Musterfall
Spaltung einer GmbH
I. Sachverhalt
Die beiden Brüder Karl und Wilhelm Stuhrkopf sind alleinige Gesellschafter der X-Bau GmbH mit Sitz in Himmelstadt. Die GmbH ist mit einem Stammkapital in Höhe von 200.000 DM ausgestattet, an dem jeder Gesellschafter mit 50 v.H. beteiligt ist. Beide Gesellschafter sind gleichberechtigte und jeweils alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer.
Die X-Bau GmbH betreibt vor allem den Hochbau. Sie besitzt in Himmelstadt ihren Hauptsitz. Ferner betreibt die GmbH in dem ca. 40 km entfernten Heimbach eine Niederlassung, von der aus die im Umkreis gelegene Kundschaft bedient wird. Wegen der zwischen Haupt- und Zweigniederlassung bestehenden Entfernung werden die Baugeräte vorwiegend in den jeweiligen Betriebsstätten eingesetzt. Die in den beiden Betriebsstätten erzielten Umsätze halten sich in etwa die Waage.
Da die beiden Brüder ihre Zeit im wesentlichen damit verbringen, sich gegenseitig Schwierigkeiten zu bereiten, geht es mit dem Geschäft immer mehr bergab. Das bringt sie letztlich zu dem Entschluß, daß eine Trennung für beide besser wäre. Sie beauftragen deshalb ihren Steuerberater, eine sowohl rechtlich als auch steuerlich optimale Lösung zu finden. Es schwebt ihnen eine Teilung des Geschäfts vor, bei der jeder einen Teil in eigener Regie fortführt.
Die beiden Brüder wollen insbesondere wissen, ob die Fortführung in jeweils einer GmbH oder auch als Personengesellschaft (Einzelunternehmen) möglich bzw. welche der beiden Lösungsmöglichkeiten steuerlich insbesondere im Umwandlungsvorgang günstiger ist.
Die Trennung soll ab Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres, das ist der 1.1.1995, wirksam werden. Karl St. soll den Betrieb in Himmelstadt übernehmen, Wilhem St. den in Heimbach.
Zum 31.12.1994 ergibt sich folgende (vereinfachte) Bilanz der X-Bau GmbH:
Bilanz
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Grundstücke |
- Grund und Boden 50.000 DM | Stammkapital 200.000 DM
- Gebäude 100.000 DM | Rücklagen 100.000 DM
Bewegliches Anlage- | Verbindlich-
vermögen 200.000 DM | keiten 200.000 DM
Forderungen 100.000 DM |
Bankguthaben 50.000 DM |
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500.000 DM | 500.000 DM
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Die den Niederlassungen zuzuordnenden Wirtschaftsgüter (Anlagevermögen) haben folgende Werte (Buchwert = Teilwert): Teilbetrieb Himmelstadt 190.000 DM, Teilbetrieb Heimbach 160.000 DM. Die Gesellschaft hat außerdem einen Verlustvortrag nach 10d EStG in Höhe von 120.000 DM und einen gewerblichen Verlustvortrag nach § 10a GewStG von 4.000 DM.
Zum 31.12.1994 ergibt sich folgende Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals:
Übriges Eigenkapital (Stammkapital) 200.000 DM
EK 45 80.000 DM
EK 02 20.000 DM
II. Entscheidung über die künftige Rechtsform
Die von den Gesellschaftern der GmbH beabsichtigte Aufteilung des Unternehmens in zwei selbständige Betriebe läßt sich durch Spaltung der GmbH erreichen; die GmbH ist ein spaltungsfähiger Rechtsträger (§ 124 Abs. 1 i.V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die Gesellschafter müssen entscheiden, welche Rechtsform die jeweils selbständigen Unternehmen künftig haben sollen. Denkbar sind folgende Möglichkeiten:
1. Beide Unternehmen sollen in der Rechtsform einer GmbH geführt werden
An einer Spaltung können als übernehmende Rechtsträger Gesellschaften mit beschränkter Haftung beteiligt sein (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).
Es bieten sich zwei Möglichkeiten an:
a) Die Aufspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG), bei der die zu spaltende GmbH als übertragender Rechtsträger aufgelöst wird. Gleichzeitig überträgt sie ihre Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere, von ihr dadurch gegründete neue Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen dieser GmbHs an die Anteilsinhaber der übertragenden GmbH.
Die Aufspaltung ist im vorliegenden Fall nicht sinnvoll, da überflüssigerweise eine GmbH aufgelöst wird, für die im gleichen Augenblick eine neue gegründet wird. Die Fortführung durch zwei GmbHs kann auch durch Abspaltung erreicht werden (§ 123 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).
b) Die Abspaltung, bei der der übertragende Rechtsträger von seinem Vermögen einen Teil abspaltet. Dieser Teil wird übertragen als Gesamtheit auf einen von ihr dadurch gegründeten Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen an der neu gegründeten GmbH (§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Gegenüber der Aufspaltung hat die Abspaltung den Vorteil, daß nur eine GmbH neu gegründet werden muß.
2. Beide Gesellschafter wollen ihr Unternehmen künftig als Personenunternehmen führen
Ein Einzelpersonenunternehmen kann bei einer Aufspaltung nicht als übernehmender Rechtsträger fungieren. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG kommen hierfür nur Personenhandelsgesellschaften in Betracht. Als Ausweg böte sich der umständlichere Weg über eine Personenhandelsgesellschaft an, die durch Austritt des vorletzten Gesellschafters in ein Einzelunternehmen umgewandelt werden kann. Zu beachten ist dabei, daß ein Bauunternehmen kein Grundhandelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB darstellt.
3. Ein Gesellschafter will die Fortführung seines Unternehmens in Gestalt eines Personenunternehmens
Die Abspaltung ist zwar auch auf ein Personenunternehmen möglich, jedoch muß dieses eine Personenhandelsgesellschaft sein (vgl. unter 2.).
Ergebnis: Am sinnvollsten erscheint (unter Beibehaltung der bisherigen GmbH für einen Gesellschafter) die Abspaltung. Bei der weiteren Erörterung wird davon ausgegangen, daß die Gesellschafter diese Lösung anstreben.
III. Wirksamkeit der handelsrechtlichen Spaltung als Voraussetzung der Anwendung des UmwStG
In § 15 UmwStG ist die Spaltung einer GmbH auf andere Körperschaften geregelt. Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist, daß § 123 UmwG beachtet wurde. Das Finanzamt ist bei der Frage, ob eine wirksame Spaltung im gesellschaftsrechtlichen Sinne vorliegt, an die im Eintragungsverfahren getroffene Entscheidung des Registergerichts gebunden; ein eigenes Prüfungsrecht steht ihm nicht zu (vgl. Thiel, DStR 1995, S. 237, 239). Eine abgelehnte Eintragung der Spaltung schließt die Anwendung der steuerlichen Umwandlungsvorschriften aus. Es kommen die allgemeinen Vorschriften zur Anwendung.
Die Spaltung ist sowohl in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers als auch in das Register des Sitzes jedes übernehmenden Rechtsträgers einzutragen (§ 130 Abs. 1 S. 1 UmwG). Einzelheiten des Eintragungsverfahrens regelt § 130 Abs. 1 S. 2 UmwG.
Mit der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers
- geht das abgespaltene Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Spaltungsplan vorgesehenen Aufteilung als Gesamtheit auf die neu gegründete GmbH über (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG),
- werden die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers entsprechend der im Spaltungsplan vorgesehenen Aufteilung Anteilsinhaber des neuen Rechtsträgers (§ 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).
IV. Durchführung der Abspaltung - Spaltungsplan
Bei der vorgesehenen "Teilung" der X-Bau GmbH handelt es sich um eine Abspaltung zur Neugründung (§ 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 135 ff. UmwG).
Grundlage der Spaltung ist der Spaltungsplan, der von den Gesellschaftern der X-Bau-GmbH für diese aufzustellen ist (§ 136 S. 1 UmwG). Der Spaltungsplan tritt an die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrages bei der Verschmelzung bzw. bei der Spaltung zur Aufnahme. Er bedarf der notariellen Beurkundung (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG). Der Inhalt des Spaltungsplans ergibt sich aus § 126 UmwG (§ 135 Abs. 1 S. 1 UmwG). Er muß unter anderem enthalten:
1. Die Errichtung der neuen GmbH:
Der Gesellschaftsvertrag muß im Spaltungsplan enthalten bzw. diesem als Bestandteil beigefügt sein (§ 125 i.V.m. § 37 UmwG). Soweit Regelungen im Gesellschaftsvertrag enthalten sind, erübrigt sich eine Aufnahme in den Spaltungsplan.
Bei Gründung der GmbH müssen die Gründungsvorschriften des GmbHG beachtet werden (§ 135 Abs. 2 S. 1 UmwG).
2. Einzelheiten für die Übertragung der Anteile an der übernehmenden GmbH (§ 126 Abs. 1 Nr. 4 UmwG):
"Diese werden dem Gesellschafter Wilhem St. zugeteilt".
3. Den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung der neu gegründeten GmbH vorgenommen gelten (Spaltungsstichtag, § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG).
4. Die Aufteilung des Vermögens auf die beiden GmbHs (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG).
Für die übertragende GmbH ergibt sich, da sie nunmehr nur noch über die Hälfte ihres vorherigen Vermögens besitzt, die Notwendigkeit einer Herabsetzung des Stammkapitals, da sonst (eventuell) eine Überschuldung eintritt. Die Herabsetzung des Stammkapitals (auf die Hälfte des bisherigen Stammkapitals) kann in vereinfachter Form vorgenommen werden (§ 139 S. 1 UmwG). Die vereinfachte Kapitalherabsetzung ist in den §§ 58a ff. GmbHG geregelt, auf die insoweit verwiesen wird.
V. Überlegungen zur Festlegung des Spaltungsstichtags und zur Vorbereitung der Abspaltung
Der Spaltungsstichtag ist, wie bereits ausgeführt, im Spaltungsplan festzulegen (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Einkommen und Vermögen der übertragenden und übernehmenden GmbH sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der X-Bau GmbH mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, auf die übernehmende GmbH übergegangen ist (§ 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG).
Den Zeitraum der Rückwirkung bestimmt das UmwStG nicht besonders. Es gelten deshalb die Bestimmungen des UmwG. Danach darf das Registergericht die Spaltung nur eintragen, wenn die Bilanz, die der Spaltung zugrunde liegt, auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 125 S. 1 i.V m. § 17 Abs. 2 S. 3 UmwG). Die Spaltung zum 1.1.1995 mit einer Bilanz zu diesem Zeitpunkt muß spätestens Ende August 1995 beim Registergericht angemeldet sein (die Eintragung ist, da hierauf die Gesellschaften keinen Einfluß haben, nicht maßgebend), soll sie steuerlich zu diesem Zeitpunkt wirksam werden.
Die Festlegung des Spaltungsstichtags sollte so erfolgen, daß die Erstellung einer gesonderten Bilanz nicht erforderlich wird und andererseits den beteiligten Gesellschaften genügend Zeit bleibt, die Spaltung vorzubereiten.
Bei einer Spaltung zum 1.1.1995 wird eine Bilanz auf diesen Zeitpunkt (31.12.1994) benötigt, die jedoch erst nach diesem Zeitpunkt aufgestellt werden kann. Es empfiehlt sich folgendes Vorgehen:
1. In einem Stimmbindungsvertrag verpflichten sich die Gesellschafter zur Spaltung in einem bestimmten Umfang. Der Stimmbindungsvertrag kann auch die Verpflichtung zur Vornahme von Strukturmaßnahmen beinhalten (Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 14. Auflage, Rn 5 zu § 47) und bedarf keiner Form. Die Stimmbindung ist eine Vorsichtsmaßnahme und erübrigt sich, wenn nicht zu befürchten ist, daß ein Gesellschafter einen Rückzieher macht.
2. Ab 1.1.1995 werden die Teilbetriebe bereits als selbständige Betriebe geführt, so daß ihre (künftige) rechtliche Selbständigkeit gewahrt wird und die steuerlichen Folgen für Einkommen und Vermögen aus dem Übergang gezogen werden können.
VI. Voraussetzungen der Anwendung des UmwStG auf die Spaltung - Übertragung und Verbleiben eines Teilbetriebs
Die Vorschriften nach dem UmwStG gelten bei der Spaltung unter der Voraussetzung, daß ein Teilbetrieb übertragen wird (§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Die Übertragung einzelner Gegenstände, die zivilrechtlich Gegenstand einer Spaltung sein können, ist steuerlich nicht begünstigt. Im Falle der Abspaltung muß außerdem das der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleibende Vermögen ebenfalls noch einen Teilbetrieb bilden.
Liegen die Voraussetzungen eines Teilbetriebs für das übertragene Vermögen nicht vor, handelt es sich bei der übertragenden GmbH um einen Vermögensabfluß zum gemeinen Wert (vgl. Schwedhelm/Streck/Mack, GmbHR 95, 100, 105). Da diese Werte als ausgeschüttet gelten, ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen (§ 27 Abs. 3 S. 2 KStG). Bei der übernehmenden GmbH gelten diese Wirtschaftsgüter als mit dem Teilwert eingelegt, der gleichzeitig die Anschaffungskosten darstellt. Für das bei der übertragenden GmbH verbleibende Vermögen ergeben sich keine Auswirkungen; stille Reserven sind nicht aufzulösen.
Ist zwar das übertragene Vermögen ein Teilbetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG, verbleibt aber der übertragenden GmbH ein solcher nicht, so findet für das übertragene Vermögen § 15 keine Anwendung. In diesem Fall treten hinsichtlich des übergegangenen Teilbetriebs dieselben Folgen ein wie bei Übertragung einzelner Gegenstände; für das der übertragenden GmbH verbleibende Vermögen sind stille Reserven nicht aufzulösen (vgl. Schwedhelm/Streck/Mack, a.a.O., S. 105).
Teilbetrieb ist nach allgemeiner steuerlicher Definition - dem Begriff kommt vor allem im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG Bedeutung zu -ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (BFH 12.9.79, BStBl II 80, 51; BFH 23.11.88, BStBl II 89, 376; BFH 26.10.89, BStBl II 90, 373). Lebensfähig ist ein Teilbetrieb, wenn von ihm seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann (BFH 26.10.89, BStBl II 90, 373). Als wesentlicher Gesichtspunkt eines Teilbetriebs wird ein eigener Kundenstamm angesehen.
Die strenge Ablehnung an den Teilbetriebsbegriff des ESt-Rechts schränkt die Spaltungsmöglichkeit sehr ein. Im Schrifttum wird deshalb wenigstens eine großzügige Auslegung gefordert (vgl. Dehmer, DStR 94, 1753, 1755). Entscheidend ist danach die Funktionsfähigkeit des Teilbetriebs, nicht aber das vom BFH entwickelte Kriterium der Selbständigkeit (Dehmer, Umwandlungsrecht, 14c zu § 1 UmwStG; vgl. auch Blumers/Kramer, DB 93, 852; a.A. Schwedhelm/Streck/Mack, aaO, S. 101: maßgebend ist der Teilbetriebsbegriff des § 16 EStG). Diesbezüglich bleibt der weitere Gang der Rechtsprechung abzuwarten.
Die Abspaltung einer Zweigniederlassung eines Baugeschäfts, bei dem vor allem Baumaschinen eine entscheidende Rolle für die Führung des Betriebes spielen, dürfte jedoch auch den strengen Anforderungen des § 16 EStG genügen; der Betrieb kann sofort aufgenommen werden, zumal auch die vorliegenden Aufträge aufgeteilt worden sind. Es sind alle sachlichen Mittel (Baugeräte) in jedem (Teil-) Betrieb vorhanden und auch die Arbeitnehmer verbleiben an ihrer bisherigen Arbeitsstätte.
Im übrigen bestehen keine Bedenken, vor der Spaltung die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb zu schaffen. Die Bildung von Teilbetrieben muß spätestens bis zum Spaltungsbeschluß (§ 125, § 13 Abs. 1 UmwG) abgeschlossen sein. Maßgebend sind die jeweils wesentlichen Betriebsgrundlagen (Thiel, DStR 95, 237, 240).
Im vorliegenden Fall hat bei einer Beteiligung von jeweils 50 v.H. jeder Gesellschafter Anspruch auf die Hälfte des Vermögens der übertragenden GmbH. Da sich nur sehr selten Teilbetriebe im Verhältnis der Beteiligungen der Gesellschafter bilden lassen, muß u.U. ein Ausgleich auf anderem Wege gefunden werden. Dies kann durch Zurechnung von Gegenständen geschehen, die keinem Teilbetrieb zuzuordnen sind. Am einfachsten ist jedoch die vorherige Zuordnung von Geldmitteln und Schulden, um so die Gleichwertigkeit zu erreichen.
Die Abgrenzung der Teilbetriebe richtet sich nach dem Inhalt des Spaltungsplans, der an die Stelle des Spaltungs- und Übernahmeplans tritt (§ 136 UmwG). Der Spaltungsplan muß eine genaue Bezeichnung und Aufteilung der Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens enthalten, die auf die neu gegründete GmbH übertragen werden sollen (§ 136 UmwG i.V. mit § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Gegenstände, die nicht auf diese Weise dem neuen Rechtsträger zugeordnet werden, verbleiben beim bisherigen Rechtsträger. Eine nachträgliche Korrektur ist nur noch durch Einzelübertragung möglich und führt außerhalb des Umwandlungsverfahrens zu einer Gewinnrealisierung bei der übertragenden GmbH. Für die Beurteilung des Vorliegens eines Teilbetriebs ist der Vorgang der Einzelübertragung nicht mehr heranzuziehen (Thiel, a.a.O.).
Bilanz der übertragenden GmbH
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Anlagevermögen 190.000 DM | Stammkapital 100.000 DM
Forderungen 50.000 DM | Rücklagen 50.000 DM
Bankguthaben 10.000 DM | Verbindlichkeiten 100.000 DM
-----------------------------------------------------------------
250.000 DM | 250.000 DM
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Bilanz der übernehmenden GmbH
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Anlagevermögen 160.000 DM | Stammkapital 100.000 DM
Forderungen 50.000 DM | Rücklagen 50.000 DM
Bankguthaben 40.000 DM | Verbindlichkeiten 100.000 DM
-----------------------------------------------------------------
250.000 DM | 250.000 DM
Der Ausgleich der unterschiedlichen Werte des Anlagevermögens ist durch die Zuordnung der Bankguthaben hergestellt worden.
VII. Auswirkungen der Spaltung auf den Gewinn der übertragenden GmbH
Die übertragende X-Bau GmbH kann in ihrer Schlußbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert ansetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (Beibehaltung der Buchwerte). Die Voraussetzungen hierfür sind:
» es muß sichergestellt sein, daß die im übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden GmbH der Körperschaftsteuer unterliegen (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 S.1 UmwStG)
und
» eine Gegenleistung - ausgenommen die in der Gewährung von Gesellschaftsrechten - darf nicht gewährt werden (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG).
Beide GmbHs unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht. Eine andere Gegenleistung als Geschäftsanteile wird nicht gewährt. Der Ausgleich in nicht einem Teilbetrieb zuzuordnenden Vermögensgegenständen der übertragenden GmbH ist keine Gegenleistung in diesem Sinne. Das gilt auch dann, wenn die Mittel hierzu der GmbH durch eine Einlage oder ein Darlehen der Gesellschafter zufließen (vgl. Schwedhelm/Streck/ Mack, aaO, S. 100, 101, jedoch str.). Somit sind die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt.
Die übertragende GmbH kann jedoch die Wirtschaftsgüter mit einem über dem Buchwert liegenden Wert ansetzen (§ 11 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Eine Aufdeckung von stillen Reserven zur Schaffung eines künftigen Abschreibungspotentials erweist sich bei der GmbH als unzweckmäßig, weil der aufgedeckte Gewinn der vollen Besteuerung unterliegt und außerdem beim Grund und Boden eine Absetzung überhaupt nicht in Betracht kommt. Man könnte daran denken, durch die Aufdeckung stiller Reserven den bestehenden Verlustabzug in Anspruch zu nehmen. Sinnvoller erscheint es jedoch, den Verlustabzug zum Ausgleich künftiger (echter) Gewinne zu bewahren. Es ist also davon auszugehen, daß die X-Bau GmbH die Buchwerte beibehalten wird.
Die Entscheidung über die Bilanzansätze erfolgt bei der Bilanzfeststellung. Die Geschäftsführer haben den Jahresabschluß und den Lagebericht nach der Aufstellung den Gesellschaftern zur Feststellung vorzulegen (§ 42a Abs. 2 S. 1 GmbHG). Erst mit der Feststellung durch Beschluß der Gesellschafterversammlung wird der Jahresabschluß festgestellt. Die Gesellschafter haben damit die Möglichkeit, auch über die steuerlichen Auswirkungen bei der übernehmenden GmbH zu befinden.
VIII. Auswirkungen der Spaltung auf die übernehmende GmbH
Die übernehmende GmbH hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden GmbH enthaltenen Werte zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 und § 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG, Buchwertverknüpfung).
Eine Gewinnauswirkung kann bei der übernehmenden GmbH nicht eintreten, da die Anteile an der übertragenden GmbH nicht zu deren Betriebsvermögen gehören. Im übrigen bliebe ein Gewinn (bei Ansätzen über dem Buchwert) außer Ansatz (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 2 UmwStG). Die übernehmende GmbH tritt bezüglich der Absetzung für Abnutzung in die Rechtsstellung der übertragenden GmbH ein.
IX. Übergang des Verlustabzugs
Der verbleibende Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 S. 2 EStG (gesondert festgestellter Verlust) beträgt zum 31.12.1994 noch 120.000 DM. Er ist im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden GmbH vor der Spaltung bestehenden Vermögen aufzuteilen, wie es in den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungsplan zum Ausdruck kommt (§ 15 Abs. 4 S. 1 UmwStG). Das bedeutet im vorliegenden Fall, daß jede der beiden Gesellschaften einen Verlustabzug in Höhe von 60.000 DM geltend machen kann. Die Voraussetzung, daß die übertragende GmbH im Zeitpunkt der Eintragung der neuen GmbH in das Handelsregister ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt haben darf, ist erfüllt.
X. Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden GmbH
Eine Steuerpflicht in Ansehung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft kann sich - von dem Fall der Zugehörigkeit der Anteile zu einem Betriebsvermögen abgesehen - nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 17 oder des § 23 EStG (Spekulationsgeschäft) ergeben (§ 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Ein Spekulationsgeschäft ist vorliegend zu verneinen, jedoch liegen, da beide Gesellschafter zu je 50 v.H. beteiligt sind, die Voraussetzungen einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG vor.
Die Anteile gelten als zu den Anschaffungkosten veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden GmbH als mit diesem Wert angeschafft (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 S. 1 und § 13 Abs. 1 UmwStG). Ein Veräußerungsgewinn kann dadurch nicht entstehen. Die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven bleiben einer - späteren - Realisierung vorbehalten.
Die neuen Anteile gelten als Anteile i.S. des § 17 EStG, auch wenn sie für sich betrachtet diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllen sollen. Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen ohnehin gegeben, so daß sich diese Eigenschaft in Ansehung der Anteile an der neuen Gesellschaft fortsetzt.
XI. Gliederung des Eigenkapitals
Der (teilweise) Vermögensübergang auf die neu gegründete GmbH hat auf die Gliederung des Eigenkapitals Auswirkungen. Die nach den §§ 30 - 37 KStG ermittelten Eigenkapitalanteile der übertragenden GmbH sind der übernehmenden GmbH nach dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden GmbH vor dem Übergang bestehenden Vermögen zuzuteilen. Dabei sind in der Regel die Angaben im Spaltungsplan zugrunde zu legen (§ 38a Abs. 1 S. 1 KStG).
Die Werte der Teilbetriebe sind (nach Ausgleich) gleichwertig; das verwendbare Eigenkapital ist daher auch je zur Hälfte aufzuteilen (§ 38a Abs. 1 S. 1 KStG). Besondere Schwierigkeiten ergeben sich dabei im vorliegenden Fall nicht. Soweit sich nach der Spaltung keine Übereinstimmung mit der Bilanz ergibt (z.B. weil die Buchwerte unterschiedlich sind), was im vorliegenden Fall jedoch nicht zutrifft, wäre diese durch Ausgleichsposten im EK 04 herzustellen (§ 38a Abs. 2 i.V. m. § 38 Abs. 1 S. 4 KStG; vgl. zu dieser Frage Herzig/Momen, DB 94, 2210, 2211).
XII. Gewerbesteuer
Eine gewerbesteuerliche Auswirkung ergibt sich im vorliegenden Fall nicht, da ein Übertragungsgewinn (bei der übertragenden GmbH), der als Gewerbeertrag der Gewerbesteuer unterläge, nicht entstanden ist (vgl. § 19 Abs. 1 UmwStG). Ein Übernahmegewinn bliebe ohnehin gewerbesteuerfrei (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG).
Der Verlustabzug (§ 10a GewStG), der für die übertragende GmbH besteht, ist in demselben Verhältnis wie der Verlustabzug nach § 10d EStG aufzuteilen (§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 4 UmwStG).
XIII. Grunderwerbsteuer
1. Rechtsgrundlage der Steuerpflicht bei der Spaltung
Das UmwStG sieht keine Sonderregelung für die Grunderwerbsteuer vor. Es kommt deshalb das GrEStG zur Anwendung. Fraglich erscheint, welcher der in § 1 Abs. 1 GrEStG genannten Erwerbsvorgänge auf die Spaltung anzuwenden ist. In Betracht kommt "ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet" (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) und "der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf" (§ 1 Abs.1 Nr. 3 GrEStG). Dem Übergang des Eigentums mit der Eintragung der Spaltung geht der Spaltungsplan voraus (vgl. § 136 UmwG). Er begründet keinen Anspruch auf Übereignung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Der BFH hat bei der Verschmelzung das Vorliegen eines Verpflichtungsgeschäfts verneint und die Verschmelzung selbst als Anspruchsgrundlage i.S. des § Abs. 1 Nr. 3 GrEStG angesehen (BFH 28.7.70, BStBl II, 816; BFH 25.1.89, GmbHR 90, 100; gl. Meinung Glade/Steinfeld, UmwStG, Rn. 1507; Hofmann, GrEStG, Rn. 19 zu § 1). Nichts anderes kann bei der Spaltung gelten. Der Spaltungsplan ist nicht auf die Übereignung von Grundstücken gerichtet. Der Übergang des Eigentums ist Folge der Spaltung.
2. Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage ist die Gegenleistung (BFH, BStBl II 79, 683 zur Verschmelzung) ergangen. Die Gegenleistung besteht in den übernommenen Verbindlichkeiten und in den durch die neue Gesellschaft ausgegebenen Gesellschaftsanteilen (Glade/Steinfeld, aaO, Rn. 1507; aA Schwedhelm/Streck/Mack, aaO, 100, 105 Wert der untergehenden Anteile). Auswirkungen ergeben sich im vorliegenden Fall nicht, da untergehende und neue Anteile wertmäßig identisch sind.
3. Anteilsvereinigung bei der übertragenden GmbH
Durch die Abspaltung tritt bei der übertragenden GmbH in Ansehung der ihr verbleibenden Grundstücke eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ein. Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Grundstücke ( 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG); das ist der Einheitswert (§ 10 Abs. 1 GrEStG), der nach § 121 a BewG auf 140 v.H. zu erhöhen ist.
XIV. Umsatzsteuer
Durch die Abspaltung wird ein Teilbetrieb veräußert. Es handelt sich dabei um eine Geschäftsveräußerung im ganzen, die nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar ist (Schwedhelm/Streck/Mack, aaO, S. 105).
Die Rückwirkung der Abspaltung (vgl. V.) hat nur Auswirkung auf die Einkommensbesteuerung (dem folgend die Gewerbesteuer) und die Vermögensteuer (Zurechnung von Vermögen), wie § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG ausdrücklich klarstellt. Die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft wird hierdurch nicht berührt. Unternehmerin ist bis zur Entstehung der neuen GmbH (Eintragung in das Handelsregister) die zu spaltende GmbH. Die Abrechnung von Leistungen mit Dritten erfolgt unter ihrem Namen. Nur diese ist bis zur Eintragung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichtet. Umsatzsteuerliche Pflichten ergeben sich für die neue GmbH erst nach deren Entstehung (vgl. Schwedhelm/ Streck/Mack, aaO, S. 100).
Checkliste "Spaltung":
1. Spaltungsplan entwerfen und notariell beurkunden lassen (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG).
2. Spaltungsbericht entwerfen und beim Handelsregister einreichen (§ 127 UmwG).
3. Spaltungsvertrag dem Betriebsrat vorlegen (§ 126 Abs. 3 UmwG).
4. Spaltungsprüfung und Testat. Der Prüfungsbericht ist beim Handelsregister einzureichen.
Auf die Prüfung kann aber bei Übereinstimmung aller Gesellschafter verzichtet werden (§§ 125, 48 UmwG).
5. Gesellschafterversammlung einberufen, dabei Spaltungsvertrag bzw. Entwurf beifügen und Tagesordnungspunkte angeben (§§ 125, 49 Abs. 1 UmwG).
6. Jahresabschlüsse und Lageberichte der letzten drei Jahre in den Geschäftsräumen der Gesellschaft zur Einsichtnahme durch die Gesellschafter auslegen (§§ 125, 49 Abs. 2 UmwG).
7. Auf der Gesellschafterversammlung den Spaltungsbeschluß fassen (§§ 125, 49 ABs. 2 UmwG).
8. Ggf. Kapitalherabsetzung bei der alten GmbH und Kapitalerhöhung bei der neuen GmbH beschließen.
9. Anmeldung zum Handelsregister vornehmen (§§ 121, 16, 140 UmwG).
10. Erstellung der Schlußbilanz der alten GmbH und Einbuchung der übergebenden Teile (Teilbetrieb) auf die neue GmbH.
11. Arbeitnehmer, Gläubiger, Finanzamt, Sozialversicherungsträger usw. über die neue Unternehmensstruktur informieren. Für die kündigungsrechtliche Stellung des Arbeitnehmers gilt § 323 UmwG.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 05/1995, Seite 8
