01.01.2005 | Unternehmensumwandlung
Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH
In der Praxis ist oftmals die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH erwünscht. Häufig wurde bei der Gründung gar nicht über die richtige Unternehmensform nachgedacht. Oder die Rechtsform der GmbH kam bei Aufnahme der Tätigkeit nicht in Betracht, weil das Stammkapital nicht aufgebracht werden konnte. Sind dann einige Jahre verstrichen, beginnt der Unternehmer sich Gedanken über die Haftungsbegrenzung zu machen. Daneben wird die GmbH auch für Unternehmen attraktiv, die ihre Gewinne thesaurieren, da der KSt-Satz von 25 v.H. gegenüber der meist erheblich höheren Einkommensteuer eine spürbare Entlastung darstellt. Schließlich kann auch eine Betriebsaufspaltung durch Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH aufgelöst werden, um beispielsweise die Substanz der GmbH zu stärken und sie so vor einer Überschuldung zu bewahren. Das alles dürfte Grund genug sein, um die häufigsten Formen der Umwandlung genauer zu betrachten.
1. Formen der Umwandlung
Es gibt verschiedene Wege vom Einzelunternehmen in die GmbH:
Im Folgenden werden vor allem die ersten drei Möglichkeiten betrachtet. Die Variante 4 ist regelmäßig nicht zu empfehlen, da sie zivilrechtlich wohl eine verschleierte Sachgründung darstellt – die Leistungspflicht auf die Stammeinlagen lebt daher gemäß § 19 Abs. 4i.V.m. § 5 Abs. 4 GmbHG wieder auf. Variante 5 führt nach § 6 Abs. 3 EStG steuerlich zwingend zur Buchwertfortführung. Variante 6 wird hier nur am Rande erwähnt, da der Schwerpunkt dieses Beitrags im Umwandlungssteuerrecht liegt und nicht in den einkommensteuerlichen Besonderheiten der Betriebsaufspaltung.
Die Unterschiede zwischen den ersten drei Varianten sind nicht groß:
- Von einer Ausgliederung spricht man, wenn ein Einzelunternehmer aus seinem zivilrechtlich ungeteilten Vermögen, das sowohl sein Privat- als auch sein Betriebsvermögen umfasst, das Betriebsvermögen in eine neu zu gründende GmbH überträgt. Die gesetzlichen Regelungen dazu finden sich in § 152 UmwG und §§ 20bis 23 UmwStG. Wesentlich ist, dass allein bei der Ausgliederung eine Gesamtrechtsnachfolge eintritt (vgl. dazu Punkt 2.5).
- Die Sacheinlage ist der Ausgliederung sehr ähnlich. Zivilrechtlich werden aber nicht die Regelungen des UmwG angewendet, sondern die Einlagevorschriften; insbesondere ist ein Sachgründungsbericht für die GmbH zu erstellen (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Steuerlich bleibt es bei der Anwendung der §§ 20bis 23 UmwStG.
- Bei der Bargründung mit anschließender Sachkapitalerhöhung wird die GmbH zunächst durch Bareinlage gegründet. Das Einzelunternehmen wird im Rahmen einer geringfügigen Sachkapitalerhöhung eingebracht, was regelmäßig den Umgang mit dem Handelsregister erleichtert. Für die Einbringung gelten wiederum die §§ 20bis 23 UmwStG.
2. Einzelfragen der Umwandlung
In der folgenden Erörterung von Einzelfragen der Umwandlung werden die ersten drei Varianten betrachtet.
2.1 Gründung der GmbH
Die zukünftig zu betreibende GmbH muss zunächst beim Notar gegründet werden. Dabei kommt eine Bar- oder Sachgründung in Betracht. Bei einer Bargründung wird das Stammkapital der GmbH eingezahlt und die Einbringung des Einzelunternehmens später im Rahmen einer Kapitalerhöhung durchgeführt. Dabei können Bargründung und Kapitalerhöhung beim Notar in einem Zuge beurkundet werden. Bei der Sachgründung einer GmbH wird statt der Bareinlage das Einzelunternehmen eingebracht. Sein Wert muss dann allerdings mindestens das bei der GmbH ausgewiesene Stammkapital erreichen, also wenigstens 25.000 EUR betragen. Dabei kommt es, unabhängig davon ob steuerlich die Buchwertfortführung gewählt wird, auf den realen Marktwert des Unternehmens an.
Der Richter am Handelsregister, der die Sachgründung einträgt, muss sich davon überzeugen, dass dieser Marktwert des Einzelunternehmens mindestens so hoch ist wie das Stammkapital der gegründeten GmbH. Weist das Einzelunternehmen ein Eigenkapital von 200.000 EUR aus, so wird der Richter am Handelsregister regelmäßig keine Zweifel daran haben, dass dieses Unternehmen 25.000 EUR wert sein könnte. In der Praxis beträgt das Eigenkapital des Einzelunternehmens aber oft nicht einmal 25.000 EUR. In einem solchen Fall ist die Prüfung für den Handelsregisterrichter wesentlich schwieriger, daher wird er dazu regelmäßig ein Gutachten einfordern. Dies kostet aber Zeit und Geld. In diesen Fällen wäre eine Bargründung daher zunächst vorzuziehen.
2.2 Ausweis des Mehrbetrages des Einzelunternehmens
Erfolgt eine Bargründung der GmbH, so empfiehlt es sich zur Vermeidung von Problemen mit dem Handelsregister, das Einzelunternehmen anschließend im Rahmen einer Kapitalerhöhung von nur 100 EUR in die neu entstandene GmbH einzubringen (ausreichend gemäß §§ 5 Abs. 1u. 3i.V.m. 55 Abs. 4 GmbHG). In aller Regel wird das Kapital des Einzelunternehmens aber nicht genau 100 EUR betragen. Ein Mehrbetrag kann in der GmbH als Kapitalrücklage (steuerlich handelt es sich um einen Teil des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 KStG, früher Ek 04) oder als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen werden. Die Prüfungspflicht des Handelsregisters bezieht sich nicht auf den Ausweis der Kapitalrücklage, sondern nur auf das Stammkapital und das Darlehen. Daher wird durch den Ausweis der Kapitalrücklage der Zweck des niedrigen Ansatzes der Kapitalerhöhung nicht konterkariert. Solange der Betrag der Kapitalerhöhung und der Darlehensbetrag durch das Kapital des eingebrachten Einzelunternehmens abgedeckt sind, wird erfahrungsgemäß aber auch der Ansatz des Darlehens unproblematisch vom Handelsregister akzeptiert.
In aller Regel wird der Ausweis als Gesellschafterdarlehen zu bevorzugen sein. Denn dann kann der Gesellschafter Zinsen von der GmbH beziehen und den Betrag leichter aus der GmbH herausziehen als durch Auflösung der Kapitalrücklage, die als Ausschüttung nach der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG erst nach Ausschüttung des ausschüttbaren Gewinns möglich ist. Der Ausweis als Darlehen erfordert aber den Abschluss eines Darlehensvertrages. Dieser kann jedoch im Zeitpunkt der Umwandlung privatschriftlich abgeschlossen werden, eine notarielle Beglaubigung oder gar Beurkundung ist nicht erforderlich.
2.3 Einbringung des Einzelunternehmens zu Buchwerten
Im Regelfall soll die GmbH die Buchwerte des Einzelunternehmens nach § 22 Abs. 1i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 3und § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG fortführen (insbesondere Fortführung der AfA, Bewertungsfreiheiten und Rücklagen, z.B. § 7g-Rücklage). Keinesfalls sollen Gewinne aus dem Ansatz von Teilwerten realisiert werden. Der Ansatz von Buchwerten hat – entgegen einem gelegentlich anzutreffenden Irrglauben – nicht zur Bedingung, dass das Einzelunternehmen vor der Umwandlung in das Handelsregister eingetragen sein muss. Nach § 20 Abs. 1 UmwStG hat die Buchwertfortführung vier Voraussetzungen, von denen die ersten drei regelmäßig unproblematisch sind:
- Es wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht (§ 20 Abs. 1 S.1 UmwStG).
- Der bisherige Einzelunternehmer erhält für die Einbringung seines Unternehmens zumindest zum Teil neue Anteile an der GmbH (100 EUR reichen aus, § 20 Abs. 1 S.1 UmwStG).
- Die Einbringung erfolgt in eine unbeschränkt steuerpflichtige GmbH (§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG).
- Das Eigenkapital im Einzelunternehmen ist nicht negativ (§ 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG).
Verfügt das Einzelunternehmen nur über ein negatives Eigenkapital oder entsteht ein solches durch höhere Entnahmen im Rückbeziehungszeitraum (§ 20 Abs. 8 UmwStG), so sind die Aktiva des eingebrachten Einzelunternehmens so aufzustocken, dass das Eigenkapital mindestens 0 EUR beträgt. Der dabei entstehende Gewinn ist zu versteuern. Es gibt jedoch verschiedene Möglichkeiten dies zu vermeiden:
- Das Eigenkapital des Einzelunternehmens wird durch eine Einlage aufgestockt. Steuerlich muss es, wie dargestellt, mindestens 0 EUR betragen. Aus handelsrechtlichen Gründen sollte es jedoch wenigstens einige hundert EUR ausmachen. Die Einlage kann unbeschadet der regelmäßig gewünschten Rückbeziehung der Umwandlung um acht Monate noch kurz vor Durchführung der Umwandlung erfolgen. Steuerrechtlich werden Einlagen und Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zurückbezogen. Daher würde also z.B. eine Einlage, die am 8.7.05 geleistet wird, steuerlich das Eigenkapital bereits zum 31.12.04 erhöhen können – allerdings nur für Zwecke der Umwandlung. Das eingelegte Kapital bleibt gebunden. Es kann regelmäßig auch nach Durchführung der Umwandlung nicht ausgeschüttet werden, da nur negatives Eigenkapital ausgeglichen wurde und handelsrechtlich kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist. Das Stammkapital selbst darf gemäß §§ 30, 31 GmbHG nicht zurückgezahlt werden.
- Ist kein ausreichendes Kapital für eine Einlage vorhanden, so kann das notwendige positive Eigenkapital erzeugt werden, indem Verbindlichkeiten zurückbehalten werden. Die zurückbehaltenen Verbindlichkeiten dürfen keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, da die Buchwertfortführung sonst an der o.g. ersten Voraussetzung scheitert (BFH, BStBl II 96, 342; siehe dazu Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 20 Rz. 12). Verbindlichkeiten sind aber praktisch nie eine wesentliche Betriebsgrundlage (vgl. Schmidt, EStG, § 16 Rz. 128), so dass die Zurückbehaltung an sich unproblematisch ist. Auch hier sollten mindestens soviel Verbindlichkeiten zurückbehalten werden, dass zumindest ein positives Eigenkapital von einigen hundert EUR entsteht. Die zurückbehaltenen Verbindlichkeiten bleiben grundsätzlich Betriebsvermögen, die Zinsen bleiben Betriebsausgaben.
- Einen weiteren Weg zeigt das Urteil des OLG Naumburg vom 1.8.03 (GmbHR 03, 1432) auf. Das Gericht entschied, dass bei der Berechnung des Eigenkapitals für den Formwechsel mit einem Rangrücktritt versehene Verbindlichkeiten nicht mitzurechnen sind. Nur deshalb konnte im entschiedenen Fall die Umwandlung eingetragen werden. Bei einem negativen Kapitalkonto wäre demnach nicht einmal die Zurückbehaltung von Verbindlichkeiten erforderlich, wenn einer der Gläubiger sich zu einem Rangrücktritt bereit erklärt. Dies wird häufig bei Verbindlichkeiten gegenüber nahen Angehörigen möglich sein. Die Tilgung der Verbindlichkeit ist damit aber nicht erlassen, sondern nur bis zu einer Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse aufgeschoben. Es ist daher zweifelhaft, ob man diesen Weg empfehlen sollte.
Eine Buchwertfortführung ist aber auch bei einem positiven Kapitalkonto nicht möglich, wenn neben neuen Anteilen weitere Wirtschaftsgüter oder Barbeträge von der GmbH an den Einbringenden geleistet werden und deren gemeiner Wert das Kapitalkonto des Einbringenden übersteigt. Dies ist regelmäßig kein Problem, soweit die GmbH dem Einbringenden einen Darlehensanspruch gewährt. Dies geschieht normalerweise nur für einen Teilbetrag des eingebrachten Kapitalkontos, so dass die vorstehende Bedingung nicht erfüllt ist und der Buchwertansatz möglich bleibt. Diese Voraussetzung kann aber bei Auflösung einer Betriebsaufspaltung zu Schwierigkeiten führen.
2.4 Steuerliche Rückwirkung von 8 Monaten
Regelmäßig ist die Rückbeziehung der Einbringung auf einen vergangenen Zeitpunkt gewünscht. Eine kurze Rückbeziehung ist schon deswegen erforderlich, weil die für die Übertragung notwendige Darstellung der Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens einige Zeit erfordert. Üblicherweise greift man dafür gerne auf die ohnehin vorhandene Bilanz zum 31.12. des Vorjahres zurück. Dank der Rückwirkungsregelung des § 20 Abs. 8 UmwStG ist dies für Einbringungen möglich, die bis zum 31.8. des Folgejahres beim Handelsregister angemeldet werden. Wann das Handelsregister die Eintragung vornimmt, ist unerheblich. Wird die Anmeldung zwischen dem 1.9 und dem 31.12. eines Jahres vorgenommen, so ist eine Rückbeziehung auf den letzten Bilanzstichtag nicht möglich, außer bei abweichendem Wirtschaftsjahr. Es ist dann eine zusätzliche Bilanz des Einzelunternehmens aufzustellen. Die GmbH muss dagegen keine Aufnahmebilanz erstellen. Die Einbuchung der Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens kann vielmehr im Rahmen der laufenden Buchführung erfolgen mit den bereits fortentwickelten Werten zum Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung.
Die Rückbeziehung gilt nicht für Entnahmen und Einlagen im Rückbeziehungszeitraum (vgl. BMF 25.3.98, BStBl I, 268 (UmwStErlass) Tz. 20.25; Ott, Fallsammlung Umwandlungssteuerrecht, S. 153 ff.). Bei einer GmbH sind Entnahmen nicht möglich. Hat der Unternehmer z.B. im Februar eine Entnahme getätigt und wandelt das Einzelunternehmen später mit Rückbeziehung auf den 31.12. des Vorjahres in eine GmbH um, so müsste die Entnahme bei der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden, da ein ordnungsgemäßer Ausschüttungsbeschluss nicht vorliegt.
Um eine solche Situation zu vermeiden, ordnet § 20 Abs. 7 UmwStG an, dass Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum als auf den Umwandlungsstichtag vorgenommen gelten. Sie sind regelmäßig am 31.12. des Vorjahres, dem letzten Tag der Existenz des Einzelunternehmens zu erfassen. Dies vermeidet das angedeutete vGA-Problem. Soweit aber erhebliche Entnahmen während dieses Zeitraums vorgenommen werden, kann durch die Rückbeziehung ein negatives Kapitalkonto entstehen. Für die Praxis ist zu beachten, dass zum Rückwirkungszeitraum nicht nur der Zeitraum vom Notartermin bis zum Rückwirkungstag (31.12.) zählt, sondern der Zeitraum bis zur Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister erfasst wird.
Eine Rückbeziehung ist ferner nicht erforderlich für Lohnsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Einzelunternehmens. Hier werden die Verhältnisse des Einzelunternehmens bei der späteren tatsächlichen Übertragung in die Anmeldungen der GmbH einbezogen. Die bereits erfolgten Lohn- und Umsatzsteuer-Voranmeldungen der ersten acht Monate des Jahres bleiben in der Praxis bestehen und müssen nicht geändert werden. Wichtig ist noch die Einbeziehung in die Verhältnisse der GmbH im Rahmen der Umsatzsteuer-Jahreserklärungen. Dazu wird regelmäßig das Konto des Einzelunternehmens vom Finanzamt intern auf das Konto der GmbH übertragen.
2.5 Eintragung des Einzelunternehmens ins Handelsregister
Das Einzelunternehmen kann im Handelsregister eingetragen sein, ist es aber oftmals nicht. Von der Eintragung des Einzelunternehmens ist die Umwandlung nicht abhängig, auch die Buchwertfortführung und die steuerliche Rückbeziehung haben damit nichts zu tun. Diese richten sich allein nach dem UmwStG, das die Eintragung des Einzelunternehmens in das Handelsregister nicht zwingend vorsieht. Wenn sie gewünscht ist, kann die Eintragung inzwischen meist herbeigeführt werden.
Praxishinweis: Nur rein vermögensverwaltende Einzelunternehmen können nicht eingetragen werden. Vermögensverwaltende GbR sind jedoch eintragbar (Baumbach/Hopt, HGB, 31. Aufl. 2003, § 1 Rz. 18). Daher kann die Eintragung durch die Aufnahme eines Familienmitglieds in den Betrieb mit einem geringen Anteil ermöglicht werden.
Obwohl also die Umwandlung nicht von der Eintragung abhängig ist, kann die Eintragung dennoch von entscheidender Bedeutung sein. Nur wenn das Einzelunternehmen nämlich im Handelsregister eingetragen ist, kann auch eine Ausgliederung nach dem zivilrechtlichen Umwandlungsgesetz vorgenommen werden. Liegt keine Eintragung vor, so handelt es sich zivilrechtlich um den Verkauf einer Unzahl von einzelnen Gegenständen, die eben zufällig einen Betrieb ausmachen. Damit ist von der Eintragung zweierlei abhängig:
- Ist das Einzelunternehmen eingetragen, so erfolgt die Einbringung in die GmbH im Wege der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge (partielle Gesamtrechtsnachfolge bezogen auf den Betrieb, vgl. auch Widmann, a.a.O., § 20 UmwStG, Rz. 437, 439; Ott, a.a.O., S. 143). Die GmbH tritt dabei in jeder Hinsicht an die Stelle des Einzelunternehmens. Dafür bedarf es nicht einmal der Zustimmung der jeweiligen Vertragspartner (Geschäftsfreunde), es reicht vielmehr aus, wenn diese die Änderung mitgeteilt bekommen. Dies ist insbesondere wichtig bei Unternehmen mit einer Vielzahl von Dauerverträgen mit Kunden und Lieferanten (z.B. Wartungsverträge, Versorgungsverträge). Ist das Einzelunternehmen nicht im Handelsregister eingetragen, so erlöschen alle diese Verträge mit der Umwandlung und müssen von der GmbH neu abgeschlossen werden. Die so genannte Einzelrechtsnachfolge wird daher z.B. von Pflegeunternehmen sehr gefürchtet. Wenn diese mit sämtlichen Krankenkassen nach der Umwandlung neue Verträge abschließen müssen, ist das i.d.R. nicht zu ihrem Vorteil.
- Doch die Eintragung des Einzelunternehmens ist nicht nur für den automatischen Übergang von Verträgen von Vorteil, auch die Einbringung selbst ist viel leichter vorzunehmen. Es genügt dann die pauschale Übertragung des Betriebes, begleitet von einer Abgrenzung desselben vom Privatvermögen. Ist das Einzelunternehmen aber nicht eingetragen, so muss jeder einzelne übertragene Gegenstand bezeichnet werden. Auch dabei kann natürlich auf die Bilanz und auf Aufstellungen in der Buchführung Bezug genommen werden, die Übertragungsverträge sind aber dennoch erheblich umfangreicher als bei der Übertragung eines eingetragenen Einzelunternehmens.
Regelmäßig empfiehlt es sich daher, das Einzelunternehmen vor der Umwandlung eintragen zu lassen. Die Eintragung kann auch gleichzeitig mit der Ausgliederung angemeldet werden (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 152 UmwG, Rz. 9). Entscheidend ist nur, dass die Eintragung des Einzelunternehmens vor der Eintragung der Einbringung erfolgt. Da beides nicht unbedingt bei demselben Handelsregister geschieht, ist ein gewisser Vorlauf für die Eintragung des Einzelunternehmens nützlich.
2.6 Einbringungsgeborene Anteile
Wird die Einbringung wie üblich zu Buchwerten oder auch zu Zwischenwerten vorgenommen, so sind die GmbH-Anteile, die der Einzelunternehmer für die Einbringung seines Einzelunternehmens erhält, so genannte einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 UmwStG. Das hat zur Folge, dass ein Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile gemäß § 16 EStG zu versteuern ist. Diese Konsequenz ist allerdings in der Praxis nicht mehr einschneidend, da der Gewinn anderenfalls nach § 17 EStG zu versteuern wäre, sofern es sich um einen Anteil von über 1 v.H. an der GmbH handelt. Diese Beteiligungshöhe wird durch die Einbringung praktisch immer erreicht. Unterschiede in der Besteuerung ergeben sich nur bei den Freibeträgen des § 16 Abs. 4und § 17 Abs. 3 EStG, sind aber letztlich ohne nennenswerte Auswirkung.
2.7 Sonderproblem: Beendigung einer Betriebsaufspaltung
Soll eine Betriebsaufspaltung beendet werden, indem das Besitz-Einzelunternehmen in die Betriebs-GmbH eingebracht wird, ergibt sich ein spezielles Problem. Auf Grund der Betriebsaufspaltung sind die Anteile an der GmbH zwingend als notwendiges Betriebsvermögen beim Einzelunternehmen zu bilanzieren (in der Steuerbilanz). Ist dies nicht erfolgt, was in der Praxis immer wieder anzutreffen ist, so handelt es sich um einen Bilanzierungsfehler und die Bilanzierung ist in der ersten offenen Bilanz nachzuholen. Auf Grund der engen Verbindung zwischen den beiden Unternehmen dürfte auch unstreitig sein, dass die Anteile an der GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage für das Einzelunternehmen sind. Soll die Einbringung daher gem. § 20 UmwStG zu Buchwerten durchgeführt werden, so müssen die Anteile an der GmbH mit in die GmbH eingebracht werden. Bei der GmbH entstehen dann eigene Anteile und sie muss eine Rücklage für eigene Anteile aus ihren Gewinnrücklagen bilden. Im Gegenzug für diese Einbringung erhält der einbringende Einzelunternehmer die durch die Kapitalerhöhung gebildeten neuen Anteile.
Die Finanzverwaltung hat im Umwandlungssteuererlass (a.a.O., Tz. 20.11) bestimmt, dass in diesen Fällen eine Zurückbehaltung der Anteile an der GmbH für die Buchwertfortführung unschädlich sein soll. Dies kann nur wie folgt verstanden werden: Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass das gesamte Einzelunternehmen einschließlich der GmbH-Anteile eingebracht wird und als Gegenleistung dafür einerseits die durch die Kapitalerhöhung gebildeten neuen Anteile und andererseits auch die übertragenen alten Anteile zurückgewährt werden. Das ist grundsätzlich zulässig. Die Rückübertragung allein der alten Anteile würde für die Anwendung von § 20 UmwStG allerdings nicht genügen (Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rdnr. 211, 213). Um die Hin- und Herübertragung der Alt-anteile abzukürzen, wird die Zurückbehaltung toleriert. Weil es sich bei der Zurückbehaltung nur um eine Abkürzung zweier Wege handelt, gelten die alten Anteile auch als einbringungsgeboren (Tz. 20.11 UmwStErlass). Damit ergibt sich allerdings ein Problem aus § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG. Dieser lautet:
„Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen.“ |
Es ist in der Literatur unstreitig, dass sich der Begriff „neben den Gesellschaftsanteilen“ als „neben den durch die Kapitalerhöhung gebildeten neuen Gesellschaftsanteilen“ gelesen werden muss und bereits bestehende Altanteile „andere Wirtschaftsgüter“ darstellen (vgl. nur Schmitt, a.a.O. § 20 UmwStG Rdnr. 283). Folgt man der Überlegung von der Zurückbehaltung als Abkürzung einer Hin- und Rückgewährung der Altanteile, so ist der Buchwert des gesamten eingebrachten Betriebsvermögens einschließlich der GmbH-Anteile mit dem Teilwert der Altanteile zu vergleichen. Liegt der Teilwert der Altanteile höher, so hat die Einbringung mit dem Teilwert zu erfolgen. Der Teilwert der GmbH-Anteile wird bei einem erfolgreichen Unternehmen aber häufig erheblich über dem Buchwert des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens liegen, so dass in allen diesen Fällen eine Buchwertfortführung nicht möglich ist, wenn die Altanteile zurückbehalten werden.
Die Buchwertfortführung ist daher nur möglich, wenn der umständlichere Weg beschritten wird. Die Altanteile werden mit in die GmbH eingebracht und verbleiben dort als eigene Anteile. Sie können später eingezogen oder z.B. an Mitarbeiter veräußert werden. Von einer Veräußerung an Gesellschafter sollte jedoch abgesehen werden, da sich stets eine vGA ergibt, wenn diese nicht zum Teilwert erfolgt. Ist eine Einziehung beabsichtig, so ist zu berücksichtigen, dass auch nach der Einziehung noch das Mindeststammkapital von 25.000 EUR vorhanden sein muss. Daher sollte bei der Umwandlung die Kapitalerhöhung gegebenenfalls so bemessen werden, dass diese Voraussetzung bereits abgesichert ist. Die Vereinfachungsregelung des Umwandlungssteuererlasses ist für den Fall der Auflösung einer Betriebsaufspaltung also obsolet.
Für die Kapitalerhöhung ist zu beachten, dass die eigenen Anteile bei der Einbringung handelsrechtlich als wertlos betrachtet werden, da sie das Eigenkapital der GmbH nicht verstärken. Es müssen daher neben den eigenen Anteilen noch weitere Werte mindestens in Höhe der Kapitalerhöhung in die GmbH eingebracht werden.
3. Ablaufschema
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Punkte läuft die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zum 31.8. daher regelmäßig wie folgt ab:
Ablauf am Beispiel einer Ausgliederung |
| 1.Eintragung des Einzelunternehmens in das Handelsregister
2.Aufstellung der Schlussbilanz des Einzelunternehmens
3.Entwurf der notwendigen Verträge: Ausgliederungserklärung, Gesellschaftsvertrag der neuen GmbH, Gesellschafterbeschluss über die Kapitalerhöhung mit Übernahmeerklärung, Handelsregisteranmeldungen, Geschäftsführeranstellungsvertrag, ggf. Darlehensvertrag
4.Zuleitung der Ausgliederungserklärung an den Betriebsrat, falls vorhanden
5.Einzahlung der Stammeinlage auf ein Konto der GmbH
6.Notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrages der GmbH und des Gesellschafterbeschlusses über die Kapitalerhöhung mit mindestens ¾ Mehrheit gemäß § 53 Abs. 2 GmbHG sowie notarielle Beglaubigung der dazu gehörigen Übernahmeerklärung gemäß § 55 Abs. 1 GmbHG vor dem 1.9. Die Ausgliederungserklärung, der Darlehensvertrag und der Geschäftsführeranstellungsvertrag können privatschriftlich, also ohne Inanspruchnahme eines Notars abgeschlossen werden. In der Praxis wird aber auch die Ausgliederung regelmäßig notariell beurkundet.
7. Anmeldung der Ausgliederung und der Kapitalerhöhung beim Handelsregister vor dem 1.9.
8.Tatsächliche Übertragung des Einzelunternehmens auf die GmbH, also Integration des Einzelunternehmens in die Buchführung der GmbH und Übergang von Nutzen und Lasten auf die GmbH vor dem 1.9. Ummeldungen beim Finanzamt und Vertragspartnern des Einzelunternehmens (Vermieter, Versorger, Lieferanten usw.) |
4. Weitere Anmerkungen und Praxishinweise
Die folgenden Aspekte betreffen nicht unbedingt das Gelingen der Einbringung selbst, sind aber im Rahmen von umfassenden Gestaltungen immer wieder zu beachten:
4.1 Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen
Gelegentlich soll bei der Einbringung des Einzelunternehmens ein Grundstück zurückbehalten werden, um es dann an die GmbH zu vermieten, so dass eine Betriebsaufspaltung entsteht. Ein Grundstück ist aber i.d.R. eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, so dass ohne das Grundstück kein ganzer Betrieb eingebracht wird. Daher wäre grundsätzlich die Anwendung des UmwStG gescheitert und eine Buchwertfortführung gemäß § 20 UmwStG nicht denkbar. Diese wäre nur möglich, wenn das Grundstück vor der Einbringung nach § 6 Abs. 5 EStG steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen, z.B. das Sonderbetriebsvermögen des Einzelunternehmers bei einer Personengesellschaft, überführt wird. Bei der nachfolgenden Einbringung würde dann insoweit nur noch ein Mietvertrag über das Grundstück zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehören. Dieser würde aber mit in die GmbH eingebracht, so dass alle Voraussetzungen des § 20 UmwStG, auch die Einbringung eines Betriebs mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen, erfüllt zu sein scheinen.
Die Finanzverwaltung orakelt jedoch in Tz 20.09 S. 2 des Umw-StErlasses, dass in diesen Fällen das BFH-Urteil vom 19.3.91 (BStBl II, 635) und § 42 AO zu prüfen seien. Die Finanzverwaltung dürfte daher eine solche Gestaltung als missbräuchlich ansehen und die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH nicht als Übertragung eines vollständigen Betriebes werten. Die Anwendung des § 20 UmwStG ist damit versagt und diese Einbringung nur zu Teilwerten zulässig (Tz. 20.09 UmwStErlass, Schmitt, a.a.O. § 20 UmwStG, Rz. 59). Eine gerichtliche Auseinandersetzung bringt u.U. ein anderes Ergebnis, wird aber in der Praxis wegen des Zeit- und Kostenaufwandes gescheut.
Die völlige Vermeidung einer Besteuerung ist bei Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage regelmäßig nicht darstellbar. Letztlich kann aber durch Gestaltung ausgewählt werden, ob die stillen Reserven im Grundstück oder in den übrigen Wirtschaftsgütern versteuert werden sollen:
- Sind die stillen Reserven im Grundstück geringer, sollte zunächst eine Ausgliederung des gesamten Unternehmens erfolgen und dann das Grundstück zum Verkehrswert von der GmbH erworben werden. Der Erwerb kann eventuell über eine Ausschüttung der GmbH finanziert werden. Natürlich könnte auch eine Entnahme des Grundstücks in das Privatvermögen vorgenommen werden, bevor die Ausgliederung stattfindet. Dann wäre der Entnahmegewinn aber mit dem Einkommensteuersatz zu versteuern, der meist höher liegt als der in der ersten Alternative anfallende Körperschaftsteuersatz.
- Sind die stillen Reserven im übrigen Betriebsvermögen geringer, so werden nur diese in die GmbH eingebracht. Da wegen der Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage § 20 UmwStG nicht anwendbar ist ist die Übertragung des Betriebsvermögens nur zum Teilwert möglich. Das Grundstück selbst bleibt hingegen Betriebsvermögen des fortbestehenden (Besitz-)Einzelunternehmens, das nun lediglich seinen Geschäftsbereich auf die Vermietung des Grundstücks verändert hat.
- Zu beachten ist in diesem Zusammenhang allerdings die neuere Rechtsprechung des BFH, wonach bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung der Firmenwert im Regelfall ebenfalls auf das Betriebsunternehmen übergeht. Um unliebsame Überraschungen zu vermeiden, sollte der Firmenwert daher immer in die aufzudeckenden stillen Reserven einbezogen werden (vgl. Pflüger, GStB 05, 14 ff. in diesem Heft).
4.2 Schenkungsteuer
Wird das Einzelunternehmen zum Buchwert eingebracht, so erhält der einbringende Einzelunternehmer als Gegenleistung Gesellschaftsanteile an der GmbH oder Darlehensansprüche gegenüber der GmbH nur in Höhe des Eigenkapitals des Einzelunternehmens. Insbesondere wenn dieses über nennenswerte stille Reserven verfügt, etwa wegen eines selbstgeschaffenen Kundenstamms, kann diese Gegenleistung weit unter dem realen Wert des Einzelunternehmens liegen. Der GmbH wird also der Wert des Einzelunternehmens teilweise unentgeltlich übertragen. Dadurch erhöht sich dementsprechend auch der Wert der GmbH-Anteile. Soweit an dieser noch andere Personen als der einbringende Einzelunternehmer beteiligt sind, erhalten sie also unentgeltlich eine Werterhöhung ihrer GmbH-Anteile. Es ist äußerst streitig, ob diese Werterhöhung als schenkungsteuerpflichtig angesehen werden kann (grundsätzlich bejahend: H 18 Nr. 2 ErbStR, verneinend: FG Köln 16.12.03, ZEV 04, 297; Rev. BFH II R 8/04).
Die Finanzverwaltung sieht diesen Vorgang aber jedenfalls nicht als Schenkung an, soweit die Gesellschafter nicht einander nahestehende Personen sind und sich eine Schenkungsabsicht nicht aus besonderen weiteren Umständen ergibt (R 18 Abs. 3 ErbStR). Die Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte geht davon aus, dass die Werterhöhung eines Anteils nicht Gegenstand einer Schenkung sein kann (BFH 27.4.77, BStBl II, 731).
Fraglich und derzeit in der Diskussion ist, ob diese Rechtsprechung bei Vorliegen eines Gesamtplans zur Bereicherung der anderen Gesellschafter aufrecht erhalten werden kann, so dass dann die Bereicherung der anderen Gesellschafter schenkungsteuerpflichtig würde (vgl. dazu insbesondere Gebel, ZEV 04, 298). Unabhängig vom Vorliegen eines solchen Gesamtplans dürfte es jedoch im zivilrechtlich ausgerichteten Schenkungsteuerrecht nicht möglich sein, durch die eigene Rechtsperson der GmbH durchzugreifen. Denn diese erhält die Leistung, die zur Erhöhung des Werts der Anteile führt, in ihr eigenes Vermögen. Dies ist auch für die neuere Rechtsprechung der maßgebliche Grund, eine Schenkungsteuerpflicht bei den anderen Gesellschaftern zu verneinen (vgl. BFH 25.10.95, BStBl II 96, 160; 17.4.96, BStBl II, 464; 19.6.96, BStBl II, 616; FG Köln 16.12.03, ZEV 04, 297 m. Anm. Gebel (Rev. BFH II R 8/04)).
Fraglich bleibt, ob mit dieser Argumentation viel gewonnen ist. Sollte nämlich schließlich erkannt werden, dass eine Schenkung an die GmbH vorliegt, erweist sich die Argumentation für den Einbringenden stets als Nachteil, weil er zur GmbH kein Verwandtschaftsverhältnis haben kann. Es kämen nur ein geringer Freibetrag und die schlechteste Steuerklasse zum Ansatz. Allerdings dürfte es der Finanzverwaltung schwer fallen, die für eine Schenkung erforderliche freigebige Zuwendung an die GmbH zu beweisen.
4.3 Grunderwerb- und Umsatzsteuer
Gehört zum eingebrachten Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ein Grundstück, so ist die Einbringung in die GmbH mit dem nach § 138 Abs. 2 oder 3 BewG für das Grundstück ermittelten Wert grunderwerbsteuerpflichtig (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG).
Die Rückbeziehung der Umwandlung gilt nicht für die Umsatzsteuer. Das Einzelunternehmen bleibt also bis zu seinem Erlöschen Unternehmer. Die Unternehmereigenschaft der GmbH beginnt hingegen erst mit Abschluss des Notarvertrages.
Hinweis: Es muss daher sorgfältig darauf geachtet werden, dass alle Ein- und Ausgangsrechnungen an bzw. von dem richtigen Unternehmer ausgestellt werden. Ansonsten kann der eigene Vorsteuerabzug oder der des Kunden gefährdet sein.
Der Einbringungsvorgang selbst ist nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar. Die Einbringung löst daher auch keine Vorsteuerberichtigung nach §15a UStG beim Einzelunternehmen aus. Vielmehr tritt die GmbH nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG in die Rechtsstellung des Einzelunternehmens ein. Ein beim Einzelunternehmen begonnener Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG setzt sich gemäß § 15a Abs. 6a UStG bei der GmbH fort. Vorsteuerrelevante Nutzungsänderungen führen daher bei der GmbH gegebenenfalls zu einer Berichtigung nach § 15a UStG.
