Personengesellschaften

Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Zurückbehaltung von Sonder-BV

von Ltd. Regierungsdirektor a.D. Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach

Die Beratung von Personengesellschaften mit Sonderbetriebsvermögen stellt den steuerlichen Berater oft vor echte Herausforderungen. Insbesondere bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen kann sich das Sonderbetriebsvermögen als Damokles-Schwert erweisen. Der nachfolgende Beitrag beschäftigt sich mit dem Fall, in dem ein Gesellschafter seine Kommanditbeteiligung auf seinen Sohn übertragen will, das Sonderbetriebsvermögen aber zurückbehalten möchte. Dargestellt werden sowohl die steuerlichen als auch die gesellschaftsrechtlichen Probleme.

1. Sachverhalt

Die Z-GmbH & Co. KG betreibt einen Möbelhandel. An der Gesellschaft sind als Kommanditisten beteiligt:

Gesellschafter A mit 51 v.H.,

Gesellschafter B mit 29 v.H.,

Gesellschafter C mit 20 v.H.

An der Komplementär-GmbH sind die Kommanditisten mit jeweils 1/3 beteiligt.

Das dem Möbelhandel dienende Gebäude hat der Gesellschafter A der KG durch Mietvertrag mit einer monatlichen Miete von 10.000 DM zur Nutzung überlassen. Das vermietete Grundstück ist in der Sonderbilanz des A als Betriebsvermögen ausgewiesen.

Der Sohn S des Gesellschafters A arbeitet als Prokurist in der GmbH & Co. KG. Um ihn bereits jetzt an das Unternehmen zu binden, soll der Sohn an Stelle des A zum Geschäftsführer bestellt werden. Gleichzeitig will A jeweils seine Beteiligungen an der KG und an der GmbH auf seinen Sohn übertragen, nicht jedoch das an die Gesellschaft vermietete Grundstück. Dieses möchte er zur Sicherung seines Lebensabends zurückbehalten. Im Falle seines Todes soll sein Sohn der alleinige Erbe werden. Ein entsprechendes Testament hat A bereits notariell errichtet.

A beauftragt seinen steuerlichen Berater, die Übertragung der Beteiligungen an den Sohn vorzubereiten. Anzustreben ist dabei eine Lösung, bei der der Sohn S die Buchwerte fortführen kann, bei A selbst also keine stillen Reserven aufzulösen sind.

Weitere Hinweise zum Sachverhalt: Die Komplementär-GmbH (Stammkapital 50.000 DM) ist am Vermögen der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH ist auf die Geschäftsführung in der Z-GmbH & Co. KG beschränkt. Sie erhält von der KG einen Betrag, der die Aufwendungen für die Geschäftsführer (A und B) deckt und einen festen Betrag von jährlich 5.000 DM für die Übernahme der persönlichen Haftung. Das Stammkapital der GmbH ist voll eingezahlt.

2. Gesellschaftsrechtliche Überlegungen des Beraters

Zunächst prüft der Berater des A, ob die Anteilsübertragung auf den Sohn gesellschaftsrechtlich überhaupt zulässig ist.

2.1 Übertragung des Kommanditanteils

Da eine vertragliche Regelung über die Übertragung des Kommanditanteils nicht besteht, kommt die gesetzliche Regelung zum Zuge (§ 717 BGB). Diese besagt, dass der Gesellschafter über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen nicht verfügen kann (§ 719 Abs. 1 BGB). Der Gesellschafter A muss sich also mit seinen beiden Mitgesellschaftern über die Übertragung seiner Beteiligung auf seinen Sohn einigen. Eine Änderung des Gesellschaftsvertrags durch Mehrheitsbeschluss – A besitzt 51 v.H. der Anteile, könnte also einen Mehrheitsbeschluss fassen – ist nur dann zulässig, wenn der Gesellschaftsvertrag eine solche Möglichkeit ausdrücklich zulässt, wofür es aber vorliegend keine Anhaltspunkte gibt (vgl. Palandt/Thomas, BGB, 57. Auflage, Rz 3 zu § 719).

Die „Einigung” kann durch Änderung des Gesellschaftsvertrags erfolgen, in dem die Übertragbarkeit generell oder nur an bestimmte Personen (zum Beispiel Kinder oder Ehegatten, gesetzliche Erben), eventuell unter bestimmten Voraussetzungen (zum Beispiel bestimmte Anforderungen an die berufliche Qualifikation) für zulässig erklärt wird. Es ist aber auch möglich, durch Gestattung im Einzelfall die Übertragung zuzulassen. Auch dazu ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich; A kann nicht mit „seiner” Mehrheit einen solchen Gesellschafterbeschluss wirksam fassen (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 1319).

Hinweis: Bis zu einer Einigung mit den Gesellschaftern B und C ist ein eventueller Abtretungsvertrag zwischen A und S nicht nichtig (§ 719 BGB enthält kein gesetzliches Veräußerungsverbot, § 135 BGB), sondern nur schwebend unwirksam (vgl. Palandt/Thomas, Rz 3 zu § 719 BGB). Lehnen die übrigen Gesellschafter eine Änderung des Gesellschaftsvertrags ab bzw. kommt ein zustimmender Gesellschafterbeschluss nicht zu Stande, wird der Übertragungsakt gegenstandslos.

2.2 Formvorschriften zur Übertragung der Gesellschaftsanteile

Die Übertragung eines Kommanditanteils ist formfrei, auch wenn im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) Gegenstände enthalten sind, zu deren Übertagung eine bestimmte Form vorgeschrieben ist (zum Beispiel Grundstücke nach § 313 BGB, Geschäftsanteile nach § 15 GmbHG, vgl. Palandt/Thomas, Rz 3 zu § 719 BGB).

Anders ist die Rechtslage bei der Übertragung der GmbH-Anteile:  Die Abtretung von GmbH-Geschäftsanteilen bedarf der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 3 GmbHG). Das gilt auch, wenn die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Die steuerliche Zurechnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen lässt die Rechtsinhaberschaft des Gesellschafters A unberührt, so dass die Übertragung bzw. die Verpflichtung hierzu nicht von der Formfreiheit der Übertragung des Kommanditanteils erfasst wird. Die Formvorschrift des § 15 GmbHG ist deshalb zu beachten.

2.3 Vermeidung der notariellen Beurkundung der Schenkung

Ein Schenkungsversprechen bedarf zwar der notariellen Beurkundung (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), jedoch wird der Mangel der Form durch das Bewirken der Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Die notarielle Beurkundung des Schenkungsversprechens bezüglich des Kommanditanteils kann regelmäßig vermieden werden; denn die Schenkung wird durch die nachfolgende Übertragung – der Beschenkte wird dinglich Berechtigter am Gesamthandsvermögen – vollzogen (vgl. Fichtelmann, GmbH & Co. KG im Steuerrecht, 8. Auflage, Rz 189 ff.). Das gilt sowohl für die Kommanditbeteiligung als auch für die Geschäftsanteile an der GmbH, wobei für letztere zur Heilung des unwirksamen Abtretungsversprechens die notarielle Abtretung erforderlich ist (§ 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG). Die Heilung des Schenkungsversprechens bedeutet, dass die unentgeltliche Zuwendung nicht ohne Rechtsgrund gemacht worden ist, so dass eine Rückforderung wegen ungerechtfertigter Bereicherung (§ 812 BGB) nicht zu befürchten ist.

3. Steuerliche Überlegungen des Beraters

Nachdem die gesellschaftsrechtlichen Fragen geklärt sind, prüft der Berater detailliert die steuerlichen Konsequenzen der Anteilsübertragung.

3.1 Unentgeltliche Übertragung der KG-Beteiligung

Laut Sachverhalt will A die Kommanditbeteiligung unentgeltlich auf S übertragen. Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmer-Anteils führt nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven; dafür ist der Rechtsnachfolger an die Buchwerte des Schenkers gebunden (§ 6 Abs. 3 S. 1, 2 EStG n.F.). Ein Wahlrecht besteht insoweit nicht (vgl. BFH 7.2.95, BStBl II, 770). Allerdings setzt die Fortführung der Buchwerte voraus, dass der Rechtsnachfolger die wesentlichen Betriebsgrundlagen erwirbt. Das ist zwar bei einem Mitunternehmer-Anteil der Fall, fraglich ist jedoch, ob das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A mit übertragen werden muss (mehr zu diesem Problem unter 3.2 und 3.3).

3.2 Sonderbetriebsvermögen

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft u.a. für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt und geeignet sind, dem Bereich der Personengesellschaft unmittelbar zu dienen, sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen.

Vermietetes Grundstück: Die Finanzrechtsprechung tendiert dazu, Grundstücke im Regelfall zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu zählen. Dass hinsichtlich des Grundstücks Sonderbetriebsvermögen I vorliegt, dürfte hier also unstreitig sein.

Anteile an der Komplementär-GmbH: In der Praxis ist oft zu beobachten, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH fälschlicherweise nicht als Sonderbetriebsvermögen bilanziert werden. Nach dem BFH-Urteil vom 7.12.84 (BStBl II 85, 241) gehören die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen, wenn sich die Tätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der KG beschränkt. Das ist hier der Fall. Außerdem ist A wesentlich an der KG beteiligt, so dass eine Qualifikation als notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu bejahen ist (vgl. Fichtelmann, Die GmbH & Co. KG im Steuerrecht, 8. Auflage, Rz 358 f.). Es handelt sich um Sonderbetriebsvermögen II. Mit der Beteiligung an der GmbH tritt auch eine Stärkung der Beteiligung an der KG ein; denn Kraft seiner Beteiligung – gegebenenfalls mit anderen Kommanditisten – übt A eine Machtstellung aus, die er in den Dienst der KG stellen kann.

Die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen hängt übrigens nicht vom Ausweis bzw. Nichtausweis in der Bilanz ab (vgl. BFH 12.10.77, BStBl II 78, 191). Die Geschäftsanteile, die der Gesellschafter A an der Betriebs-GmbH hält, wären deshalb auch dann als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln, wenn sie nicht in einer (Sonder-)Bilanz ausgewiesen sind.

3.3 Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung der Beteiligung

Wie bereits unter 3.1 dargestellt, setzt die Fortführung der Buchwerte durch den Erwerber die Übertragung des Anteils mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (BFH 6.11.91, BStBl II 92, 335). Nach Auffassung des BFH sind auch die im Sonderbetriebsvermögen vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen mit auf den Sohn zu übertragen, andernfalls ist eine Buchwertfortführung nicht zulässig. Ohne Übertragung des Grundstücks wären also die stillen Reserven aufzudecken (vgl. BFH 8.7.92, BStBl II, 946; H 139 Abs. 4 EStH).

Angenommen, A würde die Aufdeckung der stillen Reserven in Kauf nehmen, so stellt sich die Frage, ob der entstehende Gewinn wenigs-tens von der sogenannten Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG erfasst wird. Die Antwort hängt davon ab, ob das zurückbehaltene Grundstück nach der Anteilsübertragung zwangsweise ins Privatvermögen überführt werden muss oder ob es in ein anderes Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) überführt werden kann.

3.3.1 Überführung ins Privatvermögen

Kann A das Grundstück nicht in ein anderes Betriebsvermögen überführen, wird es zwangsläufig Privatvermögen. Dadurch liegt eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vor (H 139 Abs. 6 EStH). Das heißt: Der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven des Grundstücks, des Kommanditanteils und der GmbH-Beteiligung wird von der Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG erfasst. Die Entnahme des Grundstücks und die Anteilsübertragung (KG-Anteil, GmbH-Beteiligung) sind jeweils mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 16 Abs. 3 Satz 5 EStG).

3.3.2 Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

Sofern A noch ein Einzelunternehmen besitzt oder an einer anderen Personengesellschaft beteiligt ist, könnte er das Grundstück auch in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen überführen. Er muss dann die Buchwerte für das Grundstück fortführen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Folge wäre dann, dass trotz der gleichzeitigen Übertragung des KG-Anteils und der GmbH-Beteiligung auf den Sohn keine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vorläge. Der bei der unentgeltlichen Anteilsübertragung auf den Sohn entstehende Gewinn ist ein laufender Gewinn, der mit dem normalen Steuersatz zu versteuern ist (vgl. BFH 19.3.91, BStBl II 93, 635). Da er der Gewerbesteuer unterliegt, kommt allerdings § 32c EStG zur Anwendung.

4. Mögliche Gestaltung

Da die vollständige Übertragung der Kommanditbeteiligung auf den Sohn nicht zum Ziel führt, prüft der steuerliche Berater, ob A statt dessen nur einen Teil seines Kommanditanteils unentgeltlich auf den Sohn übertragen und zumindest einen Zwerganteil zurückbehalten sollte.

Lässt man das Sonderbetriebsvermögen einmal außen vor, ergibt sich folgende Rechtslage: Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmer-Anteils führt nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven; der Rechtsnachfolger ist an die Buchwerte des Schenkers gebunden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und der überwiegenden Meinung im Schrifttum gilt dies auch für den Fall, dass nur ein Teil des Mitunternehmeranteils übertragen wird (vgl. R 139 Abs. 4 EStR; Schmidt/Wacker, EStG, Rz 408 zu § 16; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Rz 140, 145 zu § 16); nur vereinzelt werden hiergegen Bedenken erhoben (vgl. Patt/Rasche, DStR 96, 645; Wendt, Stbg 99, 1).

Nun ist folgende Frage zu beantworten: Wenn A nur einen Teil seiner Beteiligung unentgeltlich auf den Sohn überträgt (und somit Mitunternehmer der GmbH & Co. KG bleibt), sind dann auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich mit zu übertragen, um eine Buchwertfortführung zu ermöglichen?

Hierzu werden folgende Ansichten vertreten:

1. Die Übertragung eines Anteils der Beteiligung verlangt nicht die anteilige Übertragung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. In unserem Fall könnte danach A einen beliebigen Anteil an der Kommanditgesellschaft übertragen und sein gesamtes Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten. Sohn S müsste die Buchwerte seines Vaters fortführen. Diese Meinung wird nicht nur vom FG Münster (vgl. Urteil vom 20.5.98, EFG, 1319), sondern auch von einem großen Teil des Schrifttums vertreten (vgl. Schmidt/Wacker, Rz 435 zu § 16 EStG; Reiß in Kirchhof/Söhn, Rz C 51 zu § 16; Richter/Richter, NWB Fach 3, 9577; Tissmer/Ossenkopp, FR 92, 39; Schulze zur Wiesche, StBp 98, 141, Märkle, DStZ 97, 233; Fichtelmann, INF 98, 76).
2. Die Übertragung eines Anteils der Beteiligung setzt die anteilige Übertragung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens voraus. Diese Ansicht vertritt das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 6.5.99 (EFG, 699). Für A ergibt sich daraus die Konsequenz, dass er auch anteilig die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens mit übertragen muss. Auch im Schrifttum findet diese Beurteilung Anhänger (vgl. Althaus, BB 93, 1060; Patt/Rasche, DStR 96, 645; Wollny, FR 89, 713).

Gegen die beiden Entscheidungen der FG´e Münster und Düsseldorf ist Revision zum BFH erhoben worden. Es ist also – in einiger Zeit – mit einem die Streitfrage entscheidenden Urteil des obersten Steuergerichts zu rechnen (Az. der Revisionen: IV R 51/98 und XI R 35/99). Nach Einschätzung von Rund (DStR 2000, 265/268) spricht derzeit vieles dafür, dass der BFH der Linie des FG Düsseldorf folgen wird. Dies entnimmt er aus der Begründung des Großen-Senats-Beschlusses vom 18.10.99 (GrS 2/98).

5. Vorschlag des Beraters

Nach eingehender Prüfung der vorherigen Ausführungen unterbreitet der steuerliche Berater seinem Mandanten folgenden Vorschlag:

5.1 Schaffung der Voraussetzungen für eine rechtswirksame Übertragung der Kommanditbeteiligung

Zunächst einmal sind die Voraussetzungen zu schaffen, um die Kommanditbeteiligung überhaupt rechtswirksam übertragen zu können. Dazu gehört eine zustimmende Entscheidung der übrigen Gesellschafter (einschließlich der GmbH). Für die Zustimmung der GmbH genügt ein einfacher Gesellschafterbeschluss, bei der der Gesellschafter A mitstimmen darf, da es sich nicht um einen in § 47 Abs. 4 GmbHG angegebenen Grund handelt, sondern um einen sogenannten (innergesellschaftlichen) Sozialakt, also um ein der Mitgliedschaft zuzuordnendes Rechtsgeschäft (allg. M. vgl. Lutter/Hommelhoff, Rz 24 zu § 47; HK-GmbHR/Fichtelmann, Rz 42 zu § 47). Der Gesellschaftsvertrag ist zudem entsprechend den Wünschen des A zu ändern, wobei es im vorliegenden Fall genügen würde, dass die Übertragbarkeit auf Angehörige (Kinder, Ehegatten) beschränkt wird (siehe Musterformulierung auf der folgenden Seite).

5.2 Zurückstellung der Entscheidung

Es ist davon abzuraten, die Kommanditbeteiligung schon heute auf den Sohn zu übertragen, da die Aufdeckung der stillen Reserven droht. A sollte mit der Anteilsübertragung warten, bis der BFH über die Revisionen der FG´e Münster und Düsseldorf entschieden hat. Sobald die Urteile des BFH vorliegen, könnte A wie folgt reagieren:

1. Der BFH entscheidet, dass Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mit übertragen werden müssen, solange die Beteiligung des A als Mitunternehmer erhalten bleibt. Folge: Im Wege der Übertragung auf den Sohn kann A seinen Anteil an der KG bis auf eine minimale Beteiligung verringern. Die Übertragung eines Teils der Kommanditbeteiligung ist steuerneutral möglich, auch wenn A das Grundstück zurückbehält. Das Grundstück bleibt Betriebsvermögen.
2. Der BFH verlangt für die Buchwertfortführung, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens anteilig mit übertragen werden. Folge: In diesem Falle bleibt A nichts anderes übrig, als entweder auf die Übertragung zu verzichten (die Übertragung findet dann erst im Erbwege statt) oder das Grundstück anteilig mit zu übertragen.

Da bereits jetzt sichergestellt ist, dass beim Tod des A sein Sohn Gesellschafter werden soll, kann der Entscheidung des BFH in Ruhe entgegengesehen werden. Es muss allerdings darauf geachtet werden, dass der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG und das Testament des A sorgfältig aufeinander abgestimmt werden. Im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG könnte beispielsweise folgende Bestimmung aufgenommen werden:

1. Die Kommanditanteile sind vererblich. Der Gesellschafter kann jeweils nur einen Erben hierzu benennen.
2. Der als Gesellschafter benannte Erbe muss folgende berufliche Qualifikationen besitzen:

        a ......................................................
    b ......................................................

Hinweis: Bei der Musterformulierung handelt es sich nur um einen Vorschlag. Die Formulierung muss im Einzelfall selbstverständlich den individuellen Bedürfnissen des Mandanten angepasst werden.

Kann sich A nicht damit anfreunden, das BFH-Urteil abzuwarten, könnte auch folgende Gestaltung in Erwägung gezogen werden: A überträgt den gesamten Kommanditanteil sowie das Grundstück auf den Sohn. Um dennoch abgesichert zu bleiben, behält er sich im Übertragungsvertrag Versorgungsleistungen vor, die beim Sohn als Sonderausgaben abziehbar sind und beim Vater – je nach Ausgestaltung – entweder als Rente oder dauernde Last zu versteuern sind. A würde hier zwar die Rechte am Grundstück „verlieren“, er bliebe aber immerhin versorgt.

6. Erbschaftsteuerliche Probleme

Zum Schluss dieses Musterfalles soll noch kurz auf mögliche erbschaftsteuerliche Probleme eingegangen werden.

Die Übertragung von Betriebsvermögen, also auch eines – Teils eines – Mitunternehmeranteils ist nach § 13a ErbStG begünstigt. Fraglich ist jedoch, ob auch die Übertragung der GmbH-Anteile von § 13a ErbStG erfasst wird. Gesellschaftsanteile an Kapitalgesellschaften sind u.a. nur dann nach § 13a ErbStG begünstigt, wenn der Schenker am Nennkapital (Stammkapital) der Gesellschaft zu mehr als 25 v.H. unmittelbar beteiligt war (§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG). Das betrifft allerdings nur den Fall, dass die Anteile nicht ohnehin Betriebsvermögen sind. Im Musterfall gehören die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen des A, so dass es also nicht auf die 25 v.H.-Grenze ankommt.

Voraussetzung für die Begünstigung ist weiter, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens beim Empfänger Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) bleiben. Das kann nur dann der Fall sein, wenn S im Zeitpunkt des Übergangs der Anteile bereits Mitunternehmer ist bzw. im gleichen Zeitpunkt wird (vgl. R 51 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Auch eine kurze Unterbrechung der Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen ist bereits schädlich.

Ob die GmbH-Anteile auch beim S als notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu beurteilen sind, kann dahingestellt bleiben, da sie gewillkürtes Betriebsvermögen sein können. Es ist auf jeden Fall anzuraten, sie als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen. Die Einbuchung sollte nicht erst beim Jahresabschluss, sondern bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs erfolgen. Buchführungspflichtig ist im Übrigen die GmbH & Co. KG, nicht der Gesellschafter. Der Gesellschafter S muss daher erforderlichenfalls auf die buchmäßige Darstellung drängen (vgl. BFH 11.3.92, BStBl II, 797).

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 04/2000, Seite 122

Quelle: Ausgabe 04 / 2000 | Seite 122 | ID 103511