Vermietung und Verpachtung

Neuere Tendenzen bei der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht

von Michael Stein, Erfurt

Trotz der relativ großzügigen Rechtsprechung des BFH zur Liebhaberei in Vermietungsfällen versucht die Finanzverwaltung immer wieder, Vermietungsverlusten wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht die Anerkennung zu versagen. Dies betrifft zum Beispiel die Fälle, in denen Ost-Immobilien kurze Zeit nach Inanspruchnahme der FördG-Sonderabschreibungen veräußert wurden. Ein Blick auf die aktuelle FG-Rechtsprechung zeigt, wie ernst die Situation ist: Die „Liebhaberei-Urteile“, bei denen die FördG-Sonderabschreibungen eine Rolle gespielt haben, sind klageabweisend (FG Meckl.-Vorp. 4.4.01, 1 K 72/99 n.v., n.rkr.; FG Baden-Württemberg 26.1.00, 2 K 375/98 n.V.; FG Sachsen-Anhalt 9.12.99, 3 (2) K 411/98 n.V.; FG Brandenburg 25.11.99, EFG 00, 1184 n.rkr; FG Kiel 7.5.98, DStRE 00, 235 n.rkr.). Allerdings beschränkt sich die Finanzverwaltung angesichts dieser „Erfolge“ nicht auf Ost-Immobilien. Die kurzzeitige Vermietung und die verbilligte Wohnraumüberlassung stehen generell auf dem Prüfstand der Finanzämter. Diejenigen, die es „erwischt“ hat, benötigen eine qualifizierte Abwehrberatung. Die nachfolgenden Ausführungen sollen – auch zum schnellen Einstieg in die Materie – einen Gesamtüberblick zu den aktuellen Tendenzen in Rechtsprechung, Verwaltungsmeinung und Literatur vermitteln.

1. Die Grundsätze des Großen Senates

Unter Liebhaberei im steuerlichen Sinne ist eine Tätigkeit zu verstehen, die ohne die Absicht der Erzielung von einkommensteuerbaren Einkünften durchgeführt wird (§ 2 Abs. 1 u. 2 EStG). Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann § 21 EStG zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden (BFH 25.6.84, BStBl II, 751; siehe aber Tz. 5.3). Im Zweifel muss zuerst die Einkunftsart geklärt werden, bevor die Frage der Liebhaberei – abschließend – zu prüfen ist (BFH 29.3.01, BFH/NV 01, 1076).

2. Grundsätzlich keine Liebhaberei bei Dauervermietung

Sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht sprechen – zum Beispiel bei Ferienwohnungen, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie – geht die Rechtsprechung des BFH bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit davon aus, dass der Steuerpflichtige einen Totalüberschuss anstrebt. Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon deshalb als Liebhaberei zu beurteilen, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, dass die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist (BFH 30.9.97, BStBl II 98, 771; BFH 27.7.99, BStBl II, 826; BFH 21.11.00, BStBl II 01, 705; BFH 6.11.01, IX R 97/00, GStB 02, 185). Die Beweislast für das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht liegt im Fall langfristiger Vermietung beim FA.

Die BFH-Regelvermutung wird – wie erwähnt – in Ausnahmefällen durchbrochen. So haben die Finanzgerichte unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Entscheidung vom 30.9.97 (a.a.O.) zum Beispiel in folgenden Fällen Liebhaberei angenommen: kurzzeitige Vermietung/Verpachtung einer Golfanlage durch eine Golfclub-Investorengemeinschaft (FG Saarland 7.12.99, EFG 00, 171); Dauervermietung eines Reiterhofs an die Ehefrau (FG Baden-W. 12.9.01, EFG 02, 23); Dauervermietung eines in einer Ferienregion belegenen ehemaligen Schulgeländes (FG Hamburg 25.10.00, II 325/99 n.V.) oder von landwirtschaftlichen Betriebsgrundlagen zwischen Ehegatten (FG München 7.5.01, 13 K 909/98 n.V.). Die Grundsatzentscheidung vom 30.9.97 (a.a.O.) ist also keineswegs ein „Allheilmittel“. Bestätigt wird dies zudem eindrucksvoll durch die überwiegend klageabweisenden FG-(Folge-)Urteile zu Fallgestaltungen mit verbilligter Vermietung (Tz. 3) bzw. mit alsbaldiger Veräußerung (Tz. 4.1).

3. Problembereich verbilligte Wohnraumüberlassung

Die vorgenannte BFH-Rechtsprechung will ersichtlich dem Umstand Rechnung tragen, dass mit der Vermietung von Wohnungen im Regelfall nur langfristig Überschüsse erzielt werden. In seiner Entscheidung vom 27.7.99 (a.a.O.) hat der BFH daher trotz deutlicher Mietverbilligung um 1/3 eine Einkunftserzielungsabsicht unterstellt (dazu GStB 00, 309). Die Finanzgerichte vertreten bei verbilligter Angehörigen-Vermietung aber nach wie vor überwiegend strenge Ansichten (vgl. bereits FG Münster 17.1.96, EFG 96, 978), zum Beispiel dann, wenn die Nettojahresmiete den Wertverzehr (AfA) des vermieteten Gebäudes nicht abdeckt (FG Münster 8.5.01, EFG 01, 1281 u. 20.11.98, EFG 99, 702; FG Rheinl.-Pfalz 12.11.97, DStRE 98, 874 u. 12.11.97, 1 K 1735/94 n.V., n.rkr.) oder wenn zur verbilligten Vermietung noch weitere unübliche Mietkonditionen hinzugetreten sind (FG Düsseldorf 14.6.00, EFG 00, 865). Ein kleiner Lichtblick: Abweichend von diesem Trend hat jetzt das FG Münster (21.2.01, EFG 02, 22, Rev.: IX R 48/01) trotz vollständiger Fremdfinanzierung des Vermietungsobjektes und stark verbilligter Überlassung keine Liebhaberei angenommen. Trotzdem: Überzogene Gestaltungen können nach wie vor zu bösen Überraschungen führen. Zu weiteren Fragen vgl. GStB 00, 309.

Praxishinweis: Die Finanzämter werden auch versuchen, zur Aberkennung der Vermietungsverluste die Rechtsprechungsgrundsätze zum so genannten Fremdvergleich zu bemühen (vgl. GStB 00, 309/312). Die Rechtslage ist hier recht seltsam: Zwar ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Unterschreitung der Marktmiete für die Frage des Fremdvergleichs unerheblich (BFH 25.7.00, BFH/NV 01, 305; BFH 27.7.99, BStBl II, 826; BFH 30.9.97, BStBl II 98, 771; BFH 16.1.96, BStBl II, 214). Die Finanzgerichte folgen dem BFH jedoch insoweit nicht, sondern betrachten auch die private Motivation zur verbilligten Vermietung im Rahmen der Gesamtwertung als schädliches Indiz (zuletzt: FG Münster 8.5.01, EFG 01, 1281 u. 25.1.01, EFG 01, 973; FG Meckl.-Vorp. 24.4.01, EFG 01, 1446; FG D‘dorf 13.7.00, EFG 00, 1186 – siehe GStB 00, 309/312 m.w.N.). Mit Blick auf diese FG-Rechtsprechung versagen manche Finanzämter Billig-Mietverhältnissen schon auf Grund geringfügiger weiterer Abweichungen vom Fremdüblichen die steuerliche Anerkennung. Das betrifft vor allem die Vereinbarung und Abrechnung der Nebenkosten, denn in diesem Bereich finden die Finanzämter fast immer etwas, weil den Steuerpflichtigen – mangels natürlichem Interessengegensatz – hier die meisten „Schussel-Fehler“ unterlaufen (vgl. Krüger, StBp 01, 97/102). Einige Berater sind inzwischen aktiv geworden und erstellen für ihre „Schussel-Mandanten“ – fristgemäß und korrekt – die jährliche Nebenkostenabrechnung (inkl. Veranlassung des zugehörigen Zahlungsverkehrs), um sie dem FA auf Anforderung vorlegen zu können.

4. Problembereich kurzzeitige Vermietung

Eine Ausnahme von der typisierenden Annahme, dass die langfristige Vermietung zu positiven Einkünften führt, ist auch laut BFH (BStBl II 98, 771) u.a. dann gegeben, wenn sich Steuerpflichtige nicht zu einer langfristigen Vermietung entschlossen haben. Es liegt auf der Hand, dass (bei beabsichtigtem Verkauf) keine Zeitmietverträge oder sonstigen vertraglichen Vereinbarungen, die auf eine nur kurzzeitige Vermietungsabsicht hindeuten könnten, offenbar werden dürfen (s. GStB 99, 252); in der Regel wird dies auch beachtet. Probleme treten oft erst dann auf, wenn das FA trotz Langzeitvertrag „aus den Umständen im Einzelfall“ objektive Rückschlüsse auf die subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen (schon anfänglich beabsichtigte Veräußerung) zieht und überraschend auf Liebhaberei plädiert.

4.1 Baldiger Verkauf

Höchstrichterlich noch ungeklärt ist die Frage, wann bei einer baldigen Veräußerung eines Vermietungsobjektes die Frage zu prüfen ist, ob von Anfang an eine (bedingte) Veräußerungsabsicht vorlag und deshalb Liebhaberei anzunehmen ist (vgl. FG Kiel 7.5.98, DStRE 00, 235, Rev. IX R 47/99 und 9.2.00, Zeitschrift für Immobilienrecht – ZfIR 01, 493, Rev.: IX R 99/00). Fälle, in denen ein alsbaldiger Verkauf bei Erwerb schon feststeht bzw. in Erwägung gezogen wird, gibt es in großer Anzahl. Insbesondere der Verkauf von Ostimmobilien nach Inanspruchnahme von FördG-Sonderabschreibungen gilt bei den Finanzämtern als „liebhabereigefährdet“ (vgl. auch Trzaskalik in: Kirchhof/Söhn, EStG § 21 Rz. A 46). Das FA darf Liebhaberei jedoch nur dann annehmen, wenn es dem Steuerpflichtigen anhand objektiver Indizien nachweist, er habe sich bei Errichtung/Erwerb des Objektes nicht zu einer langfristigen Vermietung entschlossen (BMF 3.7.92, BStBl I, 434). Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG vor alsbaldiger Veräußerung soll aber (allein) kein solches objektives Beweisanzeichen sein (vgl. auch. FinMin NRW 27.2.97, DB 97, 849 zum Verkauf von Fondsanteilen).

Wie erwähnt, kann die Einkunftserzielungsabsicht auch auf Grund von nicht auf den ersten Blick erkennbaren Indizien fehlen. Die Erfahrung zeigt: Oftmals waren es „Nachlässigkeiten“ oder gar grobe Fehler von Steuerpflichtigem und Berater, die dazu führten, dass solche „verdeckten“ Indizien dem FA bekannt und dort auch als solche erkannt wurden. Zwar besteht bei entsprechend hartnäckiger Abwehrberatung und etwas Glück durchaus die Chance, den Fall mit Hilfe des FG noch „umzubiegen“. So ist zum Beispiel das FG Hamburg (15.2.00, VI 130/99 n.V.)

von bestehender Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen, obwohl das Objekt bald nach Ablauf der Spekulationsfrist veräußert wurde und während der „Vermietungsphase“ längere Zeit leer stand. Auch das FG Düsseldorf (16.12.99, 13 K 556/95 F n.V., Rev.: IX R 86/00) hat in der Veräußerung einer vermieteten Wohnung kein Indiz für eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht gesehen, weil der Veräußerung lang anhaltende und intensive Bemühungen um eine Endfinanzierung der Wohnung vorausgingen. Das ist aber nicht die Regel. Bei Kurzzeit-Vermietungen legen die Finanzgerichte eher strenge Maßstäbe an. Zur Orientierung sind nachfolgend einige besonders markante Sachverhalte aus der neueren FG-Rechtsprechung angeführt (alle klageabweisend = Liebhaberei). Es ist schon bemerkenswert, anhand welch unterschiedlicher Beweisanzeichen die Einkunftserzielungsabsicht scheitern kann:

• FG Meckl.-Vorp. 4.4.01 (1 K 72/99, Rev.: IX R 33/01): Der Kläger hatte eine Doppelhaushälfte nach nur 16 Monaten an die Mieter veräußert; schon während der Herstellung wurden bauliche Änderungswünsche des Mieters berücksichtigt. Außerdem war die Mietzeit vertraglich auf 31 Monate befristet, den Mietern wurde ein schriftliches Vorkaufsrecht eingeräumt, durch einen Makler wurde für eine „Vermietung mit Kaufoption“ geworben und die Finanzierung war auf drei Jahre abgeschlossen.
• FG Kiel 9.2.00 (ZfIR 01, 493, Rev.: IX R 99/00): Der Kläger hatte 1991 ein Einfamilienhaus (EFH) neu errichtet, das er teilweise über Darlehen und laufendes Bankkonto finanzierte. Einen Teil des Gebäudes vermietete er zunächst per Zwei-Jahres-Zeitmietvertrag mit Verlängerungsoption, verkaufte das Grundstück aber schon in 1992 an seine spätere Ehefrau.
• FG Baden-Württemberg 26.1.00 (2 K 375/98 n.V.): Der Kläger hatte ein EFH erworben und nach Ablauf von zwei Jahren (seit Fertigstellung) mit Gewinn an die Mieter veräußert — in dem umfangreichen Schriftverkehr hatte das FA auch ein Kaufangebot gefunden.
• FG Sachsen-Anhalt 9.12.99 (D-Ost-spezial 4/01, 1): Der Kläger hatte sich in 10/94 in einem notariellen Kaufvertrag verpflichtet, sein (zuvor hergestelltes) EFH (erst) in 11/98 an die Käufer zu übergeben und den Kaufpreis bis dahin zinslos zu stunden. Bis zur geplanten Besitzübergabe vermietete der Kläger das Objekt an die Käufer für eine vertraglich befristete Zeit von 47 Monaten.
• Nieders. FG 30.7.98 (EFG 99, 289): Die Kläger hatten sich 1993 in einer notariellen Urkunde verpflichtet, ihr Zweifamilienhaus zu übertragen und den Erwerbern in 1/95 den Besitz zu übergeben; dieser Vertrag ist in der Folgezeit mehrfach modifiziert worden.
• FG Kiel 7.5.98 (DStRE 00, 235, Rev.: IX R 47/99): Eine GbR hatte in 10/92 ein Einkaufszentrum erworben und nach Inanspruchnahme der FördG-Sonderabschreibungen (Privatvermögen) in 12/93 zum Einstandspreis wieder verkauft. In 12/93 gründeten die beiden GbR-Gesellschafter eine Grundstücksvermietungs-GmbH & Co. KG und erwarben über diese in 12/93 ein anderes Einkaufszentrum und nahmen für 1993 noch einmal FördG-Sonderabschreibungen (Betriebsvermögen) in Anspruch.
• FG München 23.7.97 (EFG 97, 1234: Der Kläger erwarb 1990 ein Grundstück mit zwei vermieteten Häusern ohne Einsatz von Eigenmitteln und kündigte das Mietverhältnis für das eine Haus in 9/90, welches danach bis zu seinem Abbruch Anfang 1991 leer stand. Das Mietverhältnis für das zweite Haus wurde in 2/91 durch Zwangsräumung beendet und das Haus anschließend an eine Firma vermietet, die ab 9/91 das ganze Grundstück nutzte. Der Kläger verkaufte das Grundstück in 1/92 mit Gewinn an diese Firma – das FA fand u.a. Zeitungs-Verkaufsanzeigen, die bereits in 3/90 erschienen waren.
• FG Köln 10.4.96 (2 V 5073/95 n.V): Der Steuerpflichtige war im Besitz mehrerer Mietobjekte und hatte elf Jahre lang Mieteinnahmen von insgesamt rund 375.000 EUR erklärt. Diesen standen jedoch Schuldzinsen von mehr als 1,4 Mio. EUR sowie sonstige Werbungskosten ohne Abschreibungen von mehr als 150.000 EUR gegenüber. Nachdem vier Objekte veräußert worden waren, nahm das FA nach sechs Jahren Liebhaberei an.
• FG Saarland 14.6.95 (EFG 95, 837): Der Kläger erwarb 1990 eine Eigentumswohnung (ETW), die er – nach Kündigung des übernommenen Mietvertrages – einige Monate später an seine studierende Tochter vermietete. Nachdem dieses Mietverhältnis nach zwei Jahren gekündigt wurde, hat der Kläger die Wohnung an einen fremden Dritten vermietet und einige Monate später weiterveräußert.
• FG Rheinl.-Pfalz 26.4.95 (1 K 1633/94 n.V.): Der Kläger hatte eine per Zeitmietvertrag (zwei Jahre) überlassene ETW kurz nach Ablauf von zwei Jahren seit Anschaffung mit Gewinn veräußert und außerdem den Erwerb über das laufende Bankkonto vollfinanziert (ohne zeitliche Befristung des Darlehens, ohne festen Zinssatz) sowie seine Verkaufsabsicht mietvertraglich fixiert.
• FG Saarland 26.10.90 (EFG 91, 125): Die Ehegatten besaßen hälftiges Eigentum an einer Immobilie. Nach deren Trennung vermietete ein Ehegatte die Hälfte des Objektes an den anderen. Der im Objekt verbliebene Ehegatte konnte aber die vereinbarten Mietzahlungen nicht erbringen, was schließlich zum Verkauf des Anwesens führte.

Jetzt hat auch der BFH (4.12.01, IX R 70/98) in einem Fall mit dokumentierter Veräußerungsabsicht auf Liebhaberei erkannt: Der Kläger hatte das Mietverhältnis für ein EFH auf fünf Jahre befristet und ausweislich des Mietvertrages „beabsichtigt, das Haus zu verkaufen“. Vor Fristablauf haben die Kläger jedoch das Mietverhältnis durch Vereinbarung mit dem Mieter in ein unbefristetes Mietverhältnis umgewandelt. Nach Ansicht des BFH sei die vom Kläger im Mietvertrag vereinbarte, nicht mit einer Verlängerungsklausel verknüpfte und mit der ausdrücklich erklärten Verkaufsabsicht verbundene Befristung des Mietverhältnisses als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietung zu werten. Es fehle an einer solchen Absicht, wenn sich der Steuerpflichtige jedenfalls noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will.

Für die Praxis kann diese Serie klageabweisender Entscheidungen nur bedeuten, dass vorbeugend streng darauf zu achten ist, keine Informationen zum FA „durchsickern“ zu lassen, die auf eine schon anfänglich bestehende Verkaufsabsicht (bzw. -notwendigkeit) hindeuten könnten. Da die „undichte Stelle“ oft beim Mandanten selbst liegt, muss dieser (ggf. noch einmal) ins „Gebet“ genommen werden.

Als „heimtückisch“ erweisen sich die beiden oben erwähnten Entscheidungen des FG Kiel. In beiden Fällen ging das FG deshalb von Liebhaberei aus, weil auf Grund der sehr kurzen Zeitspanne zwischen Fertigstellung/Anschaffung und Veräußerung bereits bei Fertigstellung eine Veräußerungsabsicht zu vermuten sei (so genannte bedingte Veräußerungsabsicht). Diese Vermutung hätten die Kläger nicht widerlegen können. Dieser Begründungsansatz beinhaltet de facto eine Beweislastumkehr; Rechtsfolge laut FG Kiel: Das FA muss zur Annahme von Liebhaberei dem Steuerpflichtigen nun nicht mehr beweisen, er habe sich bei Errichtung/Erwerb des Objektes nicht zu einer langfris-tigen Vermietung entschlossen. Der Steuerpflichtige ist in der Defensive, denn er muss jetzt überzeugend darlegen, dass er im Erwerbszeitpunkt den endgültigen Entschluss gefasst hatte, das Objekt ausschließlich langfristig zu nutzen. Ein kleiner Lichtblick: Der BFH hat in beiden Fällen – auf die Beschwerden der Kläger hin – die Revision zugelassen. Dass die vom FG Kiel praktizierte Beweislastumkehr bei den Finanzämtern Nachahmung findet, ist m.E. eher unwahrscheinlich, weil die Finanzverwaltung – relativ großzügig – von anderen Grundsätzen ausgeht (BMF 23.7.92, BStBl I, 434; FinMin NRW 27.2.97, DB 97, 849). Es handelt sich dabei um eine Selbstbindung der Finanzverwaltung. Für die Steuerpflichtigen gefährlich könnte es also erst werden, falls auch der BFH eine analoge Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel (bedingte Veräußerungsabsicht) befürworten sollte.

4.2 Selbstnutzung nach kurzer Vermietungsphase

Liebhaberei kann auch dann gegeben sein, wenn ein Steuerpflichtiger ein Objekt in der Absicht erwirbt, es nach kurzer Zeit selbst zu beziehen und bis dahin seine Steuerlast durch vorgeschaltete (Anfangs-)Vermietung mindern will (z.B. FG Rheinl.-Pfalz 25.7.01, 1 K 1370/99 n.V.; FG Nürnberg 1.12.00, III 184/1999 n.V.; FG Brandenburg 25.11.99, EFG 00, 1184, Rev.: IX R 57/00; FG Hamburg 15.8.96, EFG 97, 222). Allerdings wird ein derartiger „Liebhabereitest“ von Teilen der Finanzverwaltung nicht vorgenommen, weil die vorgesehene spätere Eigennutzung einer Mietwohnung kein gegen das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Indiz sei (vgl. GStB 99, 252 und ausführlich GStB 00, 361 m.w.N.). Zumindest in den folgenden Bundesländern können die Steuerpflichtigen noch von der günstigen Auffassung profitieren:

• Bayern: OFD München 21.12.94 (S 2253-68/2 St 41, EStG-Kart. Bay. § 21 Karte 1.4); OFD Nürnberg 28.12.94 (S 2253-370/St 21);
• Berlin: SenFin Berlin 28.11.94 (III B 12-S 2253-8/94) und 23.6.97 (III B 21-S 2253 A-7/89,);
• Hessen: OFD Frankfurt 20.7.95 (FR 95, 756);
• NRW: OFD Düsseldorf 23.1.95 (DB 95, 350) u. 5.2.99 (DB 99, 506); und
• Thüringen: OFD Erfurt 9.5.95 (DStR 95, 885).

Diese freundliche Haltung der Finanzverwaltung ist jedoch nicht in allen Bundesländern Standard. Wie nunmehr die Entscheidung des FG Brandenburg (a.a.O.) und bereits die dort zitierte Entscheidung des FG Hamburg (a.a.O.) indirekt belegen, gibt es in Brandenburg und Hamburg gerade keine solche günstige Verwaltungsregelung. Das heißt, die dortigen Finanzämter orientieren sich an der restriktiven Liebhaberei-Rechtsprechung des BFH zur kurzfristigen Vermietung (z.B. Mietkaufmodelle oder Bauherrenmodelle mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie).

Gestaltungshinweis: Wenn erst einmal feststeht, dass die günstige Verwaltungsregelung greift (keine Liebhaberei), ist jetzt sogar für größere Erhaltungsaufwendungen, die der Steuerpflichtige im Hinblick auf die geplante Selbstnutzung gegen Ende der Vermietungsphase durchführt, der ungekürzte Werbungskostenabzug höchstrichterlich abgesichert. Der BFH geht nämlich typisierend davon aus, dass auch solche Aufwendungen noch durch die Vermietungstätigkeit veranlasst und daher selbst im Fall anschließender Eigennutzung als Werbungskosten abziehbar sind (BFH 20.2.01, BFH/NV 01, 1022; BFH 10.10.00, BStBl II 01, 787). Dies gilt freilich nicht, wenn die Arbeiten zeitlich zwar vor der Selbstnutzung, aber erst nach Beendigung des Mietverhältnisses durchgeführt werden (BFH 11.7.00, BStBl II 01, 784). Die Finanzverwaltung folgt der günstigen BFH-Rechtsprechung jedoch nicht uneingeschränkt: Aufwendungen für Erhaltungsmaßnahmen, die der Steuerpflichtige noch während der Vermietungszeit an einem anschließend selbst genutzten Gebäude durchführt, dürfen ausnahmsweise dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Erhaltungsmaßnahmen für die Selbstnutzung bestimmt sind und in die Vermietungszeit vorverlagert werden. Dies gilt beispielsweise dann, wenn das Mietverhältnis bereits gekündigt ist und die Maßnahmen nicht nur zur Wiederherstellung oder Bewahrung der Mieträume und des Gebäudes erforderlich sind (BMF 26.11.01, BStBl I, 868; vgl. Serafini, GStB 02, 54).

5.Einbeziehung von AfA-Subventionen, Investitionszulagen und Veräußerungsgewinnen in die Prognose?

Seit einiger Zeit besteht darüber Streit, ob erhöhte AfA, Sonderabschreibungen und degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG als Steuersubventionen in die Totalüberschuss-Prognose einfließen dürfen. Dieselbe Frage stellt sich auch hinsichtlich der Investitionszulage als direkte Subvention und neuerdings auch für – potenzielle – Veräußerungsgewinne, die unter § 23 EStG fallen.

5.1 Erhöhte AfA, Sonderabschreibungen und degressive AfA (Subventions-AfA)

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass bei der Ermittlung des Totalüberschusses die „Subventions-AfA“ mit einzubeziehen ist (BMF 4.11.98, BStBl I, 1444 – quasi Nichtanwendungserlass; H 161 „Einkünfteerzielungsabsicht“ EStH 00). Durch diese Auffassung wird es schwieriger, einen Totalüberschuss zu ermitteln. Allerdings ist nur von erhöhten AfA (z.B. §§ 7h, 7i) und Sonderabschreibungen (z.B. FördG) die Rede, so dass man meinen könnte, dass die Verwaltung bei der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG eine Ausnahme macht. Die Praxis bei den Finanzämtern sieht aber wohl anders aus (vgl. nur FG Düsseldorf 23.2.99, DStRE 99, 783 n.rkr.).

Selten ist eine Verwaltungsregelung in der Literatur auf so massiven und nachhaltigen Widerstand gestoßen wie bei dieser Frage (Drenseck, Weber-Grellet u. Seeger in: Schmidt, EStG § 21 Rz. 11, § 15 Rz. 30; § 2 Rz. 24 u. 30; Kirchhof/Mellinghoff, EStG § 21 Rz. 26). Zur Erinnerung: Auch schon vor der Verwaltungsverlautbarung war die günstige „Aussonderungslösung“ herrschende Meinung (Grube, DB 91, 2220; Schwarz, DStR 91, 402 u. DStZ 91, 204).

Die BFH-Rechtsprechung zeigt sich weniger einheitlich: Die ältere Rechtsprechung war geneigt, die „Subventions-AfA“ außer Ansatz zu lassen (BFH 18.12.69, BStBl II 70, 377; BFH 3.3.88, BFH/NV 89, 90), was auch im Sinne des IX. BFH-Senates liegt (30.9.97, BStBl II 98, 771). Auch in den aktuellen Urteilen zur Besteuerung von Ferienwohnungen geht der IX. Senat des BFH davon aus, dass bei der Kalkulation nur die Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen ist (BFH 6.11.01, IX R 97/00, vgl. Serafini, GStB 02, 185). In anderen Urteilen heißt es dagegen, es sei von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden (BFH 31.3.92, BFH/NV 93, 8; BFH 5.5.88, BStBl II, 778; BFH 5.5.88, BFH/NV 88, 774).

Das FG Düsseldorf (23.2.99, DStRE, 783) hat sich dem IX. BFH-Senat angeschlossen und an Stelle der vom Kläger in Anspruch genommenen degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nur die lineare AfA in die (Fünf-Jahres-)Prognose einbezogen (Rev.: IX R 18/99).

Beratungshinweis: Unter dem BFH-Az.: IX R 57/00 (Vorinstanz: FG Brandenburg 25.11.99, EFG 00, 1184) ist ein weiteres – insoweit wohl bedeutsames – Revisionsverfahren anhängig geworden: Der Kläger hatte ausdrücklich darauf hingewiesen, er habe bei der vom FA zu Grunde gelegten siebenjährigen Vermietungsabsicht einen Totalüberschuss erzielt, wenn man die FördG-Sonderabschreibungen herausrechnet. Im Übrigen wurde das o.a. Revisionsverfahren IX R 18/99 als Musterverfahren „aufgezogen“, um den Meinungsstreit zwischen BFH und Finanzverwaltung endlich zu beenden. Das FG Düsseldorf hatte den Fall direkt an den BFH „durchgereicht“ (sehr ausführliche Sachverhaltsschilderung und „Dreizeiler-Begründung“ nebst Zulassung der Revision).

5.2 Investitionszulagen

Es ist die Frage aufgetreten, ob auch die Investitionszulage Einfluss auf die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht haben kann. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Investitionszulage nicht nur bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht gewerblicher Unternehmen/Gesellschaften (als Betriebsvermögens-Mehrung), sondern auch bei der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht vermögensverwaltender Gesellschaften zu berücksichtigen (BMF 4.3.99, IV C 2-S 2240-11/99; SenFin Berlin 24.3.99, FR 99, 827). Zwar finde die bei den Vermietungseinkünften vorliegende Vermögensverwaltung im Privatvermögen statt, sodass die Investitionszulage nicht zu einer Betriebsvermögens-Mehrung führen könne. Jedoch könne – hinsichtlich der Berücksichtigung der Investitionszulage – bei der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht kein anderer Maßstab als bei gewerblichen Einkünften zu Grunde gelegt werden.

Beratungshinweis: Die Finanzverwaltung sagt es nicht ausdrücklich, meint es aber wohl: Die günstige Regelung muss auch für Einzel-investoren gelten, die in den neuen Ländern für Investitionen im Mietwohnungsbau Investitionszulage nach §§ 3, 3a InvZulG 1999 (sowohl für Betriebs- als auch für Privatvermögen möglich) erhalten. Eine insoweit unterschiedliche Behandlung von Gesellschaften und Einzelinvestoren macht nämlich keinen Sinn.

5.3 Veräußerungsgewinne

Die BFH-Rechtsprechung ist bisher davon ausgegangen, dass für die Frage der Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz unberücksichtigt bleiben, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden (BFH 25.6.84, BStBl II, 751/766). Infolge der Änderung des § 23 EStG im Jahre 1999 wird die Frage, ob Veräußerungsgewinne aus Grundstücksverkäufen, die unter § 23 EStG fallen, in die Totalüberschuss-Prognose einzubeziehen sind, nunmehr praktische Bedeutung erlangen.

Die Finanzverwaltung geht vom Ansatz her davon aus, dass die Einkunftserzielungsabsicht für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln ist, weil es eine von der konkreten Einkunftsart losgelöste Einkunftserzielungsabsicht nicht gebe (gleichlautend: OFD Berlin 19.5.00, FR 00, 1003; OFD Frankfurt 17.5.00, DB 00, 1641; OFD Rostock 2.5.00, DStZ 00, 498). Unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung falle eine Vermietungstätigkeit daher nur dann, wenn der Steuerpflichtige die Absicht hat, aus der laufenden Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wert-steigerungen der Immobilie (oder der später einmal zu erwartende Erlös aus der Substanzverwertung) müssten bei der Überschussprog-nose unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht vom Tatbestand des § 21 EStG erfasst werden. Demzufolge sei der bei § 23 EStG erfasste Gewinn aus der Veräußerung des Grundstückes nicht in die Beurteilung der Absicht zur Erzielung positiver Einkünfte i.S. des § 21 EStG einzubeziehen.

Diese Verwaltungsauffassung stößt in der Literatur auf einhellige Ablehnung: Mit Blick auf die Verlängerung der „Spekulationsfrist“ auf zehn Jahre müssten die nach § 23 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne (künftig) in die Totalüberschuss-Prognose mit einbezogen werden (Drenseck u. Seeger in: Schmidt, EStG, § 21 Rz. 10, § 2 Rz. 30; Kirchhof/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz. 25; Paus, DStZ 01, 200; Urbahns/Becker, INF 99, 673; Voos, DStR 99, 877). Der vom Großen Senat des BFH (BStBl II 84, 751) aufgestellte Grundsatz, dass bei der Totalüberschuss-Prognose für die Einkünfte i.S. des § 21 EStG etwa zu erzielende Veräußerungsgewinne außer Acht zu lassen sind, könne jetzt nicht mehr aufrecht erhalten werden. Zur Begründung wird angeführt: Wertsteigerungen der Immobilie seien auch dann einkünfterelevant, wenn sie durch Veräußerung realisiert werden. Zwar erfolge die Besteuerung dieses Vorgangs im Rahmen einer anderen Einkunftsart, nämlich § 23 EStG, es liegen jedoch Einkünfte i.S. des § 2 EStG vor. Dass mehrere Einkunftsarten (§§ 21, 23 EStG) berührt sind, sei unerheblich, weil die Unterscheidung der Einkunftsarten insoweit lediglich technischer Natur sei (Thürmer, DB 02, 444/449; Wendt, BFH-PR 01, 256; Pezzer, StuW 00, 466).

6.Keine Liebhaberei bei – nicht selbstgenutzten – Ferienwohnungen

Ferienwohnungen nehmen bei der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht eine Sonderstellung ein. So fordert der BFH schon lange, dass zumindest zeitweise selbstgenutzte Ferienwohnungen, um nicht der Liebhaberei anheim zu fallen, nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen verwaltet werden müssen (BFH 23.6.99, BStBl II, 668; BFH 13.8.96, BStBl II 97, 42). Mit seinem Leiturteil vom 6.11.01 (IX R 97/00) hat der BFH nun weitere Grundsätze zur Liebhaberei bei Ferienwohnungen aufgestellt (s.a. die Folgeentscheidungen selben Datums: IX R 84/97, IX R 38/98, IX R 44/99, IX R 2/99, IX R 35/00, IX R 85/00, IX R 43/99, IX R 34/97, IX R 35/00, alle n.v; s.a. ausführlich Serafini in GStB 02, 185):

• Bei einer Ferienwohnung, die der Steuerpflichtige nicht selbst nutzt, sondern ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereithält, ist ohne weitere Prüfung von dem Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Dabei ist es unerheblich, ob die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung ein Dritter beauftragt wird.
• Wird hingegen eine Ferienwohnung teils selbst genutzt – auch eine unentgeltliche Überlassung zählt als Selbstnutzung (BFH 6.11.01, IX R 2/99 n. v.) – und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, so ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige mit der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat (Erstellung einer Totalüberschuss-Prognose). Im Rahmen einer solchen Prognose sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (ggf. Schätzung im Verhältnis 50:50).
• Eine Totalüberschuss-Prognose ist auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflichtige sich – zum Beispiel bei der Vermietung durch einen Dritten – vorbehalten hat, die Ferienwohnung selbst zu nutzen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Ferienwohnung in der zur Selbstnutzung vorbehaltenen Zeit tatsächlich zur privaten Erholung genutzt wurde oder leer stand. Die Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer kann ein Indiz für eine tatsächliche Selbstnutzung sein (BFH 6.11.01, IX R 35/00 n.v.); eine Befreiung von dieser Steuer kann auch dagegen sprechen (BFH 6.11.01, IX R 85/00 n.v.).

7. Neues zur Totalüberschuss-Prognose

Bei Sachverhalten mit verbilligter Wohnraumüberlassung, bei vermieteten Ferienwohnungen, die auch selbst genutzt werden, sowie in Sonderfällen kann die Erstellung einer Totalüberschuss-Prognose erforderlich werden. Allerdings war die Frage, welchen Zeitraum eine solche Prognose höchstens erfassen darf, bislang nicht geklärt. Der BFH hat sich jetzt – m.E. allgemeingültig und nicht nur auf Ferienwohnungen beschränkt – festgelegt: Der Prognosezeitraum ist typisierend mit 30 Jahren zu Grunde zu legen (Urt. v. 6.11.01, IX R 97/00). Damit hat sich der BFH für einen Mittelweg entschieden. Zur Erinnerung: Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur haben unterschiedlich lange Prognosezeiträume „angeboten“. Die Palette reichte von 10 bis 100 Jahren (vgl. Serafini in GStB 02, 185/187 m.w.N.).

Die BFH-Entscheidung vom 6.11.01 enthält darüber hinaus detaillierte Vorgaben zur Durchführung der Prognoserechnung. Die neuen Grundsätze lassen sich wie folgt zusammenfassen: Der 30-jährige Prognosezeitraum beginnt mit dem Erwerb oder der Herstellung der Immobilie; eine etwaige Nutzung durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger ist mit einzubeziehen. Inflationsbedingte Erhöhungen der Einnahmen und Werbungskosten dürfen nicht berücksichtigt werden; es sind also keine Mietsteigerungen mehr anzusetzen. Die Summe der insgesamt geschätzten Einnahmen und Ausgaben darf mit einem Sicherheitszuschlag (betrifft die Einnahmen) und einem ebensolchen Abschlag (bei den Ausgaben) von je 10 Prozent „geliftet“ werden. Der Totalüberschuss braucht wirtschaftlich nicht ins Gewicht zu fallen (geringer Überschuss ist völlig ausreichend). Hat der Steuerpflichtige durch ertragsverbessernde Maßnahmen erfolgreich auf seine Verluste reagiert, darf ab diesem Zeitpunkt für den Rest des Prognosezeitraums ein – natürlich viel günstigerer – „Zukunfts-Durchschnitt“ (Durchschnitt der Einnahmen und Ausgaben der zukünftigen fünf Veranlagungszeiträume) zum Ansatz kommen (zu Einzelheiten vgl. Serafini, a.a.O.).

8. Fragen zur Finanzierung

Die Erfahrungen der Praxis zeigen, dass die Finanzierung der Immobilie der wichtigste Faktor für die Überschussprognose ist. Ein Hinweis darauf, welchen Finanzierungsumfang der BFH noch zu dulden bereit sein könnte, lässt sich dem BFH-Urteil vom 27.7.99 (BStBl II, 826) entnehmen. Dort erwähnt der BFH als einen zu Gunsten des Klägers sprechenden Umstand, dass er die ETW „nur“ zu 65 Prozent mit Fremdkapital finanziert hatte.

Die Rechtsprechung der Finanzgerichte ist uneinheitlich: Die Einkunftserzielungsabsicht kann fehlen, wenn bei so genannter Überfinanzierung die Renditeerwägungen nicht oder nur schwer darstellbar sind (FG Münster 10.1.95, EFG 95, 1025; FG Düsseldorf 25.7.88, 3 V 206/88 A n.V.; s.a. FG Düsseldorf 10.12.97, 16 K 6358/93 F n.V.). Zum Teil wird eine strenge Sichtweise jedenfalls dann zu Grunde gelegt, wenn bei einer unüblichen Finanzierung noch zusätzlich eine Mietermäßigung im Spiel ist (klageabweisende Urteile: FG Düsseldorf 21.12.99, EFG 00, 433 n.rkr.: verbilligte Vermietung + vollständige Fremdfinanzierung; FG Münster 20.11.98, EFG 99, 702: verbilligte Vermietung + umfangreiche Fremdfinanzierung trotz vorhandener Eigenmittel).

Dagegen hat jetzt das FG Münster (21.2.01, EFG 02, 22, Rev.: IX R 48/01) selbst bei erheblich verbilligter Angehörigen-Vermietung und vollständiger Fremdfinanzierung eines besonders teuren Gebäudes keine Liebhaberei angenommen. Im Streitfall hatte der Kläger ein „200- qm-Wohnhaus“ (voll fremdfinanzierte Herstellungskosten einschl. Gründstückserwerb: umgerechnet rund 425.000 EUR) für rund 500 EUR Miete pro Monat an seine Schwester vermietet und über drei Veranlagungszeiträume einen Vermietungsverlust von etwa 125.000 EUR angehäuft.

Außerdem haben die FG in zwei weiteren Fällen eine vollständige Fremdfinanzierung – selbst bei Tilgungsaussetzung – nicht als ausreichendes Indiz gegen eine Einkunftserzielungsabsicht gesehen (FG Düsseldorf 20.1.00, GStB 01, 272; FG Berlin 4.10.94, EFG 95, 362).

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 07/2002, Seite 262

Quelle: Ausgabe 07 / 2002 | Seite 262 | ID 103742