| Personengesellschaften Gründung einer Personengesellschaft durch Aufnahme eines Partners in ein Einzelunternehmen  von RiFG Dr. Roland Krüger, Hannover Der vorliegende Beitrag will die unterschiedlichen steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gründung einer Personengesellschaft durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen näher beleuchten. Im Vordergrund der Betrachtung steht dabei die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Denn diese Rechtsform ist gerade bei Freiberuflern, die ihre berufliche Tätigkeit häufig in der Form einer Sozietät/Personengesellschaft ausüben, auch heute noch der am weitesten verbreitete Zusammenschluss zur gemeinsamen Berufsausübung. Die folgenden Ausführungen zu den steuerlichen Gestaltungen gelten aber nicht nur für die GbR, sondern entsprechend auch für die übrigen Personengesellschaften. 1. Steuerrechtliche Aspekte bei der Auswahl des Partners Bei der Gründung einer Personengesellschaft ist zunächst zu fragen, wer in das Einzelunternehmen als Gesellschafter überhaupt aufgenommen werden darf, wenn die Gesellschaft freiberufliche und keine gewerblichen Einkünfte erzielen soll. Eine Personengesellschaft wird dann freiberuflich tätig, wenn alle ihre Gesellschafter als freiberufliche Mitunternehmer zu qualifizieren sind. Da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit (§ 18 Abs. 1 S. 1 EStG) nicht von der Gesellschaft erfüllt werden können, müssen sie in der Person der einzelnen Gesellschafter vorliegen. Eine Personengesellschaft ist folglich gewerblich tätig, wenn nicht alle Gesellschafter die Merkmale einer freiberuflichen Tätigkeit verwirklichen (BFH 23.11.00, BStBl II 01, 241 m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH mehrfach entschieden, dass eine GbR einen Gewerbebetrieb unterhält, wenn auch nur eine berufsfremde Person Mitunternehmer ist. Dabei bedeutet der Begriff der "berufsfremden Person" nicht, dass sämtliche Gesellschafter derselben freiberuflichen Berufsgruppe zuordenbar sein müssen. Auch eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzen, kann demnach Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen. Dies gilt zum Beispiel für eine Sozietät aus einem Steuerberater und einem Rechtsanwalt (vgl. BFH 23.11.00, a.a.O.) oder für ein Planungsbüro, das ein Architekt und ein Statiker in der Rechtsform der GbR betreiben.
Zu bedenken ist des Weiteren, dass selbst die Gründung einer Sozietät durch Aufnahme eines Berufsträgers in das Einzelunternehmen eines Berufsträgers derselben Profession in die Gewerblichkeit führen kann.
Entsprechendes gilt für solche Freiberufler, die neben der freiberuflichen Tätigkeit noch in nicht unerheblichem Umfang gewerblich tätig sind (z.B. ein Augenarzt, der Kontaktlinsen verkauft). Hier würden bei einer Einbringung der Einzelpraxis in eine GbR die gesamten Einkünfte gewerblich infiziert (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). 2. Vom Einzelunternehmen in die Personengesellschaft Zivilrechtlich stellt die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen die Gründung einer Personengesellschaft dar. Als Beitrag bringt der bisher als Einzelunternehmer tätige Gesellschafter regelmäßig seine Einzelpraxis in die Gesellschaft ein. Der eintretende Gesellschafter hat für den ihm zuwachsenden Anteil am Wert des Unternehmens regelmäßig einen Ausgleich zu zahlen. Diesbezüglich besteht ein breiter Gestaltungsspielraum. Der Eintretende kann dem bisherigen Einzelunternehmer einen Ausgleich außerhalb der Gesellschaft in das Privatvermögen zahlen. Ferner kann der Eintretende eine Bareinlage in das Gesellschaftsvermögen erbringen. Möglich ist auch, dass die Beteiligten einen Vorabgewinn des bisherigen Einzelunternehmers vereinbaren oder der Eintretende durch "Verzicht" auf ihm zustehende Gewinnanteile seinen Gesellschafterbeitrag erbringt. Zulässig ist des Weiteren, den Eintretenden zunächst nicht am Gesellschaftsvermögen zu beteiligen. Die vorgenannten Möglichkeiten können miteinander kombiniert werden, zumal das Gesellschaftsrecht den Gesellschaftern bei den Personengesellschaften einen überaus weiten Gestaltungsspielraum lässt. 2.1 Leistung in das Privatvermögen Die steuerrechtlichen Folgen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft sind vorrangig in § 24 UmwStG geregelt. Diese Vorschrift gilt nicht nur für Gewerbebetriebe, sondern auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs (BFH 18.10.99, BStBl II 00, 123/124). Nach der Rechtsprechung des BFH ist in Fällen, in denen die Gesellschafterstellung durch Zahlung in das Privatvermögen des bisherigen Einzelunternehmers erlangt wird, zu differenzieren zwischen der Einbringung gemäß § 24 UmwStG und dem getrennt davon zu beurteilenden Veräußerungsvorgang, der der Einbringung vorangeht. Der Grund für die vom BFH vorgenommene Differenzierung zwischen der Veräußerung des Betriebs gegen Leistung in das Privatvermögen und der Einbringung des Betriebs in die Gesellschaft ist darin zu sehen, dass die Leistung in das Privatvermögen nicht den Rechtsfolgen des § 24 UmwStG unterworfen werden kann. Denn insoweit wird ein Veräußerungsgewinn erzielt, der nach den allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zu versteuern ist. Eine Regelung hinsichtlich der Leistung, die der bisherige Einzelunternehmer mit der Zahlung in sein Privatvermögen erhält, enthält § 24 UmwStG nicht (vgl. BFH 18.10.99, a.a.O.). Anders ausgedrückt: Erhält der Einbringende vom neuen Partner eine Zuzahlung in sein Privatvermögen, so gilt dies zunächst als Veräußerungsvorgang (Schritt 1). In einem zweiten - unabhängig zu beurteilenden Schritt - kommt es zur Einbringung der Praxis in die GbR gemäß § 24 UmwStG. Hinweis: Es spielt keine Rolle, in welcher Weise eine Leistung in das Privatvermögen des bisherigen Einzelunternehmers erbracht wird oder wie die Leistung (zivilrechtlich) von den Vertragschließenden bezeichnet wird. Eine Leistung in das Privatvermögen kann beispielsweise durch Zahlung auf ein privates Bankkonto erbracht werden oder durch die (schuldbefreiende) Übernahme oder Tilgung einer privaten Schuld des bisherigen Einzelunternehmers. Infolgedessen kann selbst die Zahlung auf ein betriebliches Konto als Leistung in das Privatvermögen zu beurteilen sein, zum Beispiel wenn die Zahlung auf ein betriebliches Kontokorrentkonto erfolgt, das im Zeitpunkt der Zahlung durch Privatentnahmen des Einzelunternehmers einen Negativ-Saldo aufweist (BFH 8.12.94, BStBl II 95, 599/601). Schritt 1: Die Veräußerung Der Veräußerungsgewinn, der durch die Ausgleichsleistung in das Privatvermögen erzielt wird, unterfällt nicht dem Wahlrecht des § 24 UmwStG. Eine Neutralisierung des Veräußerungsgewinns durch Ergänzungsbilanzen ist damit nicht möglich (Schmidt/Wacker, 23. Aufl., EStG, § 18 Rz. 233). Es stellt sich vor diesem Hintergrund die weitere Frage, ob der Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Der Große Senat des BFH hat in dem bereits zitierten Beschluss vom 18.10.99 hierzu die Auffassung vertreten, dass die entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters (Sozius) in ein bisher bestehendes Einzelunternehmen (Einzelpraxis) gegen Ausgleichsleistung nicht als eine steuerbegünstigte Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1, Abs. 4, § 34 EStG beurteilt werden kann. Denn es wird nicht der ganze Betrieb oder ein selbstständiger Teilbetrieb veräußert, wie es nach Wortlaut und Systematik der Vorschriften erforderlich ist. Ein Mitunternehmeranteil, dessen Veräußerung nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, liegt in dem maßgeblichen Zeitpunkt der Gewinnrealisierung vor Einbringung und Gründung der Personengesellschaft ebenfalls nicht vor. Nach Auffassung des Großen Senats verfügt der bisherige Einzelunternehmer bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in sein Einzelunternehmen nicht über den Betrieb im Ganzen oder einen selbstständigen Teilbetrieb. Die durch die Leistung in das Privatvermögen realisierten stillen Reserven entfallen nach Auffassung des BFH nur auf den ideellen Anteil an den Wirtschaftsgütern, der der von dem Eintretenden erworbenen Gesellschaftsbeteiligung entspricht. Schritt 2: Die Einbringung Wie erwähnt, ist die anschließende Einbringung von der vorhergehenden Veräußerung zu trennen. Die Einbringung vollzieht sich nach § 24 UmwStG, so dass die Gesellschaft das Wahlrecht hat, das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Bei einem Ansatz zum Buchwert vollzieht sich die Einbringung gewinnneutral, während es in den beiden anderen Fällen zur Gewinnrealisierung kommt. Die vorgenannten Grundsätze gelten sowohl für bilanzierende Unternehmer als auch für Überschussrechner. Allerdings müssen Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, grundsätzlich eine Veräußerungs- und Einbringungsbilanz aufstellen. Hiermit kann der Fall dann so gehandhabt werden, als seien bilanzierende Unternehmer zu betrachten. Umstritten ist, ob auf den Übergang zur Bilanzierung jedenfalls dann verzichtet werden kann, wenn die Buchwerte von der Mitunternehmerschaft fortgeführt werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Düsseldorf 13.9.93, DB 93, 2002; OFD Frankfurt 9.5.01, DStR 01, 1435) und einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, vor §§ 4 - 7 Anm. 68 m.w.N.; zustimmend Schmidt/Wacker, 23. Aufl., EStG, § 18 Rz. 232; wohl ebenso Gluth, GStB 00, 23/28) ist auch bei Buchwertfortführung eine Einbringungsbilanz aufzustellen, in der die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens auf den Einbringungszeitpunkt festgehalten werden. Zwar hat der BFH in einer jüngeren Entscheidung (Urteil vom 13.9.01, BStBl II 02, 287 unter II. 2.) die Ansicht vertreten, eines Übergangs zum Bestandsvergleich bedürfe es nicht, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgt. Solange die Finanzverwaltung ihre Auffassung nicht ausdrücklich ändert, wird man der Praxis aber wohl nur empfehlen können, die Einbringungsbilanz aufzustellen. Hinweis: Bei einem Teilwertansatz ist die Einbringungsbilanz im Übrigen vonnöten, weil ein Einbringungsgewinn wegen § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG nur in diesem Fall tarifbegünstigt sein kann (vgl. BFH 5.4.84, BStBl II, 518). Wird das Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz zu Teilwerten angesetzt, ist der Einbringungsgewinn auch dann tarifbegünstigt, wenn eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (BFH 21.9.00, BStBl II 01, 178). Die Tarifbegünstigung kann wegen § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG jedoch nur insoweit angewendet werden, als der Einbringende an der Personengesellschaft nicht beteiligt ist. Soweit der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist, gilt auch der durch die Einbringung entstehende Gewinn als laufender Gewinn. Ebenso wenig erstreckt sich die Tarifbegünstigung auf den Gewinn im Sonderbetriebsvermögen (BFH 21.9.00, a.a.O.). Wird im Zusammenhang mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die Personengesellschaft zur Bilanzierung übergegangen, erhöht ein dabei entstehender Übergangsgewinn den laufenden Gewinn des einbringenden Einzelunternehmers. Der Übergangsgewinn ist also nicht tarifbegünstigt. Nach der Einbringung des Einzelunternehmens kann die Mitunternehmerschaft wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückkehren. Ein dabei entstehender Verlust ist grundsätzlich sofort im Jahr der Rückkehr zur Überschussrechnung geltend zu machen. Sofern der Wechsel von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich und zurück in demselben Veranlagungszeitraum erfolgen, gleichen sich Übergangsgewinn und -verlust aus. Eine zusätzliche Steuerbelastung kann so in der Regel vermieden werden, wobei allerdings zu beachten ist, dass der Übergangsgewinn allein den bisherigen Einzelunternehmer trifft, während der Übergangsverlust in Höhe seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft auch auf den eingetretenen Gesellschafter entfällt. Die Beteiligten können zivilrechtlich insoweit einen Ausgleich suchen. Die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft gegen Zahlung in das Privatvermögen des Einzelunternehmers soll abschließend durch ein Beispiel veranschaulicht werden.
Die Gründung einer Personengesellschaft durch Einbringung eines Einzelunternehmens und Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden ist für den Einbringenden steuerlich nach alledem nicht günstig, da er den anteiligen - meist über viele Jahre - erwirtschafteten Unternehmenswert als laufenden Gewinn realisieren und versteuern muss. Zur Vermeidung dieser für den Einbringenden misslichen Situation wurde in der Vergangenheit vielfach das so genannte Zwei-Stufen-Modell vorgeschlagen. Der Gesetzgeber hat dem nun aber einen Riegel vorgeschoben. 2.2 Zwei-Stufen-Modell und § 16 Abs. 1 S. 2 EStG Das Zwei-Stufen-Modell basiert darauf, dass der bisherige Einzelunternehmer und der Gesellschafter, der entgeltlich in die Gesellschaft aufgenommen werden soll, eine Gesellschaft gründen, in die der Einzelunternehmer sein Unternehmen einbringt, die Gesellschafter an der Gesellschaft zunächst aber nicht zu gleichen Teilen beteiligt werden. Der Eintretende erhält vielmehr auf der ersten Stufe nur eine geringe Beteiligung zwischen 5 v.H. und 10 v.H. Entsprechend geringer ist dann selbstverständlich auch die von dem Eintretenden in das Privatvermögen des einbringenden Gesellschafters zu leistende Ausgleichszahlung. Den Gewinn, der dem bisherigen Einzelunternehmer entsteht, muss dieser zwar auch als laufenden Gewinn versteuern. Da allerdings auf der ersten Stufe die stillen Reserven nur in einem sehr geringen Umfang aufgedeckt werden, fällt natürlich auch der zu versteuernde Gewinn gering aus. Auf der zweiten Stufe übernimmt der Minderheitsgesellschafter nach einer gewissen Zeit einen Teil-Geschäftsanteil des Mehrheitsgesellschafters, dessen Höhe sich unter Berücksichtigung des bereits auf der ersten Stufe erworbenen Anteils nach den letztlich gewünschten Beteiligungsverhältnissen richtet. Der Mehrheitsgesellschafter realisiert auf der zweiten Stufe durch die entgeltliche Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, der nach (alter Rechtslage) gemäß §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG durch Tarifermäßigung begünstigt war. Der Gesetzgeber hat den Weg des Zwei-Stufen-Modells für Veräußerungen ab dem 1.1.02 versperrt. Denn in § 16 Abs. 1 S. 2 EStG ist nunmehr ausdrücklich bestimmt, dass Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils i.S. von § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 oder 3 EStG erzielt werden, laufende Gewinne sind. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG betrifft die hier erörterte Fallkonstellation, nämlich den Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Damit hat das Zwei-Stufen-Modell steuerlich ganz wesentlich an Attraktivität verloren. Steuerliche Vorteile bietet die Veräußerung in zwei Stufen nunmehr nur noch, wenn sich durch die Verteilung des (laufenden) Veräußerungsgewinns auf verschiedene Veranlagungszeiträume Progressionsvorteile ergeben. Wirtschaftlich kann die Veräußerung in zwei Stufen auch weiterhin sinnvoll sein, um den Eintretenden zunächst auf seine Tauglichkeit als Mitgesellschafter zu erproben und ihm (bei entsprechender Gestaltung des Gesellschaftsvertrages) nicht gleich einen maßgeblichen Einfluss auf die Gesellschaft einräumen zu müssen. 2.3 Drei- oder Mehr-Stufen-Modelle als Alternative ? Im Schrifttum wird vor dem Hintergrund der gesetzlichen Neuregelung in § 16 Abs. 1 S. 2 EStG ein so genanntes "Drei-Stufen" oder sogar "Vier-Stufen-Modell" vorgeschlagen, mit dem sich die steuerlichen Wirkungen des Zwei-Stufen-Modells angeblich weiterhin erzielen lassen sollen (vgl. Paus, Inf 02, 299). Dieses Modell beruht darauf, dass nicht mehr der Teil eines Anteils, sondern der gesamte Mitunternehmeranteil auf den Eintretenden übertragen wird. Dies wird dadurch erreicht, dass vor der Übertragung auf den eigentlich als Eintretenden vorgesehenen neuen Gesellschafter ein Dritter unentgeltlich an dem bisherigen Einzelunternehmen als Mitunternehmer beteiligt wird. Die Beteiligung des Dritten erfolgt in der Höhe, in der später der eigentliche Übernehmer beteiligt werden soll. Der durch die unentgeltliche Übertragung entstandene Mitunternehmeranteil wird von dem Dritten sodann entgeltlich als Ganzes auf den eigentlich Eintretenden übertragen. Diese "Gestaltung" wird in der Praxis nur möglich sein, wenn es sich bei dem zwischengeschalteten Dritten um eine absolut verlässliche Person, insbesondere um einen Familienangehörigen handelt. Ferner ist die Belastung mit Erbschaftsteuer zu berücksichtigen, die durch die unentgeltliche Beteiligung des Angehörigen an dem Einzelunternehmen ausgelöst werden kann. Erbschaftsteuer kann ferner entstehen, wenn der Dritte den Erlös aus der entgeltlichen Übertragung seines Mitunternehmeranteils an den bisherigen Einzelunternehmer weiterleitet, dem er wirtschaftlich ja letztlich zugute kommen soll. Zu prüfen ist weiter, ob der Dritte unter Berücksichtigung der oben unter Punkt 1 genannten Merkmale als Gesellschafter in Betracht kommt oder ob die Zwischenschaltung des Dritten zur Umqualifizierung der Einkünfte in gewerbliche führt, die unerwünscht sein kann. Ferner ist zu berücksichtigen, dass einer "Gestaltung" wie dem Drei-Stufen-Modell wegen § 42 AO die Anerkennung versagt werden kann, was m.E. durchaus nahe liegt. Ferner ergeben sich Probleme, wenn Sonderbetriebsvermögen vom bisherigen Einzelunternehmer zurückbehalten werden soll (vgl. dazu Paus, Inf 02, 299/301). M.E. ist das Drei-Stufen-Modell mit seinen von Paus im Einzelnen dargestellten Varianten kaum zu empfehlen. Das Drei-Stufen-Modell dürfte sich nur in wenigen Ausnahmesituationen wirtschaftlich und steuerlich erfolgreich umsetzen lassen. 2.4 Leistung in das Gesellschaftsvermögen Bringt der bisherige Einzelunternehmer sein Unternehmen in eine Personengesellschaft ein, kommt an Stelle (oder neben) einer Leistung in das Privatvermögen des bisherigen Einzelunternehmers auch eine Zahlung des Eintretenden in das Gesellschaftsvermögen in Betracht. Nach dem oben Dargelegten ist selbstverständlich, dass sich die Einbringung auch in dieser Fallkonstellation nach § 24 UmwStG richtet. Gemäß § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG darf das eingebrachte Betriebsvermögen (im Übrigen ebenso wie bei einer Leistung nur in das Privatvermögen des bisherigen Einzelunternehmers) zum Buchwert oder zu einem höheren Wert angesetzt werden. Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen beim Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens nicht überschritten werden (§ 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG). Es ergeben sich hieraus drei Möglichkeiten für die Bewertung des Betriebsvermögens:
Welche der dargestellten Alternativen steuerlich die Vorteilhafteste ist, hängt vom Einzelfall ab. Allgemeine Aussagen sind hier kaum möglich. In der Regel dürfte der Ansatz eines Zwischenwerts indessen eher nachteilig sein, weil in jedem Fall ein nicht begünstigter Einbringungsgewinn entsteht. Der Ansatz des Teilwerts kann - insoweit ebenso wie ein Zwischenwertansatz - vorteilhaft sein, um Abschreibungspotenzial zu schaffen, zumal die Aufdeckung der stillen Reserven beim Teilwertansatz mindestens zum Teil tarifbegünstigt ist. Für die Buchwertfortführung spricht, dass die Einbringung steuerneutral ist, was der Liquidität zugute kommt und die Versteuerung der stillen Reserven auf spätere Veranlagungszeiträume hinausschiebt, in denen außerdem (jedenfalls aus heutiger Sicht) tendenziell eher mit niedrigeren Belastungen bei der Einkommensteuer gerechnet werden kann. Wirtschaftlich betrachtet ist eine Leistung in das Gesellschaftsvermögen regelmäßig nur dann sinnvoll, wenn die Gesellschaft die ihr hierdurch zugeführte Liquidität auch nutzen kann, sei es für Investitionen, zur Schuldentilgung oder Ähnlichem. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die alsbaldige Auszahlung der in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Zahlung an den vormaligen Einzelunternehmer nicht als steuerneutrale Entnahme, sondern als (verdeckte) Leistung in das Privatvermögen des aufnehmenden Gesellschafters angesehen werden kann (vgl. BMF 25.3.98, BStBl I, 268 Rz. 24.12). Die Zahlung in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft und die Auszahlung an den vormaligen Einzelunternehmer können nach den Vereinbarungen der Gesellschafter den gleichen wirtschaftlichen Gehalt wie eine unmittelbare Zahlung an den vormaligen Einzelunternehmer haben. Hieraus würden sich dann die oben unter Punkt 2.1 dargelegten steuerlichen Konsequenzen ergeben. Ein Problem bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung in das Gesellschaftsvermögen ist der Ausgleich der unterschiedlichen Werte der Einlagen des bisherigen Einzelunternehmers und des Eintretenden. Leistet der neue Gesellschafter eine Bareinlage in das Gesellschaftsvermögen, während der bisherige Einzelunternehmer sein Unternehmen zu Buchwerten einbringt, entsteht zwar kein Einbringungsgewinn. Es bereitet jedoch Schwierigkeiten, in der Eröffnungsbilanz der Mitunternehmerschaft die gewinn- und kapitalmäßige Beteiligung der Gesellschafter richtig wiederzugeben. Dies lässt sich nur durch die Aufstellung mindestens einer Ergänzungsbilanz erreichen.
Erfolgt die Einbringung zu Zwischenwerten, sind die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven mit einem einheitlichen Prozentsatz aufzulösen. Erforderlich ist hierzu zunächst die Feststellung, in welchen Wirtschaftsgütern stille Reserven in welcher Höhe enthalten sind. Der Prozentsatz, um den die stillen Reserven aufzulösen sind, muss dem Verhältnis des aufzustockenden Betrages - also dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens und dem Wert, mit dem das Betriebsvermögen in der Personengesellschaft angesetzt wird - zum Gesamtbetrag der stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens entsprechen (BFH 24.5.84, BStBl II, 747). Durch die Aufstockung der Buchwerte ergeben sich bei den abnutzbaren Wirtschaftsgütern Änderungen bei der AfA. Wegen Einzelheiten der AfA-Berechnung wird auf die Ausführungen in dem BMF-Schreiben vom 25.3.98 (a.a.O., Rz. 22.10) Bezug genommen. Die dortigen Darlegungen zur AfA-Berechnung in den Fällen des § 22 UmwStG beim Ansatz von Zwischenwerten gelten bei einer übernehmenden Personengesellschaft ebenso wie bei einer Kapitalgesellschaft, für die § 22 UmwStG unmittelbar gilt. In dem Beispiel 4 würde sich beim Ansatz von Zwischenwerten unter der Annahme, dass stille Reserven von 50.000 EUR aufgedeckt werden sollen, folgende bilanzielle Behandlung ergeben, wobei durch Aufstellung von Ergänzungsbilanzen wiederum erreicht wird, dass die Kapitalkonten von R und S in der Gesamthandsbilanz dem Beteiligungsverhältnis entsprechen:
Der Ansatz des Betriebsvermögens zu Teilwerten hat die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven zur Folge. Die steuerfreien Rücklagen sind vollständig (und nicht lediglich zu dem bestimmten Prozentsatz wie beim Ansatz von Zwischenwerten) aufzulösen. Auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere ein etwaiger Geschäftswert, sind zu aktivieren. Die Notwendigkeit der Gewinnrealisierung besteht auch für Wirtschaftsgüter, die der bisherige Einzelunternehmer bei Einbringung seines Unternehmens in die Gesellschaft zurückbehält und die sein Sonderbetriebsvermögen bei der Gesellschaft werden. Für den Einbringungsgewinn steht dem Einbringenden die Vergünstigung nach § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG also nur dann zu, wenn das in die Gesellschaft eingebrachte Vermögen und das Sonderbetriebsvermögen zu Teilwerten angesetzt werden. Denn nur dann werden sämtliche stillen Reserven aufgelöst (BFH 26.1.94, BStBl II, 458/460 m.w.N.). Zu beachten ist ferner, dass die Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG nicht greift, wenn Wirtschaftsgüter zurückbehalten werden, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören (Schmidt/Wacker, 23. Aufl., EStG, § 16 Rz. 122 m.w.N.). Welche Wirtschaftsgüter wesentlich sind, muss an Hand der Bedeutung der Wirtschaftsgüter für den Betrieb beurteilt werden. Auf die Höhe der stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern kommt es für die Bestimmung der Wesentlichkeit nicht an (BFH 26.5.93, BStBl II, 710/713 f.). Unwesentliche Wirtschaftsgüter kann der Einbringende ohne steuerliche Nachteile in sein Privatvermögen überführen. Der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter ist entsprechend § 16 Abs. 3 S. 7 EStG dem Veräußerungspreis hinzuzurechnen. Der sich hieraus ergebende Gewinn ist ebenfalls begünstigt (Schmidt/Wacker, 23. Aufl., EStG, § 16 Rz. 122 m.w.N.). In dem Beispiel 4 würde sich beim Ansatz des Betriebsvermögens zu Teilwerten folgende Bilanz ergeben:
2.5 Vereinbarung eines Gewinnvorabs Bei der Gründung einer Personengesellschaft können die Vertragschließenden an Stelle oder neben einer Zahlung in das Privatvermögen des vormaligen Einzelunternehmers oder in das Gesellschaftsvermögen dank ihrer Vertragsfreiheit auch vereinbaren, dass der das Unternehmen einbringende Gesellschafter für einen bestimmten Zeitraum oder auf Dauer seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft einen Gewinnvorab bzw. einen seine Beteiligung übersteigenden Gewinnanteil erhält. Diese Gestaltung ist insofern vorteilhaft, weil der Eintretende keine hohe - gerade zu Anfang seines Berufslebens oft schwer zu finanzierende und seine Liquidität einschränkende - Zahlung leisten muss. Der Gewinnanteil des Eintretenden kann über die Jahre wachsen und so seiner im Laufe der Zeit ansteigenden Leistungsfähigkeit im Rahmen der gemeinsamen Berufstätigkeit Rechnung tragen. Nachteile hat die Vereinbarung eines Gewinnvorabs, weil unsicher ist, ob sich der vereinbarte Gewinnvorab überhaupt erwirtschaften lässt und der vormalige Einzelunternehmer nicht sicher sein kann, wann und in welcher Höhe er für die Einbringung seines Einzelunternehmens Leistungen tatsächlich erhalten wird. Außerdem muss der bisherige Einzelunternehmer den Gewinnvorab (selbstverständlich) als laufenden Gewinn versteuern. Eine Tarifbegünstigung kommt bei einem Gewinnvorab von vornherein nicht in Betracht. Die Vereinbarung eines Gewinnvorabs oder eines bestimmten Gewinnverteilungsschlüssels ist grundsätzlich auch steuerlich bei der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft auf die Gesellschafter zu berücksichtigen; maßgeblich ist insoweit die zivilrechtliche Gewinnverteilung (BFH 10.11.80, BStBl II 81, 164 unter C. I. 2. der Gründe). Ausnahmen gelten nur dann, wenn dem vertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel besondere steuerrechtliche Vorschriften entgegenstehen, die vereinbarte Gewinnverteilung zum Beispiel privat veranlasst (§ 12 Nr. 2 EStG) oder rechtsmissbräuchlich (§ 42 AO) ist (vgl. Schmidt, EStG, § 15 Rz. 443). Zu berücksichtigen ist bei einer disquotalen Gewinnverteilung nach Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft darüber hinaus, dass sich die Vereinbarung eines Gewinnvorabs nicht als verdecktes Veräußerungsentgelt in das Privatvermögen des bisherigen Einzelunternehmers darstellen darf. Stellt der Gewinnvorab bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein ratenweise zu zahlendes Veräußerungsentgelt dar, ist der Fall im Ergebnis nicht anders zu beurteilen als bei einer einmaligen Leistung des Eintretenden in das Privatvermögen des vormaligen Einzelunternehmers (ebenso FG München 30.11.89, EFG 90, 319). Als Folge entsteht mit der Einbringung sofort ein entsprechender laufender Gewinn. Bei der Vereinbarung eines Gewinnvorabs sollte vor diesem Hintergrund vermieden werden, den Gewinnvorab betragsmäßig festzulegen und ihn unabhängig vom tatsächlich erwirtschafteten Gewinn zu gestalten. Unproblematisch ist es dagegen, wenn der Gewinnvorab quotal nach dem tatsächlich erzielten Gewinn berechnet wird und die Vereinbarung eines vorab an den vormaligen Einzelunternehmer auszuschüttenden Mindestgewinnanteils unterlassen wird. 3. Kurze Hinweise zu anderen Steuern In der Umsatzsteuer bereitet die Gründung einer Personengesellschaft durch Aufnahme eines Partners in das Unternehmen wenig Probleme, denn es handelt sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG), die nach § 1 Abs. 1a S. 1, 2 UStG nicht umsatzsteuerbar ist. Eine GiG liegt auch dann vor, wenn einzelne Wirtschaftsgüter von der Übereignung oder Einbringung ausgenommen werden. Werden einzelne Wirtschaftsgüter zurückbehalten, die für den Betrieb wesentlich waren, ist allerdings Voraussetzung, dass diese dem Übernehmer dauerhaft zur Nutzung überlassen werden (BFH 4.7.02, BFH/NV 02, 1684). Folglich steht es einer GiG nicht entgegen, wenn der bisherige Einzelunternehmer beispielsweise ihm gehörende Praxisräume, in denen er das Unternehmen (z.B. seine Arztpraxis) betrieben hat, nicht in die neu gegründete Gemeinschaftspraxis einbringt, die Praxisräume der GbR aber langfristig vermietet. Bezüglich des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit Gründungskosten der GbR (z.B. Rechtsanwalts- und Steuerberaterhonorar) kann auf das aktuelle BFH-Urteil vom 1.7.04 (V R 32/00, Abruf-Nr. 042152) verwiesen werden. Werden Grundstücke in die neu gegründete Gesellschaft eingebracht, ist ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang gegeben. Allerdings wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer (bisheriger Einzelunternehmer) am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist (§ 5 Abs. 2 GrEStG). Gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer bei Einbringungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Werten i.S. von § 138 Abs. 2 oder Abs. 3 BewG. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 12/2004, Seite 487 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Quelle: Ausgabe 12 / 2004 | Seite 487 | ID 103979
