| Umwandlung Abspaltung von Vermögensteilen einer GmbH  von LRD a.D. Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach Im folgenden Musterfall geht es um die steuerlichen und gesellschaftsrechtlichen Folgen der Spaltung einer GmbH, hier speziell um die Abspaltung von Vermögensteilen nach dem Umwandlungsrecht. Derartige Vorgänge sind oft erforderlich, wenn sich die Gesellschafter untereinander zerstritten haben, aber auch, um bestimmte Geschäftsfelder ganz bewusst aus der bisherigen Gesellschaft herauszulösen. 1. Sachverhalt An der A-GmbH sind die Brüder Karl A und Gottlieb A zu je 50 v.H. als Gesellschafter beteiligt. Die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile bestehen in der Leistung der Stammeinlagen von jeweils 100.000 EUR und gehören zum Privatvermögen der Gesellschafter. Die A-GmbH betreibt in X-Stadt eine Spedition und ein Lagergeschäft, die von den Brüdern jeweils getrennt geführt werden. Auf Grund persönlicher Differenzen beschließen sie nunmehr eine Aufteilung der Gesellschaft. Jeder Gesellschafter soll einen selbstständigen Betrieb erhalten, wobei Karl A die Spedition und Gottlieb A das Lagergeschäft fortführen soll. In 2003 erzielte die A-GmbH Umsätze im Speditionsgeschäft von 2,5 Mio. EUR und im Lagergeschäft von 1,5 Mio. EUR. Diese wurden zwar getrennt aufgezeichnet, eine gesonderte Gewinnermittlung erfolgte jedoch nicht. Gottlieb A betreibt daneben einen kleinen Reifenhandel in der Rechtsform einer GmbH, in der seine Ehefrau als Angestellte beschäftigt ist. Die Ehefrau des Karl A führt in der Stadt ein Modegeschäft. In beiden Ehen wurde Gütertrennung vereinbart. 1.1 Bilanz Bei der A-GmbH besteht eine einheitliche Buchführung, nach der unter Einbeziehung aller Betriebsteile eine einheitliche Bilanz erstellt wird. Das Wirtschaftsjahr der A-GmbH entspricht dem Kalenderjahr.
Stille Reserven sind in folgendem Umfang vorhanden:
davon entfallen auf das Speditionsgrundstück 50.000 EUR, auf das Lagergrundstück 25.000 EUR und auf ein betrieblich genutztes Mietwohngrundstück 25.000 EUR.
davon entfallen auf das Speditionsgrundstück 100.000 EUR, auf das Lagergebäude 50.000 EUR und auf das Mietwohngrundstück 50.000 EUR. Das Mietwohngrundstück (Teilwert 500.000 EUR) wird teilweise an Betriebsangehörige und teilweise an betriebsfremde Personen vermietet. 1.2 Vorgaben an den Steuerberater Die Aufteilung der Gesellschaft in zwei Betriebe soll dergestalt erfolgen, dass jeder Gesellschafter die zur Fortsetzung der Spedition bzw. des Lagergeschäfts erforderlichen Gegenstände erhält. Die Gesellschafter sind sich bewusst, dass die beiden Betriebsteile von unterschiedlichem Wert sind und dass deshalb ein Ausgleich zu Gunsten des Gesellschafters Gottlieb A erfolgen muss. Soweit nicht anders zu bewerkstelligen, ist Karl A bereit, aus seinem Privatvermögen zuzuschießen. Die Rechtsform der GmbH soll für beide Betriebe beibehalten werden, da ein persönlicher Haftungsausschluss der Gesellschafter auch nach der "Teilung" erwünscht ist. Gottlieb A möchte seine GmbH (Reifenhandel) weiterhin als selbstständige Gesellschaft erhalten wissen. Ein Betriebsrat ist in keinem Unternehmen vorhanden. Nach ersten Unterredungen mit ihrem Steuerberater und auf seinen Vorschlag hin erklären sich die Gesellschafter bereit, eine "Spaltung" ihrer GmbH vorzunehmen. Aus Kostengründen schlägt der Steuerberater die Abspaltung des Lagerbetriebs vor, so dass die Spedition unter der bisherigen A-GmbH fortgeführt wird. Die Gesellschafter beauftragen nunmehr ihren Steuerberater, die erforderlichen Schritte einzuleiten. Steuerliche Belastungen sollen nach Möglichkeit vermieden werden. 2. Durchführung der Abspaltung Das Umwandlungsgesetz unterscheidet in § 123 UmwG drei Formen der Spaltung: die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung. Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) bleibt die zu spaltende Kapitalgesellschaft bestehen. Sie überträgt lediglich einen Teil ihres Vermögens auf eine oder mehrere andere Gesellschaften. Im Gegensatz dazu teilt die Kapitalgesellschaft bei der Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) ihr gesamtes Vermögen auf mindestens zwei bestehende oder neu zu gründende Gesellschaften auf. Die zu spaltende Kapitalgesellschaft geht hierbei unter. Da bei der Abspaltung nur eine GmbH neu gegründet werden muss und so ein geringerer Gründungsaufwand entsteht, stellt die Abspaltung gegenüber der Aufspaltung regelmäßig die einfachere und kostengünstigere Alternative dar. Daher schlägt der Berater im Musterfall die Abspaltung des Lagerbetriebs auf eine neu zu gründende B-GmbH mit dem alleinigen Gesellschafter Gottfried A vor, so dass die Spedition unter der bisherigen GmbH fortgeführt wird. Die Ausgliederung kommt nicht in Frage. Zwar ist sie der Abspaltung ähnlich, allerdings würden die als Gegenleistung zu gewährenden Anteile/Gesellschaftsrechte in das Vermögen der A-GmbH übergehen. Das ist hier nicht gewünscht. 2.1 Zulässigkeit der Abspaltung Die GmbH ist ein spaltbarer Rechtsträger (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Das Vorhaben der Gesellschafter, das Lagergeschäft aus der bisherigen A-GmbH herauszulösen und auf eine im Zuge der Spaltung neu zu gründende B-GmbH zu übertragen, ist eine zulässige Abspaltung (§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). 2.2 Behandlung der Geschäftsanteile Die Anteile an der neu zu gründenden B-GmbH stehen grundsätzlich den Gesellschaftern Karl A und Gottlieb A im Verhältnis ihrer Beteiligungen an der übertragenden A-GmbH zu. Die Gesellschafter der A-GmbH können jedoch gemäß § 135 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 128 S. 1 UmwG einvernehmlich ein anderes Verhältnis vereinbaren. Das gilt auch dann, wenn ein Anteilsinhaber der bisherigen A-GmbH an der neuen B-GmbH überhaupt nicht beteiligt werden soll ("Abspaltung zu Null"; vgl. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, Rz. 918). Künftig soll Karl A an der A-GmbH allein beteiligt sein. Damit bleiben die Anteile an der A-GmbH bei Karl A bestehen, während auf Gottlieb A die Anteile an der neuen B-GmbH übergehen. 2.3 Abspaltungsverfahren Das Abspaltungsverfahren erfolgt in zwei Schritten. Notwendig ist zunächst die Errichtung der neuen Gesellschaft unter Beachtung der Gründungsvorschriften nach dem GmbHG (§ 135 Abs. 2 S. 1 UmwG). Sodann ist die Übertragung der Anteile zu regeln. Die B-GmbH wird im Rahmen der Spaltung durch Sacheinlage errichtet. Neben Gründungsprotokoll und Gesellschaftsvertrag (§§ 125 i.V.m. 37 UmwG) ist auch ein Sachgründungsbericht (§ 138 UmwG i.V.m. § 5 Abs. 4 GmbHG) erforderlich. Die Sacheinlagen müssen vor Handelsregistereintragung vollständig erbracht sein (§ 7 Abs. 3 GmbHG) und in ihrer Wertigkeit im Zeitpunkt der Anmeldung den Betrag der von der B-GmbH übernommenen Stammeinlage erreichen. Das Stammkapital der B-GmbH darf nicht höher sein als die Minderung des Stammkapitals bei der A-GmbH. Zur Übertragung der Geschäftsanteile ist das Vermögen der A-GmbH aufzuteilen und die Zuordnung der Anteile festzulegen. 2.4 Spaltungsplan Die Geschäftsführer der übertragenden A-GmbH müssen einen Spaltungsplan mit nachfolgendem Inhalt aufstellen (§§ 135 Abs. 1 S. 1; 136 S. 1 i.V.m. 126 Abs. 1 Nr. 1-11 UmwG):
Der Spaltungsplan bedarf als einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung der notariellen Beurkundung (§ 135 Abs. 1 i.V.m. §§ 125 S. 1 und 6 UmwG). Ebenso müssen Karl A und Gottlieb A dem Spaltungsplan durch notariell zu beurkundenden Gesellschafterbeschluss zustimmen (so genannter Spaltungsbeschluss). 2.5 Spaltungsbericht Die Geschäftsführer der A-GmbH haben einen ausführlichen schriftlichen Bericht zu erstatten, in dem die Spaltung im Einzelnen rechtlich und wirtschaftlich erläutert und begründet wird (§ 127 UmwG). 2.6 Spaltungsprüfung Der Spaltungsvertrag oder sein Entwurf ist durch einen Spaltungsprüfer zu prüfen (§ 125 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwG). Die Ergebnisse sind in einem schriftlichen Prüfungsbericht darzulegen (§ 125 i.V.m. § 12 Abs. 1 UmwG). 2.7 Anmeldung der Spaltung Die Geschäftsführer der A-GmbH haben die B-GmbH bei dem Gericht anzumelden, in dessen Bezirk sie ihren Sitz haben soll (§ 137 Abs. 1 UmwG). Ferner ist die Spaltung zur Eintragung in das Register der übertragenden A-GmbH anzumelden (§ 137 Abs. 2 UmwG). Da bei der schlichten Neugründung einer GmbH gemäß § 78 i.V.m. § 7 Abs. 1 GmbHG die Anmeldung durch alle Geschäftsführer erfolgt, sollte auch bei Neugründung im Rahmen einer Spaltung nicht anders verfahren werden. 2.8 Stammkapitalangleichung Mit der Übertragung von Vermögensteilen auf die B-GmbH mindert sich das Gesamtvermögen der A-GmbH, während das Stammkapital (zunächst) unverändert bleibt. Die nunmehr fehlende Deckung in Höhe des abgegebenen Nettovermögens kann durch eine Kapitalherabsetzung in vereinfachter Form nach §§ 58a ff. GmbHG aufgefangen werden. Die Höhe der einfachen Kapitalherabsetzung entspricht regelmäßig dem bei der B-GmbH gebildeten neuen Stammkapital. Darüber hinausgehende Herabsetzungsbeträge sind nach den Grundsätzen der ordentlichen Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG) zu behandeln. Zu beachten ist, dass die B-GmbH auch für Verbindlichkeiten der A-GmbH haftet, die vor der Spaltung begründet worden sind (§ 133 Abs. 1 S. 1 UmwG). Die Gesellschaften sind Gesamtschuldner. 3. Registereintragung und Abspaltungswirkung Mit Eintragung der Spaltung im Register der A-GmbH gehen die festgelegten Vermögensteile im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die B-GmbH über (§ 131 Abs. 1 S. 1 UmwG). 3.1 Registereintragung Die Abspaltung ist zuerst im Register des Sitzes der B-GmbH einzutragen und mit dem Vermerk zu versehen, dass die Spaltung erst mit der Eintragung im Register der A-GmbH wirksam wird (§ 130 Abs. 1 S. 2 UmwG). In das Register des Sitzes der A-GmbH darf die Eintragung der Spaltung erst nach Eintragung der B-GmbH erfolgen (§ 130 Abs. 2 S. 1 UmwG). Anschließend ist im Register der B-GmbH der Tag der Eintragung der Spaltung im Register der A-GmbH zu vermerken. 3.2 Abspaltungswirkung Die Eintragungen haben folgende Auswirkungen:
4. Bilanzen nach der Spaltung Die laut Sachverhalt vorgegebene Einheitsbilanz soll sich nach der Spaltung wie folgt aufteilen:
Anmerkung zu den Bilanzen Die B-GmbH muss ein Stammkapital von mindestens 25.000 EUR ausweisen (§ 135 Abs. 2 UmwG i.V.m. § 5 Abs. 1 GmbHG). Das Stammkapital beider Gesellschaften nach der Spaltung darf nicht höher sein, als das Stammkapital der A-GmbH vor der Spaltung. Im Übrigen sind die Gesellschafter in ihrer Entscheidung bei der Festlegung des Stammkapitals frei. Karl und Gottlieb A haben jeweils Anspruch auf die Hälfte des Nettovermögens. Für die Berechnung sind die Verkehrswerte maßgebend. Unterschiedliche Aktivwerte können beispielsweise durch Zuteilung diverser Vermögensgegenstände sowie einer abweichenden Verteilung der Verbindlichkeiten ausgeglichen werden. Nettovermögen des Karl A
Nettovermögen des Gottlieb A
5. Ertragsteuerliche Auswirkungen Die ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich aus § 15 Abs. 1 UmwStG, der im Abspaltungsfall auf die Regelungen zur Verschmelzung auf eine Körperschaft verweist (§§ 11 bis 13 UmwStG). Voraussetzung zur entsprechenden Anwendung der Verschmelzungsvorschriften ist nicht nur, dass das jeweils übergehende Vermögen, sondern auch das bei der übertragenden A-GmbH verbleibende Vermögen zu einem Teilbetrieb gehört (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG). 5.1 Teilbetrieb Nach der Rechtsprechung des BFH ist Teilbetrieb ein organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattet und für sich allein lebensfähig ist (BFH 5.6.03, BStBl II, 838). Maßgebend für die Beurteilung als Teilbetrieb ist der Zeitpunkt der Spaltung (vgl. BFH 26.10.89, BStBl II 90, 373). Die bei der A-GmbH vor der Spaltung bestehende einheitliche Buchführung steht der Annahme zweier Teilbetriebe nicht entgegen, da der Buchführung nur indizielle Bedeutung zukommt (vgl. BFH 12.9.79, BStBl II 80, 51). Hieraus lässt sich auch folgern, dass die Tätigkeitsbereiche der A-GmbH nicht getrennt dokumentiert werden müssen. Ausreichend ist vielmehr die gesonderte Buchung der Erlöse (BFH 12.4.89, BStBl II, 653). Mithin liegen bei der A- und B-GmbH jeweils Teilbetriebe vor. 5.2 Übertragungsstichtag Die A-GmbH hat auf den Übertragungsstichtag eine Steuerbilanz aufzustellen. Dieser Stichtag kann mit steuerlicher Wirkung auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Abspaltung zum Handelsregister zurückliegenden Zeitpunkt zurückbezogen werden. Durch die Rückbeziehung auf eine schon gegebene Bilanz wird eine besondere Bilanz auf den Zeitpunkt der Spaltung überflüssig. 5.3 Gewinnauswirkung bei den Gesellschaften Die B-GmbH kann die auf sie übergegangenen Vermögensgegenstände mit den Buchwerten fortführen, soweit die spätere Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven bei der B-GmbH sichergestellt ist und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 15 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Der Ansatz eines höheren Wertes ist ebenfalls zulässig (§ 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG), jedoch dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden (§ 11 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Bei Ausübung des Wahlrechts zur Buchwertfortführung ergibt sich bei der A-GmbH keine Gewinnauswirkung. Hinweis 1: Das Wahlrecht zur Buchwertfortführung bezieht sich nur auf die übergegangenen Vermögensteile. Für die bei der A-GmbH verbleibenden Vermögensteile besteht die Pflicht zur Buchwertfortführung (vgl. Thiel, DStR 95, 237 ff.). Hinweis 2: Bei einer Abspaltung gehen die Körperschaftsteuer-Guthaben (§ 37 KStG) und der unbelastete Teilbetrag (§ 38 KStG) im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile über (§ 40 Abs. 2 S. 1 KStG). Sofern die Abspaltung zu einem Zeitpunkt stattfindet, in der das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet und noch Reste aus der Zeit des Anrechnungsverfahrens vorhanden sind, gehen diese jeweils zu 50 v.H. auf die A- und B-GmbH über. 5.4 Ausgleichszahlungen Die bei der A-GmbH verbleibenden Vermögensteile sind werthaltiger als die auf die B-GmbH abgespaltenen Vermögensteile. Ein Ausgleich zu Gunsten des Gottlieb A lässt sich wie folgt gestalten:
Hinweis: Im Musterfall wurde der Ausgleich über die Verteilung der Schulden gewählt (siehe Bilanzen). Soweit ein Ausgleich durch solch "neutrale Vermögenswerte" nicht möglich gewesen wäre, hätte sich eine (verdeckte) Bareinlage des Gesellschafters Karl A empfohlen, durch die die Manövriermasse der Gesellschaft erweitert worden wäre. 5.5 Trennung von Gesellschafterstämmen Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Spaltung nach Gesellschafterstämmen vor, da Karl A und Gottlieb A nach der Abspaltung nicht mehr gemeinsam an allen an der Abspaltung beteiligten Gesellschaften beteiligt sind (UmwSt-Erlass, Tz. 15.36). Für eine Buchwertfortführung bzw. -aufstockung (§ 11 Abs. 1 UmwStG) ist dabei erforderlich, dass die Beteiligungen des Karl A und des Gottlieb A an der A-GmbH mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben (§ 15 Abs. 3 S. 5 UmwStG). Dies soll hier unterstellt werden. 5.6 Gewinnauswirkungen bei den Gesellschaftern Für Karl A und Gottlieb A ergeben sich keine Gewinnauswirkungen. Die Geschäftsanteile der Gesellschafter werden durch eine Art "Surrogationsprinzip" getauscht und bleiben steuerfrei (vgl. Thiel, DStR 95, 276 ff.). Die Anschaffungskosten (Leistung der Stammeinlage von 100.000 EUR) werden fortgesetzt. 6. Umsatzsteuer Umsatzsteuerlich liegt mit Einbringung des Teilbetriebs in die B-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen vor (§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG). Für die Geschäftsveräußerung genügt es, dass ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen in die Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a S. 2 UStG). Die Finanzverwaltung schließt aus der Annahme eines Teilbetriebs im einkommensteuerlichen Sinne, dass auch umsatzsteuerlich von den Voraussetzungen eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden kann (R 5 Abs. 3 S. 3 UStR). Der auf die B-GmbH übertragene Lagerbetrieb ist wirtschaftlich selbstständig, da dieser einen für sich lebensfähigen Organismus bildete, der unabhängig vom Speditionsbetrieb nach Art eines selbstständigen Unternehmens betrieben wurde und nach außen hin ein selbstständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde war (vgl. R 5 Abs. 3 S. 1 und 2 UStR). Hinweis: Die B-GmbH tritt hinsichtlich des eingebrachten Lagerbetriebs an die Stelle der A-GmbH (§ 1 Abs. 1a S. 3 UStG) und hat künftig die Vorsteuerberichtigungsvorschrift des § 15a UStG zu beachten. Die Geschäftsveräußerung selbst löst noch keine Umsatzsteuerberichtigung aus. Auch wird der Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen, sondern von der B-GmbH fortgeführt (§ 15a Abs. 6a UStG). Lediglich bei einer Nutzungsänderung innerhalb des restlichen Berichtigungszeitraums hat die B-GmbH die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. 7. Grunderwerbsteuer Das UmwStG enthält keine besondere Regelung für die Übertragung von Grundstücken im Rahmen der "Umwandlung", so dass die allgemeinen Vorschriften des GrEStG zur Anwendung kommen. Im Zuge einer Abspaltung gehen Grundstücke auf eine bestehende oder neu gegründete GmbH in dem Zeitpunkt über, in dem die Spaltung wirksam wird (vgl. Abschnitt 3). Da mit dem Spaltungsplan kein Anspruch auf Übereignung entsteht, ergibt sich die Grunderwerbsteuerpflicht aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG. Die Steuer bemisst sich bei Umwandlungen nach den Werten i.S. des § 138 Abs. 2 BewG. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 07/2004, Seite 269 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Quelle: Ausgabe 07 / 2004 | Seite 269 | ID 103941
