02.06.2010 | Vermietung und Verpachtung
Vorweggenommene Werbungskosten bei V+V: Abzug ist an strenge Regeln geknüpft
von Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg
Bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken fallen Aufwendungen häufig bereits vor der ersten Einnahmeerzielung an, sei es weil ein zunächst selbstgenutztes Objekt vor der angestrebten Vermietung noch aufwendig renoviert werden muss oder weil ein Grundstück mit der Absicht erworben wird, darauf ein Mietobjekt zu errichten. Doch der Abzug solcher vorweggenommener Werbungskosten ist an strenge Regeln geknüpft, wie die vielfältige Rechtsprechung hierzu zeigt.
1. Allgemeine Abzugsvoraussetzungen
Grundvoraussetzung ist, dass die Aufwendungen mit den angestrebten Mieteinnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Steuerpflichtige muss diesen wirtschaftlichen Zusammenhang auch glaubhaft machen können, d.h. er muss seine Einkunftserzielungsabsicht nachweisen. Insoweit obliegt ihm die objektive Beweislast. Gelingt ihm das nicht, ist das Finanzamt berechtigt, hieraus nachteilige Schlüsse zu ziehen.
Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist dagegen nicht zwingend erforderlich. Selbst wenn zwischen dem Erwerb eines Grundstücks und der Erzielung von Einnahmen mehrere Jahre verstreichen, ist ein Werbungskostenabzug grundsätzlich möglich (BFH 8.2.83, VIII R 130/79, BStBl II 83, 554). Voraussetzung ist allerdings, dass der Steuerpflichtige auch in dieser Zeit ernsthaft die Absicht hat, Vermietungseinkünfte zu erzielen. Die typischen Fallgestaltungen, bei denen es immer wieder zu Streitigkeiten mit dem Finanzamt kommt, werden nachfolgend genau analysiert.
2. Typische Problemfälle aus der Besteuerungspraxis
2.1 Fall 1: Aufwendungen für ein leer stehendes Objekt
Ist der Steuerpflichtige bereits Eigentümer eines Grundstücks, sind Aufwendungen für die Vermietung der Wohnung (z.B. Inserate oder die Einschaltung eines Maklers) als Werbungskosten abziehbar. Erwirbt der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück und renoviert er die Wohnungen vor der Vermietung, sind die Renovierungskosten ebenfalls sofort abziehbar. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn sich die Renovierung - z.B. wegen Eigenleistung - über Jahre hinzieht. Allerdings ist der Zeitablauf ein Umstand, der für oder gegen den wirtschaftlichen Zusammenhang sprechen kann. Es gibt jedoch keine feste Regel, auch ein Zeitraum von 10 Jahren muss nicht notwendigerweise zur Versagung des Werbungskostenabzugs führen (BFH 27.1.93, IX R 64/88, BFH/NV 93, 528).
Stehen die Räumlichkeiten allerdings über 30 Jahre leer, kommt ein Werbungskostenabzug nicht mehr in Betracht, wenn lediglich ein Makler beauftragt wird, eine Anpassung des Objekts an die Erfordernisse des Marktes aber nicht erfolgt (FG Rheinland-Pfalz 23.7.08, 2 K 2541/05, Rev. BFH: IX R 54/08). Für die Entscheidung, ob bei renovierungsbedürftigen und deshalb länger leerstehenden Objekten noch eine Einkunftserzielungsabsicht angenommen werden kann, sind insbesondere folgende Indizien von Bedeutung (BFH 31.7.07, IX R 30/05, BFH/NV 08, 202):
- der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung,
- die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung,
- die (ggf. fehlende) Absehbarkeit, ob und wann die Räume zur Vermietung genutzt werden sollen.
2.2 Fall 2: Aufwendungen vor Objekterwerb
Plant der Steuerpflichtige, ein Grundstück zu erwerben, können Aufwendungen für Besichtigungen (Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Telefon- und Portokosten) ebenfalls als Werbungskosten abziehbar sein. Entsprechendes gilt für Aufwendungen zur Grundstücksfinanzierung. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften ist bereits gegeben, wenn der Steuerpflichtige grundsätzlich den Entschluss gefasst hat, ein „Mietobjekt“ zu erwerben (BFH 10.3.81, VIII R 195/77, BStBl II 81, 470).
Die Besichtigungskosten für das tatsächlich erworbene Objekt stellen allerdings Anschaffungskosten dar, die, soweit sie auf das Gebäude entfallen, lediglich im Wege der Abschreibung berücksichtigt werden können. Auch Aufwendungen zur Zwangsräumung eines unbebauten Grundstücks zwecks späterer Bebauung sind Herstellungskosten des später errichteten Gebäudes und - soweit sie die Freifläche betreffen - Anschaffungskosten des Grund und Bodens (BFH 18.5.04, IX R 57/01, BStBl II 04, 872).
Wendet der Steuerpflichtige als künftiger Eigentümer eines Grundstücks bereits Renovierungskosten auf, steht dies dem Werbungskostenabzug laut BFH nicht entgegen: Im Streitfall hatte der Vater seinem Sohn angekündigt, ihm das Eigentum an einem Grundstück zu verschaffen. Die Eigentumsübertragung hatte sich dann jedoch aufgrund einer Erkrankung des Vaters verzögert und der Sohn hatte in der Zwischenzeit bereits Renovierungsmaßnahmen durchgeführt (BFH 31.5.00, IX R 6/96, BFH/NV 01, 24).
2.3 Fall 3: Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück
Erwirbt der Steuerpflichtige ein unbebautes Grundstück, können die Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungskosten des Grundstücks gehören, als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar sein (z.B. Finanzierungskosten, öffentliche Abgaben). Der Steuerpflichtige muss allerdings nachweisen oder zumindest glaubhaft machen, das Grundstück bebauen und nachfolgend vermieten zu wollen. Dies ist z.B. der Fall, wenn er Bauland erwirbt und umgehend mit der Bebauung beginnt. Auch der Erwerb von Bauerwartungsland ist begünstigt, wenn der Steuerpflichtige schon bei der Anschaffung konkret damit rechnen kann, es in überschaubarer Zeit bebauen zu dürfen und er seine Bauabsicht auch nachhaltig zu verwirklichen sucht (BFH 21.9.00, IX B 75/00, BFH/NV 01, 585).
Maßnahmen zur Finanzierung des Bauvorhabens, z.B. der Abschluss von Bausparverträgen, sind zwar gewichtige Indizien für eine Bebauungsabsicht. Sie allein reichen jedoch nicht aus, um den Werbungskostenabzug zu erreichen, wenn die Bausparsumme zur Sicherstellung der Finanzierung nicht ausreicht und der Steuerpflichtige sonst keine weiteren Maßnahmen ergreift, aus denen seine Bauabsicht erkennbar wird (FG Niedersachsen 11.5.93, VIII (II) 733/89, EFG 93, 779). Dagegen kann aus der vorübergehenden Zurückstellung des Vorhabens, einen Bebauungsplan zu erstellen, nicht ohne weiteres auf fehlende Einkunftserzielungsabsicht geschlossen werden (FG Düsseldorf 26.5.94, 8 K 1564/91 F, EFG 94, 1043).
Wird das unbebaute Grundstück bebaut und leistet der Bauherr Vorauszahlungen, für die wegen Konkurs des Bauunternehmers keine Herstellungsleistungen erbracht werden, können diese grundsätzlich als Werbungskosten abgezogen werden (BFH 4.7.90, GrS 1/89, BStBl II 90, 830) - und zwar in dem Zeitpunkt, in dem deutlich wird, dass keine Gegenleistung erbracht wird und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist.
2.4 Fall 4: Erwerb unter Nutzungsrechtsvorbehalt
Erwirbt der Steuerpflichtige ein Grundstück unter Vorbehalt des Nießbrauchs, verbleibt die Einkunftserzielung beim Nießbraucher. Beim Erwerber ist ein Abzug vorweggenommener Werbungskosten daher jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn das Ende des Nießbrauchs im Zeitpunkt der Aufwendungen nicht absehbar ist (FG Münster 23.8.06, 1 K 4816/04 E, EFG 07, 409, bestätigt durch BFH 14.11.07, IX R 51/06 n.v.). Anders ist es nur dann, wenn sich aus den Gesamtumständen ergibt, dass die zukünftige Nutzung durch den Steuerpflichtigen selbst zeitlich konkret ansteht. So hat der BFH den Werbungskostenabzug zugelassen, wenn die Nutzungsbefugnis nur noch bis zum Ende des Übertragungsjahrs beim Übertragenden verbleibt (BFH 31.5.00, IX R 6/96, BFH/NV 01, 24). Entsprechendes gilt, wenn der Nießbrauch nach den getroffenen Vereinbarungen zeitnah aufgehoben werden soll (BFH 25.2.09, IX R 3/07, BFH/NV 09, 1251).
2.5 Fall 5: Parallel angestrebter Verkauf eines Mietobjektes
Solange sich ein Steuerpflichtiger ernsthaft und nachhaltig um die Vermietung einer leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, selbst wenn er die Wohnung zugleich zum Verkauf anbietet (14.10.03, IX R 11/03, BFH/NV 04, 1384). Allerdings reicht die Schaltung gelegentlicher Vermietungsanzeigen bei langjährigem Leerstand nicht aus, um eine Vermietungsabsicht überzeugend darzulegen. Werden dagegen konkrete Bemühungen unternommen, steht auch ein langjähriger Leerstand dem Werbungskostenabzug nicht entgegen (FG Köln 19.1.07, 10 K 3821/03, EFG 08, 293; Rev. BFH: X R 30/07). Schädlich wäre es allerdings, wenn der Leerstand maßgeblich durch den geplanten Verkauf der Wohnung geprägt ist (BFH 5.4.05, IX R 48/04, BFH/NV 05, 1299).
2.6 Fall 6: Vermietung nach vorangegangener Selbstnutzung
Beabsichtigt ein Steuerpflichtiger, die von ihm selbstgenutzte Wohnung zu vermieten, können auch in diesem Fall vorweggenommene Werbungskosten - beispielsweise infolge der Wohnungsrenovierung - anfallen.
Ein Werbungskostenabzug ist jedoch nur dann möglich, wenn die Aufwendungen nach Beendigung der Selbstnutzung anfallen (BFH 14.12.04, IX R 34/03, BStBl II 05, 343). Noch während der Zeit der Eigennutzung durchgeführte Instandsetzungsmaßnahmen sind selbst dann, wenn sie zu einer Verbesserung der Wohnqualität und damit zu einer höheren erzielbaren Miete führen, durch die Eigennutzung mitveranlasst. In derartigen Fällen greift das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG mit der Folge, dass selbst ein nur anteiliger Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (BFH 1.4.09, IX R 51/08, BFH/NV 09, 1259).
Ein Werbungskostenabzug kommt überdies nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig zur Einkünfteerzielung entschlossen hat. Dies ist regelmäßig nicht der Fall, wenn er alternativ erwägt, die Wohnung zu veräußern (vgl. 2.5). Bei einer derartigen Entschlusslage kann noch nicht von einer Vermietungsabsicht ausgegangen werden (BFH 28.10.08, IX R 1/07, BStBl II 09, 848).
Hinweis: Insofern unterscheidet sich die bislang vermietete Wohnung, bei der auch bestehende Veräußerungsabsichten dem Werbungskostenabzug nicht hinderlich sind, von der bislang selbstgenutzten Wohnung.
3. Fazit: Beweisvorsorge ist oberstes Gebot
Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den tatsächlich erzielten Mieteinkünften ist zwar keine Voraussetzung für den Werbungskostenabzug, hat aber Indizcharakter dafür, ob ein ausreichender wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Das heißt für den Steuerpflichtigen: Je länger diese Zeitspanne ist, desto größer werden die Zweifel des Finanzamtes an der Ernsthaftigkeit der Einkunftserzielungsabsicht sein. Hier ist also Beweisvorsorge angesagt:
Beispiel |
Soll ein Mietobjekt erst noch errichtet werden, muss der Steuerpflichtige glaubhaft erläutern können, warum er bislang mit den Bauarbeiten noch nicht begonnen hat. Von Bedeutung ist hier z.B. eine Bauvoranfrage, mit der das Interesse an einer Bebauung bekundet werden kann. Ein gewichtiger Grund für einen verzögerten Baubeginn kann z.B. die ungesicherte Finanzierung des Bauvorhabens sein. Müssen zunächst noch Eigenmittel angespart werden, kann der Abschluss von Bausparverträgen als gewichtiges Indiz für den Bauwillen des Steuerpflichtigen zu werten sein. |
Lässt sich die ursprünglich vorhandene Vermietungsabsicht aufgrund bestimmter Umstände (z.B. bauplanungsrechtlicher Art) nicht mehr verwirklichen, wird es ebenfalls kritisch. Vermietungs- und Einkünfteerzielungsabsicht setzen voraus, dass überhaupt ein dafür geeignetes marktgängiges Objekt vorhanden ist bzw. geschaffen werden kann. Hieraus folgert das FG München bei Leerstand einer Immobilie (17.9.09, 5 K 942/07, EFG 10, 216, Rev. BFH: IX R 49/09): Je schwieriger sich die Vermietung in Anbetracht des Zustands und der Belegenheit des Grundstücks und der wirtschaftlichen Entwicklung der Region gestaltet, umso höhere Anforderungen sind an die Intensität der Vermietungsbemühungen zu stellen.
