Neue Rechtsprechungsgrundsätze bei der Besteuerung von Ferienwohnungen

Vermietung und Verpachtung

von Dipl.-Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf

Bei einer zeitweise vermieteten Ferienwohnung vermischen sich häufig Renditegesichtspunkte mit dem Motiv der eigenen Freizeit- und Urlaubsplanung des Steuerpflichtigen. Dies ist zumindest die gängige Vermutung der Finanzverwaltung, weswegen sie bislang die Leerstandszeiten einer solchen Immobilie regelmäßig der Selbstnutzung zuordnete und einen entsprechenden Werbungskostenabzug bei den Vermietungseinkünften versagte. Der BFH hat nun in mehreren Entscheidungen vom 6.11.01 bei Ferienwohnungen sowohl für die Berücksichtigung von Leerstandszeiten als auch für die Frage der Überschusserzielungsabsicht neue Beurteilungsgrundsätze entwickelt. Der folgende Beitrag stellt die aktuelle Rechtslage dar und gibt zahlreiche Praxishinweise (Leitentscheidung: BFH 6.11.01, IX R 97/00). (Abruf-Nr. 020184)

1. Die Leitentscheidung des BFH

Der BFH hat zwar am 6.11.01 – wie erwähnt – mehrere Entscheidungen zum Bereich der Ferienwohnungen gefällt. Veröffentlicht hat er aber nur das Urteil IX R 97/00 (Leitentscheidung). Diesem lag der folgende Sachverhalt zu Grunde:

Die zusammenveranlagten Ehegatten EF und EM waren Eigentümer einer in 1990 erworbenen und 1999 wieder veräußerten Ferienwohnung, die über eine fremde Verwalterin an wechselnde Feriengäste vermietet wurde. In der Verwaltungsvereinbarung hatten sich EF und EM lediglich vier Wochen jährlich zur Selbstnutzung vorbehalten; in der übrigen Zeit stand die Wohnung ausschließlich der Verwalterin zur Vermietung zur Verfügung. Die tatsächliche Vermietung erfolgte an durchschnittlich 180 Tagen pro Jahr.

Aus der Immobilie errechneten die Eheleute jährliche Vermietungsverluste zwischen 4.000 und 7.000 EUR, wobei sie lediglich die Kosten ausklammerten, die der tatsächlichen Selbstnutzungszeit von 28 Tagen zuzuordnen waren. Das FA ermittelte demgegenüber Überschüsse, da es die nicht unmittelbar zuordnungsfähigen Kosten nur quotal berücksichtigte: Die Kosten wurden nur nach der Berechnung „tatsächliche Vermietungstage/365“ zum Abzug zugelassen und die Leerstandszeiten dementsprechend voll der Selbstnutzung zugeordnet.

Das FG hielt zwar eine Kürzung der Kosten nur hinsichtlich der tatsächlichen Selbstnutzungstage für gerechtfertigt und folgte insofern der Aufteilung der Kläger. Es kam letztlich aber zu dem Ergebnis, dass auf Grund der anhaltenden Verluste keine Überschusserzielungsabsicht vorlag und reduzierte die Verluste auf 0 EUR. Dabei legte das FG einen Prognosezeitraum von 20 Jahren zu Grunde. Der BFH verwies das Verfahren zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das FG zurück, dem er aufgab, im zweiten Rechtsgang insbesondere die Überschusserzielungsabsicht nach seinen neuen Rechtsgrundsätzen zu beurteilen. Diese Rechtsgrundsätze lauten wie folgt:

1. Überschusserzielungsabsicht bei ausschließlich vermietetem Objekt: Bei ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnungen kann ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ausgegangen werden. Unerheblich bleibt insofern, ob das Objekt durch externe Verwalter oder in Eigenregie vermietet wird.

2. Überschusserzielungsabsicht bei zeitweise selbstgenutztem Objekt: Bei einer sowohl vermieteten als auch selbstgenutzten Ferienwohnung ist die Überschusserzielungsabsicht anhand eines Prognosezeitraums von 30 Jahren zu beurteilen. Hat der Vermieter das Objekt vor Ablauf dieses Zeitraums wieder veräußert und wurde der vorzeitige Verkauf bereits bei Erwerb ernsthaft in Betracht gezogen, so bilden nur die tatsächlichen Besitzjahre den Prognosezeitraum.

3. Behandlung der Selbstnutzungs- und Leerstandszeiten: Wird eine Ferienwohnung sowohl zur Vermietung als auch zur Eigennutzung bereitgehalten, sind die auf die tatsächlichen Selbstnutzungszeiten entfallenden Aufwendungen nicht abziehbar. Die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen bei solchen Ferienwohnungen sind aufzuteilen, und zwar im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzungs- und Vermietungszeiten (Änderung der Rechtsprechung). Aufenthalte des Steuerpflichtigen, die unmittelbare Nebenfolge der Vermietung sind (Endreinigung, Schlüsselübergabe, Schadensbeseitigung) gelten dabei nicht als Selbstnutzungszeit. Lässt sich der zeitliche Umfang der (gleichwohl unterstellten) tatsächlichen Selbstnutzung nicht ermitteln, so sind die Kosten während der Nichtvermietungszeit zu jeweils 50 Prozent der Selbstnutzung bzw. Vermietung zuzuordnen.

2. Die neuen Grundsätze im Detail

Die neuen Rechtsprechungsgrundsätze sollen nachfolgend im Detail untersucht werden.

Zu 1.:Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, die ausschließlich vermietetet werden

Die Frage der Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen war bislang nicht abschließend geklärt. In seiner Entscheidung vom 30.9.97 (BStBl II 98, 771) hatte der BFH geurteilt, die Norm des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG beruhe auf der typisierten Annahme des Gesetzgebers, bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit könne auch dann die Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ohne weitere Prüfung unterstellt werden, wenn dieser über einen längeren Zeitraum Verluste erwirtschafte. Lediglich besondere Umstände könnten ausnahmsweise eine Prognoseprüfung bei der Überschusserzielung erforderlich machen – als einen dieser Ausnahmefälle hatte der IX. Senat in einem Klammerzusatz damals die Ferienwohnungen angeführt.

Diese Erwähnung der Ferienwohnungen hatte das BMF in seinem Schreiben vom 4.11.98 (BStBl I, 1444) nutzungsunabhängig auf alle Ferienwohnungen bezogen, also auch auf die ausschließlich fremdvermieteten. Wie der IX. Senat nun im ersten Leitsatz seiner aktuellen Entscheidung klarstellt, bezog sich seine damalige Einschränkung aber nur auf zeitweise selbstgenutzte Ferienwohnungen. Tritt die Selbstnutzungerst in späteren Jahren zur bisher ausschließlichen Vermietung hinzu, so ist nach Ansicht des BFH ab diesem Zeitpunkt die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen.

Zu 2.:Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, die zeitweise selbstgenutzt werden

Dient die Ferienwohnung zeitweise auch der Selbstnutzung, so ist
– wegen offenkundiger privater Mitveranlassung – die Überschusserzielungsabsicht anhand einer Prognoserechnung zu untersuchen. Das gilt auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige die Selbstnutzung beim externen Verwalter nur für wenige Wochen im Jahr vorbehalten hat, die Wohnung in dieser Zeit aber tatsächlich nicht der Selbstnutzung diente, sondern leer stand. Insofern bleiben die Grundsätze im Vergleich zur bisherigen Rechtslage unverändert.

Bislang war jedoch umstritten, über welchen Berechnungszeitraum eine solche Überschussprognose anzustellen war. Dem steuerlichen Berater wurde in Literatur bzw. FG-Entscheidungen die gesamte Palette zwischen 10 und 100 Jahren geboten (Paus, DStZ 85, 450; Voos, DStR 99, 877; FG Baden-Württemberg 31.8.99, EFG 99, 1226; FG Hamburg 11.12.95, EFG 96, 469) – die Finanzverwaltung hatte sich mit 100 Jahren lediglich zu „normalen Gebäuden“ geäußert (BMF 23.7.92, BStBl I, 434). Da ist es nun zu begrüßen, dass der BFH mit seiner Festlegung auf 30 Jahre zu einer einheitlichen Rechtsanwendung zurückkehrt.

Der IX. Senat begründet seine Festlegung damit, dass für eine realistische Kalkulation nicht die bautechnische Nutzungsdauer des Gebäudes, sondern seine voraussichtliche Vermietungsdauer durch den Steuerpflichtigen entscheidend sei; hierbei sei – unter Abweichung von der bisherigen BFH-Rechtsprechung – auch eine mögliche Nutzungsdauer beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger einzubeziehen. Zudem entsprächen 30 Jahre der banküblichen Laufzeit einer Gebäudefremdfinanzierung. Ausnahmsweise komme eine Verkürzung des Prognosezeitraums auf die tatsächliche Besitz- bzw. Vermietungszeit in Betracht, wenn die Immobilie zu einem früheren Zeitpunkt verkauft wird. Dies setzt jedoch nach Ansicht des BFH voraus, dass der Steuerpflichtige bereits bei Erwerb den „vorzeitigen“ Verkauf ernsthaft in Erwägung gezogen hatte.

Der BFH hat sich – außer zum Prognosezeitraum– auch zu den weiteren Modalitäten der Prognoseberechnung konkret geäußert:

Die Prognose der zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sei zwar zukunftsgerichtet, aber dennoch grundsätzlich auf der Basis von Vergangenheitswerten (i.d.R. der letzten fünf Veranlagungszeiträume) zu erstellen. Zukünftige Faktoren sind laut BFH nur bei objektiver Vorhersehbarkeit einzubeziehen – als solche gelten jedoch nicht inflationsbedingte Erhöhungen bei Einnahmen oder Ausgaben.
Bei dieser Kalkulation ist die Gebäudeabschreibung nach § 7Abs. 4 EStG zu berücksichtigen (§ 7 Abs. 5 EStG ist mangels Wohnzweckenutzung nicht anwendbar, vgl. R 42a Abs. 1 S. 3 EStR 2000). Dies gilt – entgegen dem BMF-Schreiben vom 4.11.98 (a.a.O.) – in Verlustfällen selbst dann, wenn Sonder- oder erhöhte AfA bei derEinkunftsermittlung angesetzt werden (z.B. bei einem denkmalgeschützten Ferienhaus i.S. von § 7i EStG). Für Einrichtungsgegenstände soll die amtliche AfA-Tabelle für das Gastgewerbe maßgeblich sein.
Bei den zu schätzenden Instandhaltungsaufwendungen bildet § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (BGBl I 96, 1167) nach Ansicht des BFH eine geeignete Schätzungsgrundlage (Werte aus der aktuell gültigen Tabelle vom 1.8.96: Höchstwert von umgerechnet 6,65 EUR je qm Wohnfläche und Jahr bei Wohnung mit Bezugsfertigkeit nach 31.12.79 zuzüglich 7,93 EUR für Schönheitsreparaturen je qm Wohnfläche und Jahr).
Um die mit dem langen Prognosezeitraum von 30 Jahren naturgemäß verbundenen Unwägbarkeiten angemessen zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, bestimmt der BFH, dass zudem bei den geschätzten Einnahmen ein pauschaler Zuschlag von zehn Prozent und den geschätzten Ausgaben ein Abschlag von ebenfalls zehn Prozent vorzunehmen ist.

Zu 3.: Behandlung der Selbstnutzungs- und Leerstandszeiten

Sowohl für die Totalüberschussprognose als auch für die Ermittlung der zu besteuernden Vermietungseinkünfte ist die Frage der Kostenzuordnung zu den Selbstnutzungs- und Leerstandszeiten von entscheidender Bedeutung. Nach bisheriger Sichtweise von Rechtsprechung (BFH 25.6.91, BStBl II 92, 24; BFH 30.7.91, BStBl II 92, 27) und Finanzverwaltung (BMF 4.5.94, BStBl I, 285, Tz. 2.1) waren hierbei sämtliche Leerstandstage grundsätzlich dem Steuerpflichtigen als Selbstnutzungszeiten zuzurechnen. Dieser fatalen Rechtsfolge konnte er üblicherweise nur entkommen, indem er die Vermietungsaufgaben einem externen Verwalter übertrug und dabei seine eigene Zugriffsmöglichkeit zur Selbstnutzung vertraglich auf bestimmte Zeiten beschränkte (BMF 4.5.94, a.a.O., Tz. 2.2.1). Bei Vermietung in Eigenregie konnte die Zurechnung der Leerstandszeiten zur Selbstnutzung nur dann unterbleiben, wenn die Wohnung in der Saison nahezu durchgängig, aber mindestens an 100 Tagen vermietet wurde („100-Tage-Regelung“) oder der Steuerpflichtige am Vermietungsort mehr als eine Wohnung besitzt (BMF 4.5.94, a.a.O., Tz. 2.2.2).

Der IX. Senat hat mit seiner aktuellen Entscheidung die langjährige Rechtsprechung nun ausdrücklich aufgegeben, da sie ihm im Ergebnis unbillig erschien: Die saisonabhängige Vermietung einer Ferienwohnung könne nämlich – trotz der Leerstandstage – bei passabler Auslastung durchaus höhere Jahreseinnahmen erzielen als eine ganzjährige Dauervermietung. Folglich seien die Leerstandszeiten nicht generell Ausdruck einer beabsichtigten Selbstnutzung, sondern Folge des branchentypischen Saisongeschäfts. Der BFH bestimmt daher, dass die Leerstandstage im zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung zuzuordnen und die Kosten entsprechend aufzuteilen sind (siehe Beispiel auf der Folgeseite). Auf die „100-Tage-Regelung“ ist der BFH dabei nicht eingegangen.

Von dieser obigen Aufteilung ausgenommen bleiben aber weiterhin die Fälle der zeitlich beschränkten Selbstnutzungsmöglichkeit bei externer Verwaltung, denn hier gibt – unabhängig von tatsächlicher Belegung oder Leerstand – die vereinbarte Verfügungszeit von Eigentümer bzw. Verwalter die Kostenaufteilung bindend vor. Aber auch in diesen Fällen werden – zumindest kurzfristige – Aufenthalte zu Kontroll- oder Instandhaltungszwecken („Arbeitsaufenthalte“) nicht der Selbstnutzungszeit zugeordnet.

Gewinnen FA oder FG aus den Gesamtumständen den Eindruck, dass neben der Vermietung auch eine Selbstnutzung stattgefunden hat, deren tatsächlicher Umfang jedoch nicht (mehr) aufklärbar ist, so sind die auf die Nichtvermietung entfallenden Tage hälftig als Selbstnutzungszeiten zu schätzen. Anders ausgedrückt: Für die Tage der tatsächlichen Nichtvermietung erfolgt eine hälftige Kostenkürzung.

3. Praxishinweise

3.1 Bereithalten zur ausschließlichen Vermietung

Für den Vermieter ist es erstrebenswert, seine Ferienwohnung in die Kategorie der „ausschließlich vermieteten Immobilie“ eingruppiert zu sehen, da dann nach der neuen Rechtsprechung des BFH ohne weitere Prüfung von einer Überschusserzielungsabsicht ausgegangen werden kann. Dieser Meinung wird sich die Finanzverwaltung wohl anschließen, denn sie hatte bereits die gleichgerichtete Entscheidung vom 21.11.00 veröffentlicht (BStBl II 01, 705; dort unter 3).

Der BFH stellt in seiner jüngsten Entscheidung zwar ausdrücklich klar, dass der von ihm aufgestellte Grundsatz uneingeschränkt auch für jene Objekte gelte, bei denen der Steuerpflichtige eine Selbstnutzung nicht vertraglich ausgeschlossen habe, er also keinen externen Verwalter – bei vertraglichem Selbstnutzungsverzicht – beauftragt habe. Die dann theoretisch bestehende Möglichkeit der Selbstnutzung in Leerstandszeiten nimmt der BFH jedoch nur scheinbar in Kauf: Wie der IX. Senat nämlich am Rande erwähnt (vgl. in den Urteilsgründen unter 2.b, letzter Absatz), trägt der Steuerpflichtige für den Umstand der „ausschließlichen Vermietung oder Bereithaltung zu Vermietungszwecken“ die Beweislast.

Es bleibt abzuwarten, welche Beweisanforderungen die Finanzverwaltung künftig an eine entsprechende Behauptung des Steuerpflichtigen stellen wird. Die denkbare Palette reicht vom Negativnachweis zu den andernorts verbrachten Urlaubs- und Freizeittagen über Bestätigungen von Reinigungskräften oder der Kurverwaltung bis hin zu den „Belegungsindikatoren“ des Gebührenaufkommens einer monatlichen Telefonrechnung oder den Zählerstandsdifferenzen bei den mit dem Mieter verbrauchsabhängig abgerechneten Strom-, Gas- und Wasserkosten. Zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige vor Ort eine zweite Ferienwohnung besitzt, dürfte der Nachweis aber als erbracht gelten (FG Hamburg 11.12.95, EFG 96, 469; FG Münster, 20.11.95, EFG 96, 470). Dies gilt zum Beispiel auch, wenn sich die Ferienwohnung als Einliegerwohnung in dem sonst selbstgenutzten Haus befindet (vgl. BFH 21.11.00, a.a.O.).

Soweit der Nachweis der „Nichtselbstnutzung in Leerstandszeiten“ nicht erbracht werden kann, hängen die Erfolgsaussichten des Steuerpflichtigen von einer „freien Würdigung der Umstände des Einzelfalls“ ab. Im Besprechungsfall muss letztlich das FG als Tatsacheninstanz beurteilen, ob die Möglichkeit der Selbstnutzung bestand (vgl. BFH 21.11.00, a.a.O. unter 1.b mit zahlreichen Verweisen). Selbst bei einer Vermietung an lediglich 44 Tagen im Jahr hält der BFH aber im besonderen Einzelfall eine ausschließliche Vermietungsabsicht nicht für abwegig (BFH 21.11.00, a.a.O. unter 2.).

Die erst in späteren Jahren zur Vermietung hinzutretende Selbstnutzung begründet nach Ansicht des BFH einen Beurteilungswechsel ab diesem Stichtag. Dies muss m.E. im umgekehrten Fall dazu führen, dass nach einem späteren Selbstnutzungsverzicht die Absicht der Überschusserzielung künftig unterstellt und ihre Prüfung unterbleiben kann. Zudem verbleibt dem Vermieter noch die Aussage des BFH, auch kurze vermietungsbegleitende Aufenthalte (z.B. zur Renovierung) stellen keine Selbstnutzung dar.

3.2 Der Prognosezeitraum und seine Verkürzung

Bei zeitweise selbstgenutzten Objekten ist eine Überschuss-Prognose erforderlich. Je kürzer bei „gemischter Nutzung“ der für die Prognose maßgebliche Zeitraum ist, um so schwerer dürfte es für den Steuerpflichtigen werden, den geforderten Totalüberschuss zu erwirtschaften. Die bereits bei Erwerb der Ferienwohnung erkennbare (ernsthafte) Erwägung, diese schon nach weniger als 30 Jahren wieder zu veräußern, ist daher regelmäßig von Nachteil, denn der BFH verlangt dann eine Überschuss-Prognose für einen entsprechend kürzeren Zeitraum.

Der IX. Senat lässt jedoch offen, in welchen Fällen er von einem solchen „ernsthaft in Betracht ziehen“ ausgehen will, und welche Seite insofern die Beweislast trifft. M.E. liegt die Feststellungslast für diesen, vom üblichen Geschehensablauf abweichenden Fall bei der Finanzverwaltung, wodurch diese Fälle relativ bedeutungslos werden dürften, denn der Nachweis wird kaum zu führen sein (Ausnahme: Objekte einer Ferienanlage im Mietkaufmodell, BFH 9.2.93, BStBl II 658, oder mit Rückkaufangebot bzw. Verkaufsgarantie, BFH 14.9.94, BStBl II 95, 116 u. BFH 22.4.97, BStBl II, 650).

Fraglich ist ferner, inwieweit in die Prognose ein Veräußerungserlös einzurechnen ist. Es ist zwar unbestritten, dass die nichtsteuerbaren Veräußerungsgewinne bei der Prüfung der Überschusserzielungsabsicht außer Ansatz bleiben. Durch die Verlängerung der „Spekulationsfrist“ auf zehn Jahre könnte es jedoch angezeigt sein, wenigstens die dem § 23 EStG unterliegenden Einkünfte aus einer eventuellen Immobilienveräußerung in die Totalüberschussermittlung einzubeziehen (bejahend: Schmidt/ Drenseck, EStG § 21 Rz. 10; vgl. für die Kapitaleinkünfte ggf. Gesamtbetrachtung einschließlich der Vermögensebene für die Prüfung von § 42 AO: BFH 27.7.99, BStBl II, 769). Leider ist der BFH im Urteilsfall – auf diese unter Umständen rechtserhebliche – Frage (Erwerb 1990, Verkauf 1999) nicht eingegangen. Zu Gunsten Ihrer Mandanten sollten Sie aber die Auffassung vertreten, potenzielle Gewinne aus § 23 EStG seien in die Prognoseberechnung einzubeziehen.

Ungeachtet dessen dürften die konkreten Vorgaben des BFH zu den Berechnungsmodalitäten die bisherigen Streitigkeiten in diesem Punkt spürbar reduzieren. Noch zwei weitere Hinweise des BFH sind für die Prognose von erheblicher Bedeutung:

Ergibt die Berechnung eine dauerhafte „Unrentabilität“, so kann der Vermieter für die vergangenen Veranlagungszeiträume gleichwohl vorbringen, er sei irrtümlich von anderen Kalkulationsparametern ausgegangen. Die Rechtsprechung gesteht dem Steuerpflichtigen nämlich das „Recht“ auf Fehleinschätzung der objektiven Gegebenheiten zu („Fehlinvestition“, BFH 28.3.00, BFH/NV 00, 1186). Die Feststellungslast trägt insofern allerdings der Steuerpflichtige (BFH 7.12.99, BFH/NV 00, 825).
Zudem bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen darzulegen, dass er die unerwünschte Unrentabilität erkannt und mit Maßnahmen zur Ertragsverbesserung entsprechend reagiert hat. In diesen Fällen ist der Totalüberschuss auf der Basis der zukünftig veränderten Gegebenheiten zu prognostizieren (Besprechungsurteil unter 1.g).

3.3 Ausgaben in Leerstandszeiten

Die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen bei einer sowohl vermieteten als auch selbstgenutzten Ferienwohnung sind nun im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzungs- und Vermietungszeiten aufzuteilen. Damit sind also auch die den Leerstandszeiten zuzuordnenden Ausgaben anteilig als Werbungskosten anzuerkennen. Diese Rechtsprechungsänderung wird den Steuerpflichtigen freuen. Soweit bereits veranlagte Vorjahre noch berichtigt werden können, sollte unter Hinweis auf die geänderte Rechtsprechung eine Korrektur beantragt werden.

Der Steuerberater sollte jedoch zugleich die Ambivalenz dieser neuen Sichtweise beachten. Denn durch die Mehrberücksichtigung von Werbungskosten entsteht zwar in einzelnen Jahren eine höhere Steuerersparnis, allerdings kann dadurch unter Umständen die Überschusserzielungsabsicht – wegen gestiegener Ausgangswerte bei den für die Prognose kalkulierten Werbungskosten – gefährdet sein.

Führt die veränderte Kostenkalkulation nun zu einer „negativen Totalüberschussprognose“, kann das FA diese dem Steuerpflichtigen aber nur für das aktuelle Jahr und die Folgejahre vorhalten. Eine Berichtigung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen für die Vorjahre ist ihm verwehrt, da eine geänderte Rechtsprechung i.S. von § 176 AO vorliegt. Dies gilt selbst dann, wenn die betroffenen Steuerfestsetzungen bereits wegen Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht („Liebhaberei“) nach § 165 AO vorläufig ergangen waren, denn eine Korrektur würde in diesen Fällen nicht auf einer nun beseitigten Unsicherheit i.S. des § 165 AO, sondern auf den durch Rechtsprechungsänderungen modifizierten Berechnungsmodalitäten basieren.

3.4 Ausklammerung von „vermietungsbedingten Aufenthalten“

Aufenthalte des Steuerpflichtigen in der Ferienwohnung, die nicht erholungs- sondern vermietungsbedingt sind (z.B. bei Reparaturen), sind nach Ansicht des BFH bei den Selbstnutzungszeiten auszuklammern. Hier sind jedoch weitere Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung vorprogrammiert, denn die Intensität dieser „Arbeitsaufenthalte“ ist in der Praxis kaum objektivierbar. Dabei geht es zudem nicht allein um die Zeitaufteilung, sondern auch um die gegebenenfalls erheblichen Reisekosten für An- und Abfahrt bzw. Verpflegungsmehraufwand.

Vor übertriebenen Werbungskosten-Hoffnungen warnt aber die – auch im Besprechungsurteil zitierte – BFH-Entscheidung vom 25.11.93 (BStBl II 94, 350): Danach muss der Steuerpflichtige seine Behauptung, dass ein mehrwöchiger Aufenthalt in der Ferienwohnung während einer typischen Urlaubszeit nicht privat mitveranlasst war, substanziiert untermauern. Das heißt, er muss nachweisen, dass der Aufenthalt an den Werktagen vollständig mit Arbeiten an der Wohnung ausgefüllt war.

Ist der Nutzungszugriff des Eigentümers auf die Ferienwohnung nicht durch einen externen Verwaltervertrag beschränkt, so lohnt sich für den Steuerpflichtigen gegebenenfalls eine sorgfältige Beweisvorsorge, an wie vielen (wenigen) Tagen er tatsächlich das Objekt selbstgenutzt hat. Denn sonst wird das FA Selbstnutzung unterstellen und die Leerstandzeiten (= Nichtvermietungszeiten) im Schätzungswege – entsprechend der neuen Rechtsprechung – je hälftig der Selbstnutzung bzw. der Vermietung zuordnen. Für die Vergangenheit wird eine solche Beweisvorsorge unterblieben sein, da der Steuerpflichtige gemäß der bisherigen BFH-Rechtsprechung von einer vollen Zuordnung der Leerstandszeiten zur Selbstnutzung ausgehen musste. Da ihm dies nicht zum Nachteil gereichen darf, sind m.E. für die Vorjahre großzügigere Beweisanforderungen seitens der Finanzverwaltung angebracht.

Der exakte Tagesnachweis muss gegenüber der hälftigen Schätzungsmethode aber nicht immer zum günstigeren Ergebnis für den Steuerpflichtigen führen, wie das nachfolgende Beispiel beweist.

3.5 Weitere ertragsteuerliche Hinweise

Auf drei interessante Punkte im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Beurteilung von Ferienwohnungen soll noch kurz hingewiesen werden:

Zu der Einkunftsabgrenzung § 21/§15 EStG bei der Vermietung einer Ferienwohnung vgl. OFD Kiel 7.3.01 (FR 01, 661)) und H 137 Abs. 2 „Ferienwohnung“ EStH 2000.
Bei einer durch Gästevermittlungsvertrag zur Vermietung an Feriengäste bestimmten Wohnung liegt auch bei Ausübung eines zeitlich begrenzten Eigennutzungsvorbehalts keine Selbstnutzung i.S. von § 10e EStG (bzw. dem EigZulG) vor (BFH 28.11.01, X R 27/01; vgl. auch BMF 10.2.98, BStBl I, 190, Rz. 25), selbst wenn die Wohnung nicht in einem Sondernutzungsgebiet nach § 10 BauNVO liegt. Andererseits sind auch die in einem solchen Sondergebiet belegenen Wohnungen nach § 10e EStG (bzw. EigZulG) begünstigt, wenn die zuständige Baubehörde die dauernde Nutzung genehmigt hat und die (ausschließliche) Selbstnutzung vorliegt (BFH 14.11.01, X R 24/00).
Schließt sich an einen „Arbeitsaufenthalt“ ein Erholungsurlaub des Eigentümers an, so wird die Finanzverwaltung dies möglicherweise als Indiz einer privaten Mitveranlassung werten und dann doch den gesamten Aufenthalt in der Ferienwohnung der Selbstnutzung zu ordnen. M.E. ist der Erholungsaufenthalt jedoch unschädlich, solange der „Arbeitsaufenthalt“ selbst schlüssig begründet wurde (vgl. zur Aufteilbarkeit bei „gemischter“ Kongressreise: FG Köln 21.6.01, DStRE 01, 1019).

4. Die umsatzsteuerliche Beurteilung

Sind Grundstücks-Vermietungsumsätze auch grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit, so bestimmt doch § 4 Nr. 12a S. 2 UStG für die kurzfristige Beherbergung die Steuerpflicht. Auch für die Selbstnutzung der Räume wird in der Besteuerungspraxis die Steuerpflicht dieses „Eigenverbrauchs“ (= unentgeltliche Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) angenommen (BMF 15.2.94, BStBl I, 195). Dies schafft zwar steuerbelasteten Endverbrauch beim Eigentümer, ermöglicht ihm aber auch den ungeschmälerten Vorsteuerabzug aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Hinsichtlich der Besteuerung der Selbstnutzung wird auch umsatzsteuerlich die Frage nach der Zuordnung der Leerstandszeiten relevant. Im Umsatzsteuerrecht gilt allerdings schon seit jeher die Auffassung, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage des „Eigenverbrauchs“ die Leerstandszeiten auszublenden sind:

Beispiel

Vermieter V hat seine Ferienwohnung an 120 Tagen vermietet und an 40 Tagen selbstgenutzt.

Bemessungsgrundlage der Selbstnutzung sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die anteiligen Kosten, das heißt ⁴⁰/160 der im Gesamtjahr entstandenen Haus- und Grundstückskosten. Hierbei sind jedoch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Eingangsleistungen auszuklammern (BFH 24.8.00, BStBl II 01, 76).

Hinsichtlich der Abschreibung kann dabei – unabhängig davon, welche AfA-Variante ertragsteuerlich gewählt wurde (z.B. § 7i EStG für denkmalgeschützte Substanz) – als Teil der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 EStG die lineare AfA angesetzt werden (BFH 18.12.96, BStBl II 97, 374).

Bei der Berechnung müssten m.E. – wie bei der Einkommensteuer – die Tage der vermietungsbedingten „Arbeitsaufenthalte“ außer Ansatz bleiben. Auch kann das Finanzamt m.E. eine Selbstnutzungszeit schätzen, wenn der Eigentümer den von ihm behaupteten Leerstand zur ausschließlichen Vermietung nicht glaubhaft darlegen kann. Dies lässt sich hier jedoch ebenfalls durch einen externen Verwalter mit vertraglicher Selbstnutzungsbeschränkung beweissicher belegen.

Zieht das Ertragsteuerrecht bei fehlender Überschusserzielungsabsicht die Konsequenz der steuerlichen Nichtberücksichtigung, ist dem Umsatzsteuerrecht eine der „Liebhaberei“ vergleichbare Rechtsfolge grundsätzlich fremd. Daraus folgt jedoch nicht, dass der Vorsteuerabzug aus Erwerb oder Errichtung einer Ferienwohnung bereits dann erfolgreich geltend gemacht werden kann, wenn sie lediglich sporadisch vermietet wird. Zur Anerkennung der Unternehmereigenschaft reicht der Rechtsprechung nämlich – zumindest bei der Nutzung von Freizeitwirtschaftsgütern – nicht schlichtweg jede mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübte nachhaltige Tätigkeit. Nach der Entscheidung des BFH vom 12.12.96 (BStBl II 97, 368 – Folgeurteil zu der Entscheidung „Enkler“ des EuGH v. 26.9.96, BStBl II, 655) setzt eine anzuerkennende Unterneh-mereigenschaft vielmehr eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ mit einem gewissen Maß an Beständigkeit und Professionalität voraus (vgl. auch FG Saarland 19.1.99, EFG 99, 403). Dauerhafte Verluste einer im Übrigen unternehmerisch ausgeübten Tätigkeit führen demgegenüber nicht zu umsatzsteuerlichen Einschränkungen (BFH 15.9.98, BFH/NV 99, 226; vgl. ausführlich zur Gesamtproblematik „Liebhaberei und Umsatzsteuer“: Grett in DStR 01, 511).

Zudem ergeben sich speziell bei Ferienwohnungen aus der bisherigen Sichtweise der Finanzverwaltung zur „Leistungskommission“ bizarre Ergebnisse und eventuelle Risiken bei der Umsatzbesteuerung:

Beispiel

Eigentümer E hat – ebenso wie zahlreiche weitere Investoren – in einer Ferienanlage ein Ferienhaus mit Umsatzsteuerausweis erworben. Die Vermietung der Ferienhäuser erfolgt durch eine von den Eigentümern gegründete GbR im eigenen Namen, aber für Rechnung des jeweiligen Eigentümers. Die GbR erhält für ihre Leistungen von den Eigentümern ein kostendeckendes Entgelt, das sie von den – für Rechnung des Eigentümers – vereinnahmten Mieten abzieht.

Auf den ersten Blick liegt bei den Vermietungen der Ferienwohnungen jeweils eine Kette von sonstigen Leistungen vor (E an GbR und GbR an Mieter). Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung ist jedoch die für Lieferungen in § 3 Abs. 3 UStG vorgesehene Rechtsfolge der „Kettenumsätze“ auf sonstige Leistungen nicht übertragbar (Abschn. 24 Abs. 4 S. 1 UStR 2000; so auch bislang der BFH im Urt. v. 15.12.83, BStBl II 84, 388) und auch die in § 3 Abs. 11 UStG vorgesehenen Regelungen zur „Geschäftsbesorgung“ gelten nicht für den „Leistungsverkauf“ (Abschn. 32 Abs. 1 S. 3 u. 4 UStR 2000). Daher geht die Finanzverwaltung davon aus, dass einerseits die GbR eine (nach § 4 Nr. 12a S. 2 UStG umsatzsteuerpflichtige) Vermietungsleistung an den Mieter erbringt und daneben eine (ebenfalls steuerpflichtige) Dienstleistung der GbR an E vorliegt, deren Entgelt die vereinbarte Provision darstellt (BFH 23.8.90, DB 90, 2507). E selbst erbringt keine Leistungen – weder an die GbR noch an die Mieter.

Der BFH hat zwar den Gedanken der „Kettenumsätze“ in § 3 Abs. 3 UStG unter Hinweis auf das Gemeinschaftsrecht (Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie) inzwischen auf die „Leistungskommission“ übertragen (BFH 7.10.99, BFH/NV 00, 287), aber die Entscheidung wurde bislang nicht im BStBl veröffentlicht und die Finanzverwaltung beruft sich in ihrer Reaktion (BMF 7.7.00, UR 00, 351) weiterhin darauf, dass Art. 28 Abs. 3 Buchst. e der 6. EG-Richtlinie den Mitgliedsstaaten eine Abweichung von Art. 6 Abs. 4 erlaube.

Die Rechtsfolge der fiskalischen Sichtweise ist für E fatal: Da er die bezogenen Eingangsleistungen nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet, ist ihm wegen fehlender Unternehmereigenschaft der Vorsteuerabzug aus seinem Gebäudeerwerb sowie aus den Dienstleistungen der GbR untersagt. Eine bislang davon abweichende Behandlung durch die Beteiligten führt zu berichtigten (und nach § 233a AO verzinsten!) Umsatzsteuerfestsetzungen sowie einer von E nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldeten Umsatzsteuer.

Dieser Lösung ist der BFH mit seinen Entscheidungen vom 25.5.00 (BFH/NV 00, 1318) und vom 31.1.02 (V R 40, 41/00, Abruf-Nr. 020469) für den o.a. Sachverhalt zwar erneut entgegengetreten. Dass diese nunmehr durch bereits drei Entscheidungen des BFH gefestigte Rechtsprechung aber kein Garant für ein Obsiegen im finanzgerichtlichen Verfahren ist, beweist die Entscheidung des FG Niedersachsen vom 13.12.01 (UR 02, 129), welche unter ausdrücklicher Verneinung der BFH-Meinung der Finanzverwaltung weiterhin Recht gibt. Daher dürfte die Finanzverwaltung weiterhin konsequent bei ihrem Nichanwendungserlass bleiben.

Hinweis: Die ursprünglich im Steueränderungsgesetz 2001 vorgesehene Einfügung eines § 3 Abs. 9b UStG zur gesetzlichen Regelung einer „Leistungskommission“ (analog Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie) ist nicht zustande gekommen (vgl. dazu Nieskens, UR 02, 53). Der Unternehmer wird angesichts der bestehenden Unsicherheiten seinen Sachverhalt im Rahmen eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit seinem Finanzamt erörtern und gegebenenfalls klagen müssen. Auf eine kurzfristige gesetzliche Änderung bleibt zu hoffen.

5. Fazit

Der BFH hat mit seinen Urteilen zum Thema „Ferienwohnungen“ für Rechtssicherheit gesorgt und beschert zahlreichen Steuerpflichtigen einen höheren Werbungskostenabzug. Allerdings ist zu beachten, dass Vermieter von Ferienwohnungen nun leichter in die „Liebhaberei-Falle“ tappen können, da die höheren Werbungskosten bei der Überschussermittlungs-Prognose ausgeglichen werden müssen. Gelingt dieser Ausgleich über einen Prognosezeitraum von 30 Jahren nicht, werden die steuerlichen Verluste insgesamt nicht berücksichtigt. Dieser Zeitraum kann sich bei einer von Anfang an erkennbaren Veräußerungsabsicht sogar noch verkürzen. Die Finanzverwaltung wird dem Vernehmen nach wohl das BMF-Schreiben vom 4.5.94 (a.a.O.) überarbeiten (vgl. OFD Hannover 19.02.02, S 2254 - 52 - StO 222, S 2253 - 593 - StH 223, GStB 02, R 20: Weitergelten der bisherigen Weisungslage bis zum Ergehen neuer Weisungen). Es darf bezweifelt werden, dass dabei die „100-Tage-Regelung“ unangetastet bleibt.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 05/2002, Seite 185

Quelle: Ausgabe 05 / 2002 | Seite 185 | ID 103725