· Fachbeitrag · Erweitertes Anwachsungsmodell
Die optimale Umwandlung einer GmbH & Co. KG auf die eigene GmbH
von Dipl.-Finw. StB Reimund Deh, München
| Es gibt unterschiedliche Motive, die die Gesellschafter einer GmbH & Co. KG zur Änderung ihrer Rechtsform bewegen können. Neben der erleichterten Erbfolge geht es häufig darum, den Fortbestand des Unternehmens besser zu gewährleisten, das Unternehmen kapitalmarktfähig zu machen oder eine Betriebsaufgabe zu vermeiden. Oft ist auch der Wunsch „Vater des Gedankens“, die laufende Besteuerung zu optimieren, indem z.B. eine GmbH als Thesaurierungsvehikel eingesetzt wird. |
1. Die Ausgangssituation
In unserem Ausgangsfall geht es um eine GmbH & Co. KG, bei der sowohl im Betriebsvermögen als auch im notwendigen Sonder-BV der Anteilseigner erhebliche stille Reserven enthalten sind:
|
Die Eheleute M und F sind als Kommanditisten je zu 50 % an einer gewerblich aktiv tätigen Kommanditgesellschaft beteiligt. Die Kommanditeinlage beträgt jeweils 25.000 EUR, die Kapitalkontenstände sind bei beiden Kommanditisten positiv. Als Komplementärin und Geschäftsführerin fungiert eine GmbH, deren Anteile wiederum je hälftig von M und F gehalten werden. Die GmbH erzielt über ihre Haftungs- und Geschäftsführungsvergütung hinaus keine Einkünfte.
Der steuerliche Buchwert der KG beträgt 180.000 EUR, der gemeine Wert (Verkehrswert) 580.000 EUR. Die stillen Reserven von 400.000 EUR entfallen auf den Firmenwert. Im notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Eheleute befinden sich 900.000 EUR stille Reserven, die sich je hälftig auf folgende funktional wesentliche Betriebsgrundlagen verteilen:
Die GmbH & Co. KG hat gewerbesteuerliche Verlustvorträge von 250.000 EUR.
Aus familien- und erbrechtlichen Gründen soll die KG in eine GmbH - unter Fortführung des Geschäftsbetriebs der KG - umgewandelt werden. Eine eventuell durch die Umwandlung entstehende Grunderwerbsteuer soll in Kauf genommen werden. |
2. Zivilrechtliche Möglichkeiten der Umwandlung
Zivilrechtlich soll bei der Umwandlung der „einfachste Weg“ gewählt werden. Allerdings soll dabei die Ertragsteuerneutralität gewährleistet sein.
2.1 Gesamtrechtsnachfolge versus Einzelrechtsnachfolge
Eine Personenhandelsgesellschaft kann im Wege der Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge umgewandelt werden. Die Ausgliederung von Unternehmensteilen nach § 123 Abs. 3 UmwG ist eine (partielle) Gesamtrechtsnachfolge. Ebenso ist nach den §§ 190-213, 214-225 UmwG ein Formwechsel in eine GmbH möglich. In allen Fällen sind die aufwendigen Formvorschriften im Umwandlungsgesetz (UmwG) zu beachten.
Hinweis | Alternativ ist es jederzeit auch zulässig, die Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft einzeln auf eine GmbH zu übertragen (Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung nach den Vorschriften des GmbHG). Es ist zivilrechtlich dabei nicht notwendig, dass sämtliche Vermögensgegenstände zu haftendem Stammkapital in der GmbH gemacht werden. Andere Gegenleistungen sind zulässig, in bestimmtem Rahmen auch steuerlich. Wie eine solche Sacheinlage gestaltet werden kann, zeigt das folgende Beispiel:
| |||||||||
Die Brüder N und M, beschließen ihre KG aufzulösen und das Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine neu zu gründende GmbH einzubringen. Die Einbringung soll zu Buchwerten erfolgen (200 TEUR). Die Brüder wollen dabei ein Stammkapital von 50 TEUR ausweisen und als weitere Gegenleistung ein Gesellschafterdarlehen von 100 TEUR erhalten. Wie kann der Vorgang verbucht werden?
Aktiva 200 TEUR (aus Vereinfachungsgründen keine Schulden vorhanden)
|
Beachten Sie | Der große Nachteil der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist die Übertragung jeder einzelnen beweglichen Sache gemäß §§ 929 ff. BGB auf die GmbH, während bei der Gesamtrechtsnachfolge (z.B. im Wege der Verschmelzung) das Vermögen im Gesamten übergeht. Dafür sind die Formvorschriften im UmwG zu beachten. Die Vorschriften zur Sachgründung- bzw. Kapitalerhöhung nach §§ 5 ff. und 53 ff. GmbHG sind weitere zivilrechtliche „Hürden“ bei einer Einbringung in eine GmbH.
Ertragsteuerlich gelten gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG sämtliche Umwandlungsarten (bei Vorliegen weiterer umfänglicher Voraussetzungen) als begünstigt. Das heißt, die (steuerlichen) Buchwerte können auf Antrag fortgeführt werden, vgl. unten zu 3.). Die einschlägigen Vorschriften sind dabei in den §§ 20 bis 23 UmwStG zu finden. Danach können Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile gegen Gewährung neuer Anteile eingebracht werden (Anteilstausch nach § 21 wird hier ausgeklammert!).
PRAXISHINWEIS | Vorsicht geboten ist beim Modell der sog. verschleierten Sachgründung, bei der nach der Bargründung einer GmbH die Mittel alsbald zum Erwerb des Betriebsvermögens verwendet werden. Nach § 19 Abs. 4 S. 1 GmbHG muss der GmbH-Gesellschafter die Bareinlage in diesen Fällen nochmals erbringen, wobei allerdings der Wert der Sachgegenstände auf die Einlageschuld angerechnet wird, wenn und soweit der Gesellschafter die Werthaltigkeit der Sachen nachweisen kann (§ 19 Abs. 4 S. 4 GmbHG). |
2.2 Anwachsung nach § 738 BGB als besondere Umwandlungsart
2.2.1 Regelung im BGB
Durch den Austritt sämtlicher Kommanditisten kommt es zu einer Anwachsung nach § 738 BGB, § 105 Abs. 3 HGB, indem das ganze Vermögen von Gesetzes wegen und im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH übergeht. Einer Einzelübertragung der Wirtschaftsgüter der KG bedarf es daher nicht. Sollte ein Grundstück vorhanden sein, genügt die Berichtigung des Grundbuchs. Das Ausscheiden der Kommanditisten kann mit oder ohne Abfindung erfolgen (vgl. dazu 2.2.2). Ein Nachteil dieser Umwandlungsart ist, dass die Ausgeschiedenen für die ehemaligen Schulden der KG (§ 159 HGB) im Wege der Gesamtschuldnerschaft weiter haften.
GESTALTUNGSHINWEIS | Um die Weiterhaftung der ehemaligen Kommanditisten zu vermeiden, könnte man anregen, dass die Gläubiger die Schuldübernahme durch die GmbH genehmigen. |
2.2.2 Steuerliche Behandlung der Anwachsung (vgl. Ausgangsfall)
Erfolgt die Anwachsung ohne Abfindung,legen die Kommanditisten ihre KG-Anteile in die GmbH verdeckt ein. Mangels neuer Gesellschaftsrechte kann eine Buchwertfortführung i.S. von § 20 UmwStG nicht erreicht werden. Somit wäre im Ausgangsfall von M und F ein Aufgabegewinn von insgesamt 1,3 Mio. EUR nach den §§ 16, 34 EStG zu versteuern (400.000 EUR zzgl. der stillen Reserven im Sonder-BV von 900.000 EUR). Es wäre dann ein „schwacher Trost“, dass die verdeckte Einlage auf Ebene der GmbH einkommensneutral ist (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG).
Beachten Sie | Erfolgt jedoch - gleichzeitig mit dem Ausscheiden der Eheleute - eine Sachkapitalerhöhung bei der GmbH, bei der als Gegenleistung für die neuen Anteile KG-Anteile eingebracht werden, ist § 20 UmwStG grundsätzlich anwendbar (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Rn. 01.44). Diese Variante wird als erweitertes Anwachsungsmodell bezeichnet. Um tatsächlich in den Genuss der Buchwertfortführung zu kommen, sind noch einige Besonderheiten zu beachten, die sich aus dem UmwStG ergeben.
3. Umsetzung der Erfolgsneutralität der erweiterten Anwachsung
Wegen der Auflösung der KG gelten die (ehemaligen) Mitunternehmer der KG als Einbringende. Es werden steuerlich Mitunternehmeranteile in die GmbH durch Abtretung eingebracht (h.A., Widmann/Mayer zu § 20 UmwStG, Rn. R 49 ff.; Dötsch/Pung/Patt zu § 20 UmwStG, Rn. 123).
MERKE | Wenn alle Kommanditisten einer GmbH & Co. KG ausscheiden, bei der Komplementär-GmbH eine Kapitalerhöhung beschlossen wird und alle Kommanditisten ihre (gesamten) Beteiligungen an der untergehenden KG als Sacheinlage oder als Aufgeld (bei einer Barkapitalerhöhung mit Agio-Verpflichtung, vgl. nachfolgend) gegen Erwerb neuer Anteile aus der Kapitalerhöhung abtreten, ist eine sog. erweiterte Anwachsung möglich. |
Beachten Sie | Beim Vorgang der Anwachsung mit gleichzeitiger Einzelübertragung des Grundstücks aus dem Sonder-BV auf die GmbH besteht die Gefahr, dass Grunderwerbsteuer entsteht (nach dem Gesetzeswortlaut ist es sehr unsicher, ob sich die in der Steuerbefreiungsvorschrift des § 6a GrEStG genannte Einbringung auch auf die o.g. Einzeleinbringung bezieht oder ob nur ein direkt auf einer Anwachsung beruhender Eigentumsübergang eines Grundstücks begünstigt ist (im Falle, dass sich das Grundstück im Gesamthandsvermögen der KG befunden hätte). Vgl. im Übrigen 3.2.
3.1 Variante Aufgeld statt Sachkapitalerhöhung
Um die Einbringung erfolgreich umzusetzen, müssen folgende Voraussetzungen vorliegen:
- Ebene KG: ein Gesellschafterbeschluss, in dem die Kommanditisten M und F erklären, dass sie zum … aus der Gesellschaft austreten. Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem der letzte Jahresabschluss aufzustellen ist (ggf. Bildung eines Rumpfgeschäftsjahres) sowie Veranlassen der Löschung der KG im Handelsregister.
- Ebene GmbH:einKapitalerhöhungsbeschluss (geringfügig in Bar), Übernahmeerklärung und Abschluss eines Einbringungsvertrags mit den Einbringenden. Verweis im Vertrag auf die Nebenabrede zur weiteren Einbringung des Grundstücks in die GmbH (vgl. dazu 3.2)
Wichtig | Um ferner die komplexen Vorschriften zur Sachkapitalerhöhung zu umgehen, können M und F sich im Zuge einer geringfügigen Barkapitalerhöhung vertraglich dazu verpflichten, ihre Mitunternehmeranteile in die GmbH gegen Buchung in die Kapitalrücklage einzubringen (Agio nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB).
Musterformulierung / zur Agio-Einbringung |
„Zur Übernahme der neuen Geschäftsanteile im Nennbetrag von (z.B.) je 500 EUR werden M und F zugelassen bei gleichzeitiger Verpflichtung zur Zahlung eines Aufgeldes (Agio), das darin besteht, dass sie ihre nachstehend näher bezeichneten Kommanditanteile mit sämtlichen Kapitalkonten zu Buchwerten (oder Verkehrswerten) einbringen. Gegenstand des Aufgeldes sind hiernach folgende Anteile ...“. |
3.2 Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen
Grundsätzlich muss auch bei der erweiterten Anwachsung Sonder-BV, sofern es eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, auf die GmbH übertragen werden. Es ist also ein weiterer Vertrag notwendig, der jedoch zeitlich eng mit dem Vorgang des Ausscheidens und der Anwachsung verbunden sein sollte (Dötsch/Patt/Pung, UmwStG, § 20 Rz. 167). Die funktionale Wesentlichkeit richtet sich nach den Grundsätzen im Einkommensteuerrecht (§ 16 EStG). Das Grundstück soll laut Sachverhalt im Ausgangsfall eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.
Hinweis | Da das Betriebsgrundstück nicht vom Anwachsungsvorgang erfasst ist, muss es im Wege der (notariellen) Einigung und Übergabe nach BGB, Auflassung und Grundbucheintragung auf die GmbH übertragen werden. Die Übertragung kann entgeltlich oder auch unentgeltlich erfolgen. Es müssen insoweit keine neuen Anteile seitens der GmbH gewährt werden.
|
„Wir, die Eheleute M und F, erklären hiermit, dass die Übertragung des Grundstücks … als steuerliches Sonderbetriebsvermögen wirtschaftlich untrennbar mit dem Ausscheiden von uns und der damit nach § 738 BGB verbundenen (erweiterten) Anwachsung verbunden ist. Der Grundbesitz ist funktional wesentlicher Bestandteil des Gesamtbetriebs“. |
Vorsicht vor der Umstrukturierung bzw. Ausgliederung von Sonder-BV: Man könnte daran denken, das Grundstück im Vorfeld der (erweiterten) Anwachsung in die GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Kommanditkapital und/oder Kapitalkonto II) oder im Wege der verdeckten Einlage (gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage) nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert einzubringen. Dem stünde jedoch m.E. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG entgegen (Körperschaftsklausel mit Hinweis auf die Sieben-Jahresfrist), sodass wiederum rückwirkend der Teilwert des Grundstücks angesetzt werden müsste.
Die vorherige Ausgliederung auf ein anderes (Sonder)-Betriebsvermögen von M und F (falls vorhanden) wäre ebenfalls insgesamt für die Einbringung schädlich, da eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten würde.
Hinweis | Die GmbH-Anteile, die Sonder-BV II darstellten, müssen hingegen nicht mit eingebracht werden (BMF 11.11.11, a.a.O., Rz. 20.09). Allerdings gelten die Anteile sieben Jahre lang als steuerverstrickt i.S. des § 22 UmwStG.
3.3 „Andere“ Gegenleistungen in bestimmtem Rahmen unschädlich
Unschädlich ist die Gewährung von Zusatzleistungen wie Bargeld, Genussscheine, typisch stille Beteiligungen, Darlehensforderungen oder die Übernahme von Schulden des Einbringenden, soweit der gemeine Wert dieser Gegenleistungen nicht den steuerlichen Buchwert der KG-Anteile übersteigt (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Allerdings mindern sich durch Gegenleistungen die Anschaffungskosten der neuen Anteile (§ 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG).
3.4 Steuerliche Rückbeziehung der Einbringung (§ 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG)
Steuerlich darf die Einbringung bis acht Monate zurückbezogen werden, gerechnet ab Abschluss des Einbringungs- oder Abtretungsvertrags mit der GmbH, sofern der Sacheinlagegegenstand (z.B. Mitunternehmeranteil) zum gleichen Zeitpunkt übergeht (zur steuerlichen Rückwirkung allgemein vgl. § 2 UmwStG). Dies gilt jedoch nicht für Zwecke der Umsatz-, Grunderwerb- oder Erbschaftsteuer. Der rückwirkende Zeitpunkt ist sodann der steuerliche Übertragungsstichtag.
|
Bei Abschluss eines Einbringungsvertrags (mit Übergang) am 31.8.14 z.B. kann der steuerliche Stichtag auf den 31.12.13 oder auf einen anderen Zeitpunkt innerhalb des Achtmonatszeitraums rückbezogen werden (i.d.R. zum gewöhnlichen Bilanzstichtag). Die Rückbeziehung muss beantragt werden (§ 20 Abs. 6 UmwStG). |
3.5 Bewertung bzw. Antrag auf Buchwertansatz in der Steuerbilanz (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG)
Zunächst kann in der Handelsbilanz ein anderer Wert angesetzt werden als in der Steuerbilanz der GmbH, da keine Maßgeblichkeit mehr besteht (BMF, a.a.O., Rz. 20.20). Es kann ein Zwischenwert oder der steuerliche Buchwert beantragt werden. Die Bewertung hat auf den Zeitpunkt des steuerlichen Stichtags zu erfolgen.
Untergrenze ist jedoch immer der gemeine Wert (falls dieser z.B. unter dem Buchwert liegen würde; zur Definition des Buchwerts vgl. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). Pensionsrückstellungen sind jedoch immer nach Maßstab des § 6a EStG anzusetzen. Zum Buchwert gehört neben den Posten in der Ergänzungsbilanz auch evtl. Kapital von Sonderbetriebsvermögen. Anstelle einer separaten Steuerbilanz kann auch eine Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung i.S. § 60 Abs. 2 S.1 EStDV erstellt werden.
Das Bewertungswahlrecht unterliegt zudem drei wesentlichen Voraussetzungen:
3.5.1 Das steuerliche Kapitalkonto der Mitunternehmerschaft darf nicht negativ sein
|
Buchwert (stl. Kapitalkonto) inkl. Ergänzungsbilanzwerte 200.000 EUR negativ. Gemeiner Wert Mitunternehmeranteil: 500.000 EUR = stille Reserven 700.000 EUR
Lösung: Aufstockung bis zu einem Wert von 0 EUR! Das heißt, Auflösung stiller Reserven von 200.000 EUR nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG. Dadurch kommt es zum Ansatz von Zwischenwerten, der beim Einbringenden nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. |
Vergleichbar mit dieser Restriktion wäre es, wenn im steuerlichen Rückwirkungszeitraum die Entnahmen den Buchwert der Sacheinlage überstiegen.
3.5.2 Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der aufnehmenden Kapitalgesellschaft sowie auch der gewährten Anteile
Das Besteuerungsrecht Deutschlands muss insoweit sichergestellt sein.
3.5.3 Antrag auf Buchwertfortführung (alt. Zwischenwert)
Das Gesetz verlangt eine Antragstellung durch die übernehmende Kapitalgesellschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH beim zuständigen Körperschaftsfinanzamt (h.A., z.B. Widmann/Mayer, § 20 UmwStG, Rn. R 452 oder Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG, Rn. 298). Das ist diejenige Bilanz, in der das übernommene Vermögen erstmals angesetzt wird, nämlich zum steuerlichen Übertragungsstichtag.
Praxishinweis | Der Antrag ist formlos, sollte jedoch m.E. vor der Einreichung der Steuerbilanz an das Finanzamt gesandt werden, insbesondere dann, wenn die Steuerbilanz aufgrund von § 5b EStG elektronisch versandt wird. Ansonsten könnte der Antrag auch in einem Anschreiben anlässlich der Übersendung der Steuererklärungen gestellt werden. |
Hinweis | Bei einer Einbringung zur Neugründung gilt als steuerlicher Übertragungsstichtag der Bilanzstichtag der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH, die hier auch der Eröffnungsbilanz entspricht (1. Jahresbilanz = Schlussbilanz). Erfolgt z.B. die Einbringung (Anwachsung) steuerlich rückwirkend zum 31.12.13 entspricht dies der steuerlichen Eröffnungs- und zugleich auch der Schlussbilanz, in der z.B. die Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens als einziger Geschäftsvorfall erfasst werden (so UmwSt-Erlass vom 11.11.11, a.a.O., Rz. 20.21).
3.6 Rechtsfolgen für den Einbringenden (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG)
- Beim Buchwertansatz entsteht kein Veräußerungsgewinn, bei Ansatz zum gemeinen Wert umgekehrt ein grundsätzlich tarifbegünstigter Gewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG, bei Zwischenwerten laufender Gewinn. Der Einbringungswert entspricht im Regelfall den AK der Beteiligung.
- Die Anteile gelten sieben Jahre lang als steuerverstrickt (§ 22 UmwStG), falls die Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten gestaltet wurde. Bei Verstoß gegen die Behaltefrist (vgl. § 22 Abs. 1 UmwStG) erfolgt ratierlich eine rückwirkende Versteuerung der Einbringung zum Gemeinen Wert.
3.7 Wegfall bzw. Untergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags
Hätte die durch die Anwachsung wegfallende GmbH & Co. KG gewerbesteuerliche Verlustvorträge, gingen diese gemäß § 23 Abs. 5 UmwStG unter. Dies soll auch für eventuelle verrechenbare Verluste i.S. von § 15a EStG gelten (Wacker in L. Schmidt, § 15a EStG, Rn. 237). Im Ausgangsfall würden also gewerbesteuerliche Verlustvorträge in Höhe von 250.000 EUR untergehen.
Weiterführender Hinweis
- Zu den Rechtsfolgen für die aufnehmende Kapitalgesellschaft vgl. § 23 UmwStG
