30.08.2023 · Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften

Zwei typische „Steuerfallen“ bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln

| Vielfach wird in der Praxis ‒ z. B. zur Vorbereitung der vorweggenommenen Erbfolge ‒ ein Einzelunternehmen auf Antrag unter Fortführung der Buchwerte nach § 20 UmwStG in eine GmbH eingebracht. Obwohl die steuerlichen Folgen hinreichend geklärt sind, können sich unerwartete Steuerfallen ergeben, wenn ebenfalls auf Antrag von der steuerlichen Rückbeziehung von maximal acht Monaten nach § 20 Abs. 5 i. V. m. Abs. 6 UmwStG Gebrauch gemacht wird. Eine typische Gefahrenquelle sind „übermäßige“ Entnahmen im Rückwirkungszeitraum, der mit dem zurückbezogenen Einbringungsstichtag (z. B. der 1.1. eines Jahres) beginnt und mit dem Tag der Eintragung der Einbringung endet. Soweit nämlich Entnahmen (saldiert mit Einlagen) den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigen und damit zu einem negativen Betriebsvermögen führen, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Wertaufstockung bis auf 0 EUR erfolgen, womit die Steuerneutralität der Einbringung gefährdet wird. Eine weitere Steuerfalle kann sich ergeben, wenn das eingebrachte Einzelunternehmen im Rückwirkungszeitraum Gewinne erwirtschaftet hat, die nach § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG nicht mit etwaigen Verlusten der GmbH im Restjahr, d. h. im Zeitraum nach der Eintragung der Einbringung im Handelsregister bis zum Ablauf ersten Wirtschaftsjahres verrechnet werden dürfen. |

1. Negatives Betriebsvermögen bei Einbringung nach § 20 UmwStG

Grundsätzlich sieht § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG für einen Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens unterhalb des gemeinen Werts, also z. B. beim regelmäßig angestrebten Ansatz von Buchwerten bei der Einbringung in eine GmbH vor, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen dürfen. Dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen. Bei einer solchen Einbringung negativen Betriebsvermögens kommt es bis zu dessen Ausgleich zu einem zwingenden Ansatz von Zwischenwerten oder sogar von gemeinen Werten.

Mit Urteil vom 13.9.18 (I R 19/16, BStBl II 19, 385) hat der BFH entschieden, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen sind. Dies gelte auch bei Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten. Die Möglichkeit einer Gesamtbetrachtung bzw. einer Saldierung sei weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzgebungshistorie angelegt. Negatives Betriebsvermögen ist damit zwingend aufzustocken.