellschaft auch allein, wenn mehrere Liquidatoren bestellt sind.
Der Liquidator zeichnet seine Namensunterschrift zur Aufbewahrung bei Gericht wie folgt:
..............
Der unterzeichnete Liquidator versichert, daß er nicht wegen Straftaten nach §§ 283 bis 283d StGB rechtskräftig verurteilt und ihm weder durch gerichtliches Urteil noch durch vollziehbare Entscheidung einer Verwaltungsbehörde die Ausübung eines Berufes, Berufszweiges, Gewerbes oder Gewerbezweiges untersagt worden ist.
Er wurde über seine unbeschränkte Auskunftspflicht gegenüber dem Gericht belehrt. Die Belehrung nach § 8 Abs. 3 GmbHG, § 51 Abs. 2 des Gesetzes über das Zentralregister und das Erziehungsregister wurde durch den Notar vorgenommen. Die Strafbarkeit einer falschen Versicherung ist dem Liquidator bekannt; auf § 82 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG wurde hingewiesen.
Münster, den ...
Beglaubigungsvermerk
2.2 Besteuerung der Liquidation - Abwicklungszeitraum als Besteuerungszeitraum
Ab dem Zeitpunkt des Beginns der Liquidation gilt die Abschnittsbesteuerung (Jahressteuer, § 7 Abs. 3 S. 1 KStG) nicht mehr. Die Grundlagen der Besteuerung sind nicht mehr für ein Kalenderjahr ( § 7 Abs. 3 S. 2 KStG), sondern für den Abwicklungszeitraum zu ermitteln ( § 11 Abs. 1 S. 1 KStG).
Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen ( § 11 Abs. 1 S. 2 KStG). Gemeint sind drei Zeitjahre, nicht drei Kalenderjahre (vgl. RFH 1.6.37, RStBl, 967; Schuhmann in Greif/Schuhmann, KStG, Rn 30 zu § 11). Die Verlängerung des Abwicklungszeitraums liegt im Ermessen des FA (Sollvorschrift).
Die Abwicklung - und damit der Abwicklungszeitraum - beginnt im steuerlichen Sinne mit der Auflösung (Abschnitt 46 Abs. 1 S. 1 KStR). Die Gesellschafter können im Auflösungsbeschluß den Zeitpunkt der Auflösung bestimmen. Der Beschluß allein ist jedoch bedeutungslos, wenn mit ihm nicht die tatsächliche Liquidation einhergeht.
Wird die Kapitalgesellschaft im Laufe eines Wirtschaftsjahres aufgelöst, ist grundsätzlich ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden (BFH 17.7.74 BStBl II, 692).
Beispiel:
Wirtschaftsjahr einer GmbH ist das Kalenderjahr. Die Liquidation wird zum 1.4. beschlossen. Der Liquidationszeitraum beginnt am 1.4. Für die Zeit vom 1.1. bis 31.3. ist ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden (Abschnitt 46 Abs. 1 S. 6 KStR). Für den Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres gelten die Grundsätze der Abschnittsbesteuerung.
Abweichend hiervon beginnt nach Abschnitt 46 Abs. 1 S. 4 KStR jedoch der Abwicklungszeitraum mit Beginn des Wirtschaftsjahres, in das die Auflösung fällt (im obigen Beispiel also am 1.1.). Die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres wird jedoch zugelassen (Abschnitt 46 Abs. 1 S. 5 KStR).
Im allgemeinen dürfte die Einbeziehung in den Abwicklungszeitraum vorteilhafter sein. Es kann jedoch auch Ausnahmen geben, z.B. wenn mit dem Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres ein früherer Verlust ausgeglichen werden kann.
2.2.1 Ermittlung des Gewinns des Abwicklungszeitraums
Besteuerungszeitraum (Gewinnermittlungszeitraum) ist die Zeit vom Beginn bis zum Ende der Abwicklung. Das bedeutet, daß in dieser Zeit eine Steuerfestsetzung nicht zulässig ist. Eine Verlängerung des Abwicklungszeitraums kommt ausnahmsweise in Betracht (Ermessensentscheidung des FA).
Für die Gewinnermittlung gelten zunächst die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften ( § 1 Abs. 6 KStG). Gewinn ist der Unterschied zwischen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen und dem Abwicklungs-Endvermögen ( § 11 Abs. 2 KStG). Diese Gewinnermittlung ist ein Bestandsvergleich eigener Art.
Abwicklungs-Endvermögen:
Das Abwicklungs-Endvermögen ist wie folgt zu ermitteln (vgl. Thiel, Bilanzrecht, Rdnr. 732):
Zur Verteilung kommendes Vermögen (Bewertung grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, was zur Folge hat, daß die stillen Reserven aufgelöst und versteuert werden müssen)
- Gesellschafter-Einlagen im Abwicklungszeitraum (vgl. § 11 Abs. 5
KStG; RFH 4.10.38 RStBl, 1142)
+ Ausschüttungen im Abwicklungszeitraum an die Gesellschafter
- steuerfreie Einnahmen im Abwicklungszeitraum
+ nicht abziehbare Ausgaben im Abwicklungszeitraum ( § 10 KStG)
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= Abwicklungs-Endvermögen
Abwicklungs-Anfangsvermögen:
Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am Schluß des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist ( § 11 Abs. 4 S. 1 KStG). Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist ( § 11 Abs. 4 S. 3 KStG).
Der Gesellschafter U beschließt am 10.11.01 die Auflösung mit Beginn des 1.2.02. Das Grundstück und die sonstigen Wirtschaftsgüter werden veräußert, die Forderungen werden eingezogen bzw. abgeschrieben und ausgebucht. Es ergibt sich dann folgender Vermögens-Endstand (nicht abziehbare Ausgaben sollen unberücksichtigt bleiben).
Abwicklungs-Endvermögen
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Bankguthaben 1.250.000 | Stammkapital 200.000 DM
| Gewinn 1.050.000 DM
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Für die Gewerbesteuer ist eine Rückstellung zu bilden. Die Rückstellung kann schätzungsweise mit 5/6 des Betrags der GewSt angesetzt werden, der sich ohne Berücksichtigung der GewSt als Betriebsausgaben ergeben würde (R 20 Abs. 2 S. 2 EStR).
2.2.2 Gewerbesteuerpflicht während der Liquidation
Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfange als Gewerbebetrieb ( § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG). Die Gewerbesteuerpflicht erlischt nicht schon mit dem Aufhören der gewerblichen Tätigkeit, sondern erst mit dem Aufhören jeglicher Tätigkeit (Abschnitt 22 Abs. 3
GewStR). Das bedeutet, daß auch der Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt.
Durch den Liquidationszeitraum (vgl. § 11 KStG) wird an der Gewerbesteuerpflicht nichts geändert. Maßgebend ist der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum (Kalenderjahr, vgl. § 14 Abs. 2 S. 2 GewStG) bezogen worden ist ( § 10 Abs.1 GewStG). Der im Liquidationszeitraum erzielte Gewinn ist erforderlichenfalls auf die in den Liquidationszeitraum fallenden Erhebungszeiträume zu verteilen ( § 16 Abs. 1 GewStDV).
Für das Gewerbekapital ergeben sich keine Besonderheiten. Es wird weiterhin für jedes Jahr des Abwicklungszeitraums gesondert ermittelt.
Für die folgende Berechnung der Rückstellung wird unterstellt, daß der Abwicklungszeitraum mit dem Kalenderjahr zusammenfällt.
Bei einem Gewinn von 1.050.000 DM beträgt bei einer Steuermeßzahl von 5 v.H. der Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag 52.500 DM. Für das Gewerbekapital wird ein Steuermeßbetrag von 2.500 DM unterstellt, so daß sich insgesamt ein Steuermeßbetrag von 55.000 DM ergibt. Bei einem (zu unterstellenden) Hebesatz der Gemeinde von 300 ergibt sich eine Gewerbesteuer von 165.000 DM. Das ergibt eine Rückstellung von (5/6) 137.500 DM.
Bilanz unter Berücksichtigung der GewSt-Rückstellung
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Bankguthaben 1.250.000 DM | Stammkapital 200.000 DM
| GewSt-Rückstellung 137.500 DM
| Gewinn 912.500 DM
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1.250.000 DM | 1.250.000 DM
2.2.3 Vermögensteuerpflicht während der Liquidation
Die Vermögensteuerpflicht erlischt mit der vollständigen Ausschüttung des Vermögens an die Gesellschafter (vgl. Viskorf in Moench/Glier/Knobel/Viskorf, Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, Rn. 25 zu § 10 VStG). Zwar ist für die Ausschüttung des Vermögens das Sperrjahr ( § 73 GmbHG) einzuhalten, jedoch wirken sich Vorabausschüttungen bereits mindernd auf das Vermögen aus. Liquidatoren, die das Sperrjahr verletzen, sind zwar zum Ersatz verpflichtet ( § 73 Abs. 3 GmbHG), ein bei der Feststellung des EW zu berücksichtigender Ersatzanspruch ist jedoch nur anzusetzen, wenn ein Anspruch zu aktivieren ist ( § 95 Abs. 1 BewG). Das ist nur dann der Fall, wenn mit der Geltendmachung zu rechnen ist.
2.2.4 Grunderwerbsteuer
Die Veräußerung des der GmbH gehörenden Grundstücks im Zuge der Liquidation unterliegt der Grunderwerbsteuer ( § 1 GrEStG). Das gilt auch bei einem Erwerb durch den Alleingesellschafter. Die Grunderwerbsteuer bei Erwerb durch den Gesellschafter entsteht auch dann, wenn vorher ein steuerpflichtiger Anteilserwerb nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der Hand des jetzigen Gesellschafters stattgefunden hat ( §1 Abs. 6 S. 1 GrEStG). Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorangegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist ( § 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG).
Die Steuer beträgt bei einer Gegenleistung von 1.200.000 DM (Verkehrswert § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) und einem Steuersatz von 2 v.H. ( § 11 Abs. 1 GrEStG) 24.000 DM. Bei einem Erwerb durch den Alleingesellschafter ist die Steuer aus einer eventuellen Anteilsvereinigung anzurechnen, wobei zu beachten ist, daß sich die Steuer bei der Anteilsvereinigung nach dem Wert des Grundstücks zu bemessen hat ( § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG). Wert des Grundstücks ist der EW ( § 10 Abs. 1 S. 1 GrEStG). Bei einem Erwerb durch den Gesellschafter ist auch bei einer vorangegangenen Anteilsvereinigung auf Grund der unterschiedlichen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit einer Steuer zu rechnen.
2.2.5 Auswirkungen auf den Gesellschafter
Auswirkungen ergeben sich für den Gesellschafter
1. durch Ausschüttung des während des Liquidationszeitraums erzielten Gewinns und
2. in Ansehung des Geschäftsanteils nach § 17 EStG.
U ist mit seiner Beteiligung als Alleingesellschafter wesentlich beteiligt i.S. des § 17 Abs. 1 S. 4 EStG. Er erzielt deshalb bei der Auflösung einen Veräußerungsgewinn/-verlust (Die Auflösung der GmbH steht der Veräußerung der Anteile gleich, § 17 Abs. 4 S. 1 EStG). Das gilt jedoch nur insoweit, als die Zahlungen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Folge: Alle Liquidationszahlungen abzüglich der Rückzahlung von Nennkapital (und ggf. der Neueinlagen sowie bestimmter in Nennkapital umgewandelter Rücklagen) sind nicht nach § 17 EStG, sondern nach § 20 EStG steuerpflichtig. Lediglich für Liquidationszahlungen, die hierdurch nicht Einkünfte nach § 20 EStG sind, kommt § 17 Abs. 4 EStG zur Anwendung.
Veräußerungsgewinn/-verlust nach § 17 EStG ist hier: Der gemeine Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zugewiesenen Vermögens minus Veräußerungskosten minus Anschaffungskosten. Das gilt aber wiederum nur insoweit, als das ausgekehrte Vermögen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehört ( § 17 Abs. 2 S. 1 und Abs. 4 S. 2 EStG).
In unserem Fall bedeutet dies:
1. Der während des Liquidationszeitraums entstandene Gewinn ist bei Ausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen; denn es handelt sich um verwendbares Eigenkapital der GmbH, das auch bei der Gesellschaft entsprechende Folgen (Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals) auslöst.
Zur Ausschüttung steht neben dem Gewinn (verwendbares Eigenkapital) auch übriges Eigenkapital (Nennkapital) zur Verfügung. Werden nur Teilbeträge zurückgezahlt, regelt das KStG nicht, ob hierfür verwendbares Eigenkapital oder übriges Eigenkapital als verwendet gilt. Der Körperschaft wird deshalb insoweit ein Wahlrecht eingeräumt (Abschnitt 95a Abs.2 S. 1 und 2 KStR). Das Wahlrecht, die geleisteten Zahlungen mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, gilt als ausgeübt, wenn die GmbH dem Empfänger eine Steuerbescheinigung ( § 44 KStG, § 45a EStG) erteilt und Kapitalertragsteuer abgeführt hat (Abschnitt 95a Abs. 2 S. 4 KStR).
2. Ein Auflösungsgewinn kann nur entstehen, wenn der Gesellschafter die Anteile zu einem unter dem Nennbetrag liegenden Preis erworben hat. Da die Anschaffungskosten mit der Stammeinlage übereinstimmen, wird sich für U aus § 17 EStG keine Auswirkung ergeben.
Ergänzend wird bemerkt: Die Entstehung eines Gewinns/Verlustes setzt die Auflösung der Gesellschaft voraus (BFH 3.6.93 BStBl II 94, 162). Nach Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns/-verlusts nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (BFH 2.10.84 BStBl II 85, 428; BFH 3.6.93, aaO). Das ist bei der Liquidation regelmäßig der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation (BFH 3.7.91 BStBl II, 802; BFH 19.1.93 BStBl II, 594), weil erst dann feststeht, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung des Vermögens der Gesellschaft rechnen kann oder welche nachträglichen Anschaffungskosten und Auflösungskosten anfallen (BFH 3.6.93, aaO). Im vorliegenden Fall ist die Beendigung eingetreten mit der Veräußerung des Vermögens.
2.2.6 Liquidation nach Einlage der Beteiligung in ein Betriebsvermögen?
Befindet sich eine hundertprozentige Beteiligung im Betriebsvermögen und wird die GmbH aufgelöst und liquidiert, so liegt nach Ansicht des BFH (Urteil vom 15.9.88 BStBl II 91, 624) eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe im Sinne des 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Zu der Frage der Berechnung des Aufgabegewinns hatte der BFH nicht Stellung genommen. Das veranlaßte den BMF (Schreiben vom 17.7.91 BStBl I, 767) zu der Anweisung, daß ein begünstigter Aufgabegewinn nicht vorliege, soweit das Vermögen der GmbH nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen des Gesellschafters aus Kapitalvermögen gehören würde, wenn die Anteile nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen wären.
Der BFH ist dieser Ansicht in einer weiteren Entscheidung nicht gefolgt (Urteil 19.4.94 BStBl II 95, 705). Begünstigter Aufgabegewinn ist danach der gesamte im Verlauf der Liquidation entstandene Gewinn. Die Liquidation einer GmbH, deren Alleingesellschafter die Beteiligung im Betriebsvermögen hält, führt damit zum gleichen Ergebnis wie die Veräußerung der Anteile nach 17 EStG (vgl. auch BMF-Schreiben vom 4.10.95 BStBl I, 629).
Ob sich in dieser Weise die Beteiligung des U realisieren läßt, hängt davon ab,
1. ob die Einlage in ein Betriebsvermögen möglich wäre und
2. ob ein solches Vorgehen nicht als Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO aufzufassen ist.
Die erste Frage ist tatsächlicher Art und läßt sich anhand des Sachverhalts nicht beantworten. Sie kann letztlich dahingestellt bleiben, da man wohl die Voraussetzungen des § 42 AO als gegeben ansehen müßte, wenn die Einlage allein zu dem Zweck erfolgt, eine steuerbegünstigte Liquidation durchführen zu können.
3. Zwei Alternativen zur Liquidation
Als Alternativen zur Liquidation kommen u.U. in Betracht:
1. die Veräußerung der Geschäftsanteile oder
2. die Umwandlung in eine andere Rechtsform.
Ob eine dieser alternativen Lösungen beschritten werden kann, hängt nicht in erster Linie von rechtlichen und/oder steuerlichen Erwägungen ab. Der Entschluß zu einer anderen Lösung als der Liquidation kann zwar hierdurch gefördert werden, ob er sich verwirklichen läßt, entscheiden letztlich die tatsächlichen Gegebenheiten. Zur Veräußerung der Anteile bedarf es eines Käufers. Zur Umwandlung bedarf es eines Rechtsträgers, auf den die GmbH umgewandelt werden kann.
3.1 Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH
Als Erwerber der Anteile kommen Interessenten in Betracht, die
- das Grundstück erwerben wollen (und dies nur über den Erwerb der Anteile erreichen können)
oder
- zusätzlich auch an der GmbH als solcher Interesse haben (um die sonst notwendige Gründung einer GmbH zu umgehen).
Der Erwerber der Anteile, dem allein am Grundstück gelegen ist, wird u.U. die GmbH in Kauf nehmen, aber im Kaufpreis berücksichtigen, daß der von ihm geplante Erwerb des Grundstückes von der GmbH bei dieser zur Aufdeckung der stillen Reserven und damit zur Gewinnrealisierung führt. Die steuerliche Belastung mindert das Vermögen der GmbH und damit den Wert der Anteile. Andererseits kann aber eine Abschreibung auf die höheren Werte vorgenommen werden.
Für den Gesellschafter der GmbH ergeben sich gegenüber der Liquidation zwei wesentliche Vorteile:
» Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile unterliegt als außerordentliche Einkünfte dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG ( § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
» Der Vorgang der Veräußerung der Anteile ist für den Gesellschafter wesentlich einfacher und kostengünstiger als die Durchführung der Liquidation.
Die Möglichkeit, der wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 S. 4 EStG zu entkommen (z.B. durch Übertragung von Anteilen auf Angehörige), sind relativ gering und hier nicht weiter zu erörtern.
3.1.1 Prüfung des Gestaltungsmißbrauchs
Die Veräußerung der Anteile anstelle der Durchführung der Liquidation (und der damit verbundenen Veräußerung des Grundstücks) muß sich mit der Frage auseinandersetzen, ob hierin nicht ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des § 42 S. 1 AO zu sehen ist. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH 29.11.82 BStBl II 83, 272; BFH 19.6.91 BStBl II, 904; BFH 3.2.93 BStBl II, 426).
Die Frage eines Gestaltungsmißbrauchs bei Veräußerung von Geschäftsanteilen einer GmbH anstelle der gebotenen und beabsichtigten Liquidation war Gegenstand der Entscheidung des FG Münster vom 18.9.91 (EFG 92, 605). Danach ist - die Entscheidung ist im Aussetzungsverfahren ergangen - das Vorliegen eines Gestaltungsmißbrauchs nicht ernstlich zweifelhaft, wenn die Gesellschafter einer GmbH die Liquidation nicht selbst durchführen, sondern die Geschäftsanteile veräußern und hierfür kein vernünftiger wirtschaftlicher Grund gegeben ist und die Gestaltung ausschließlich der Vermeidung einer Besteuerung nach § 20 Abs. 1 EStG anstatt einer solchen nach § 17 EStG dient. Gewichtiges Argument war dabei, daß die erwerbenden Gesellschafter von vornherein nicht die Absicht zur Fortführung der Gesellschaft hatten.
Der BFH (3.2.93, BStBl II, 426) hat die Entscheidung des FG aufgehoben. Bei summarischer Prüfung sei im Grundsatz davon auszugehen, daß die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen vor der Liquidation bei Vorliegen beachtlicher wirtschaftlicher Gründe, z.B. Verlagerung von Liquidationsaufgaben und -risiken, auch bei ungewöhnlicher Vertragsgestaltung keinen Gestaltungsmißbrauch darstelle. Das Schrifttum verneint weitgehend einen Gestaltungsmißbrauch (vgl. Herzig, DB 80, 1605 und 88, 2265; Goutier/Spönlein, GmbHR 85, 264/275; Herrmann/Heuer/Raupach, Rn. 355 zu § 17; Koenen/Gohr DB 93, 2541, Jennissen, DStR 94, 347; abl. z.B. Schmidt, Anm. 34a zu 17).
Der der Entscheidung des BFH zugrundeliegende Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von dem hier angenommenen: Die Liquidation (durch Veräußerung der Vermögensgegenstände) war im wesentlichen abgeschlossen; lediglich die Ausschüttung war noch nicht erfolgt (die ja gerade auch an die bisherigen Gesellschafter vermieden werden sollte). Das nicht ausgeschüttete Vermögen wurde von der GmbH zu einer Darlehensgewährung an die neuen Gesellschafter verwendet, die ihrerseits damit den Kaufpreis für die Anteile entrichteten.
Demgegenüber nimmt sich der hier unterstellte Sachverhalt geradezu "harmlos" aus: Die GmbH besitzt noch beträchtliches Vermögen, das noch nicht versilbert ist. Sie ist lebensfähig; eine Notwendigkeit zur Liquidation besteht nicht. Das weitere Schicksal kann der Gesellschafter frei bestimmen.
Fazit:
Ob eine Liquidation stattfindet, ist nach der Anteilsübertragung allein Sache der neuen Gesellschafter. In ihrer Entscheidung, das Grundstück auf die eine oder andere Weise zu nutzen, kann kein Verstoß gegen § 42 AO liegen; daß dabei die steuerlich günstigere Form gewählt wird, rechtfertigt in keinem Falle die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs.
Der BFH hat als mögliches Argument für einen Gestaltungsmißbrauch die "Verflüssigung" des Stammkapitals vor Ablauf der Sperrfrist angesehen (die Entscheidung hierüber aber dem Hauptverfahren vorbehalten). Diese "Verflüssigung" stellt keinen Anhaltspunkt für einen Gestaltungsmißbrauch dar. Da Abschlagszahlungen auf den Liquidationserlös (innerhalb der Sperrfrist) nicht strafbewährt sind, kommen sie häufig vor (vgl. auch Abschnitt 95a Abs. 3 KStR), so daß damit weitgehend ein Zustand wie bei der Veräußerung der Anteile erreicht werden kann. Die "Verflüssigung" durch Anteilsveräußerung stellt insoweit nichts besonderes dar.
Zusammenfassend ist festzustellen, daß zumindest bei Vorhandensein eines nicht unbedeutenden Vermögens die Anteilsveräußerung keinen Verstoß gegen § 42 AO beinhaltet. Zweifelhaft erscheint die Rechtslage, wenn die Anteilsveräußerung nach Versilberung des Vermögens, aber vor Ausschüttung des Liquidationsgewinns erfolgt.
3.2 Umwandlung
Die "Umwandlung" in ein Personenunternehmen mit anschließender Aufgabe des Betriebes würde der GmbH die Liquidation ersparen. Als "Umwandlung" könnten in Betracht kommen:
3.2.1 Die Verschmelzung
Eine Verschmelzung ist auch in der Weise möglich, daß der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft deren Vermögen übernimmt ( § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG).
Der Umstand, daß die GmbH bereits aufgelöst ist, steht der Verschmelzung nicht entgegen, da ihr Fortbestehen beschlossen werden könnte ( 3 Abs. 3 UmwG). Die Fortsetzung der Gesellschaft kann beschlossen werden, wenn noch nicht mit der Verteilung des Vermögens begonnen worden ist (vgl. Scholz/Karsten Schmidt, Rn. 46 zu § 60).
Die Verschmelzung mit dem Vermögen des Alleingesellschafters ist in den §§ 120 bis 122 UmwG geregelt, die auf die allgemeinen Vorschriften der Verschmelzung verweisen ( § 121 UmwG).
Für die steuerlichen Folgen gilt folgendes:
1. Das Vermögen der übertragenen GmbH wird Betriebsvermögen des übernehmenden Gesellschafters. Der Ansatz in der steuerlichen Schlußbilanz der GmbH kann mit den Buchwerten oder einem höheren Wert (Wahlrecht) erfolgen ( § 3 S. 1 UmwStG). Bei Fortführung der Buchwerte ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen.
2. Das Vermögen der übertragenen GmbH wird nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Gesellschafters. Die Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlußbilanz der GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (Streck/Posziech, GmbHR 95, 271, 273). Die Gewinnrealisierung tritt also bereits bei der GmbH ein.
Im allgemeinen wird ein Übergang in das Privatvermögen des Gesellschafters bei einer Verschmelzung einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft angenommen (vgl. Meyer-Scharenberg, Umwandlungsrecht, Anm. zu § 8 UmwStG; Glade/Steinfeld, Rdnr. 657, 658 zu § 10 UmwStG 1977), so daß bei der Umwandlung einer aufgelösten und (im wesentlichen) abgewickelten GmbH Bedenken bestehen, ob in einem solchen Falle eine Verschmelzung auf ein Betriebsvermögen erfolgt. Das sollte bei der Entscheidung über den Zeitpunkt der Verschmelzung in Rechnung gestellt werden.
Die Verschmelzung führt zur Überführung in das Privatvermögen und erreicht damit dasselbe Ziel wie die Liquidation. An die Stelle der Liquidation tritt das nicht minder komplizierte und aufwendige Verfahren der Verschmelzung. Bei der Verschmelzung auf ein Betriebsvermögen wird die endgültige Klärung (Überführung in das Privatvermögen) nur verschoben. Gewonnen ist auch hier nichts, so daß die Verschmelzung als Alternative zur Liquidation nicht empfohlen werden kann.
4. Rechtsformwechsel
Eine GmbH kann aufgrund eines Umwandlungsbeschlusses nur die Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, einer Personenhandelsgesellschaft oder einer anderen Kapitalgesellschaft erlangen ( § 226 UmwG). Ein Rechtsformwechsel in ein Einzelunternehmen (Einzelperson) scheidet damit aus.
Der (auch steuerlich gewinneutral) mögliche Weg der Einbringung des Betriebes der GmbH in eine Personengesellschaft ( § 20 UmwStG) löst das Problem nicht, da ja die GmbH in diesem Falle als Gesellschafterin in der Personengesellschaft fortbesteht.
5. Zusammenfassung
Soll die Liquidation einer GmbH in Angriff genommen werden, ist zunächst zu prüfen, ob die Realisierung des Vermögens der GmbH für den Gesellschafter nicht durch Verkauf der Anteile verwirklicht werden kann. Die Anteilsveräußerung löst grundsätzlich eine Steuerpflicht nicht aus; bei wesentlicher Beteiligung kommt der begünstigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG zur Anwendung. Andere Möglichkeiten versprechen in der Regel weder rechtliche noch steuerliche Vorteile.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 01/1996, Seite 10
