· Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften
Typische Betriebsprüfungsfelder bei der GmbH und ihren Gesellschaftern - Teil 3
von Georg Harle, Hauptsachgebietsleiter Betriebsprüfung, Frankfurt a.M.
| Bei der Prüfung von GmbHs und ihrer Gesellschafter ergeben sich hochinteressante Prüffelder, die wir in einer Beitragsserie beleuchten wollen. In dieser Ausgabe widmen wir uns dem „Verlustabzug nach § 8c KStG “. Im nächsten Heft folgt dann das besonders heiße Prüffeld „verdeckte Gewinnausschüttungen“ (siehe auch schon GStB 13, 398 ff. und 426 ff.). |
1. Betriebsprüfungsfeld „Verlustabzug nach § 8c KStG“
1.1 Verlustabzug bei schrittweiser Veräußerung
§ 8c KStG, eingeführt durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl I 07, 1912), findet ab dem Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.07 Anwendung (§ 34 Abs. 7b KStG ). Die Vorschrift regelt den Verlustabzug zweistufig:
- Gemäß § 8c S. 1 KStG sind nicht genutzte Verluste nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Tritt ein solcher schädlicher Beteiligungserwerb ein, gehen die Verluste quotal i.H.v. mehr als 25 % bis zu 50% unter (1. Stufe).
MERKE | Hier wird in der Gesetzesbegründung (s. BT-Drucks. 16/4841, S. 76) konkretisiert, dass sobald innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraumes die Schwelle von 25% überschritten wird, die Regelungen des § 8c S. 1 KStG ausgelöst werden; anschließend beginnt ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum.
- Einmal im Rahmen des § 8c S. 1 KStG berücksichtigte Anteilserwerbe können also nicht Anlass einer weiteren Kürzung des Verlustabzugs nach § 8c S. 1 KStG in späteren Veranlagungszeiträumen sein. Für Zwecke des § 8c S. 2 KStG sind diese Anteilserwerbe aber zu berücksichtigen:
- Gemäß § 8c S. 2 KStG sind unabhängig von Satz 1 bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Bei einem schädlichen Anteilseignerwechsel von über 50 % geht der vorhandene Verlustvortrag vollständig unter (2. Stufe).
Der Neuregelung liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners oder Anteilseignerkreises ändert (s. BT-Drucks. 16/4841, S. 76). Auf die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens wird allerdings nicht mehr abgestellt. Demnach ist die bislang im Mittelpunkt der Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG a.F. stehende Frage nach der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft obsolet.
MERKE | Allerdings war § 8 Abs. 4 KStG a.F. neben § 8c KStG für einen Übergangszeitraum bis zum 1.1.13 noch anwendbar, wenn mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraumes übertragen wurden, der vor dem 1.1.08 begonnen hatte (§ 34 Abs. 6 S. 4 KStG). Dies muss man bei BP-Fällen im Blick haben. |
Wichtig | Der Abzugsbeschränkung unterliegt neben dem Verlustvortrag auch der unterjährige, bis zum Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung angefallene laufende Verlust.
1.2 Fallbeispiel zum quotalen Verlustuntergang
Innerhalb des quotalen Verlustuntergangs ist es im Interesse der Körperschaft, die Abzugsbeschränkung bei einem Anteilseignerwechsel so gering wie möglich zu halten. Im Hinblick auf die in der Gesetzesbegründung angeführte Systematik der Neuauslösung der Anteilsberechnung bei einmaliger Überschreitung der Schwelle ist folgende Konstellation denkbar:
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Am Stammkapital der V-GmbH von 1.000.000 EUR sind A und B mit jeweils 500.000 EUR (50 %) beteiligt. Die V-GmbH macht folgende Verluste geltend:
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Im Jahr 01 erwirbt C die gesamten Anteile von A i.H.v. 500.000 EUR (50 %). Bis zum Anteilserwerb betragen die angefallenen Verluste - 250.000 EUR. Im Jahr 01 liegt gemäß § 8c S. 1 KStG ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, da innerhalb eines Jahres mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals der V-GmbH an C übertragen werden. Insoweit sind nicht genutzte Verluste nicht mehr abziehbar:
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Für die Jahre 02 und 03 ergeben sich keine Auswirkungen, da keine weiteren Anteilsübertragungen erfolgen.
Der insgesamt durch den quotalen Verlustabzug untergegangene Verlust beträgt bei dieser Variante somit - 1.125.000 EUR. |
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Auch hier beabsichtigt C die Anteile von A i.H.v. 50 % zu erwerben. Im Rahmen eines Gesamtplans erwirbt C zunächst in 01 von A 26 % der Anteile, also 260.000 EUR, für die übrigen 24 % besteht zu diesem Zeitpunkt eine Kaufoption für weitere zwei Jahre. Im Jahr 03 erwirbt C plangemäß die restlichen Anteile von A i.H.v. 240.000 EUR. Bis zum Anteilserwerb betragen die angefallenen Verluste im Jahr 01 - 250.000 EUR. Im Jahr 03 erfolgt die Kapitalübertragung zum Jahresende, d.h. die Verluste sind bereits in voller Höhe von - 350.000 EUR angefallen.
Wie bei Variante 1 liegt gemäß § 8c S. 1 KStG im Jahr 01 ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, der das quotale Verlustabzugsverbot auslöst, da mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, hier 26 %, übertragen werden. Da hierdurch bereits im Jahr 01 die Schwelle von 25 % überschritten wird, beginnt im Jahr 02 ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum für das quotale Abzugsverbot gemäß § 8c S. 1 KStG zu laufen.
Innerhalb dieses neuen Zeitraums erfolgt in 03 die Anteilsübertragung der weiteren 24 %. Da hier die 25 %-Grenze unterschritten ist, wird das quotale Abzugsverbot nicht ausgelöst. Auch § 8c S. 2 KStG kommt nicht zur Anwendung, da die übertragenen Anteile innerhalb der Jahre 01 bis 03 nicht mehr als 50 %, sondern exakt 50 % betragen.
Im Ergebnis können folgende Verluste nach Anwendung des § 8c KStG geltend gemacht werden:
Für das Jahr 03 ergeben sich keine Auswirkungen gemäß § 8c S. 1 KStG, da die Schwelle von 25 % unterschritten bleibt.
Der insgesamt durch den quotalen Verlustabzug untergegangene Verlust beträgt bei dieser Variante somit „nur“ - 585.000 EUR. |
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Wie Variante 2, es liegt jedoch kein Gesamtplan vor. C erwirbt von A im Jahr 01 zunächst 25 % der Anteile i.H.v. 250.000 EUR. Ende 03 erwirbt C die weiteren 250.000 EUR (25 %) des Stammkapitals von A an der V-GmbH.
Im Jahr 01 können die Verluste ungekürzt vorgetragen werden, da die schädliche Erwerbsgrenze von mehr als 25 % noch nicht erreicht wird. Erst mit dem weiteren Anteilserwerb von C im Jahr 03, also innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraumes, werden insgesamt 50 % des gezeichneten Kapitals der V-GmbH übertragen. Ein schädlicher Beteiligungserwerb gemäß § 8c S. 1 KStG liegt vor, der Verlust ist nunmehr zum Ende des Jahres 03 quotal zu kürzen.
Sollte C innerhalb von fünf Jahren, also bis Jahresende 05, weitere Anteile von B erwerben, wäre ein vollständiger Verlustuntergang gemäß § 8c S. 2 KStG die Konsequenz, da unmittelbar mehr als 50% des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber übergegangen wären.
Für die Jahre 01 - 03 ergeben sich folgende Auswirkungen:
In 01 und 02 erfolgt der ungekürzte Verlustvortrag.
Quotale Kürzung zum Jahresende 03:
Der insgesamt durch den quotalen Verlustabzug untergegangene Verlust beträgt in diesem Fall - 1.575.000 EUR.
Vergleicht man nun die Resultate der Varianten 1 bis 3, ist ersichtlich, dass durch die unterschiedliche Höhe der Anteilserwerbe innerhalb der fünf Jahre, absolut abweichende Ergebnisse erzielt werden. |
GESTALTUNGSHINWEIS | Wie die Beispiele demonstrieren, ist die quotale Verlustkürzung insgesamt am geringsten, wenn zu Beginn der fünf Jahre die Anteilserwerbe 25 % knapp überschreiten und somit die Rechtsfolgen des § 8c S. 1 KStG erstmals ausgelöst werden. Dann verbleiben nämlich die weiteren Verluste bei Übergang von Anteilen an denselben Erwerber bis zu 50 % ungekürzt (vgl. Variante 2). Demgegenüber gehen die höchsten Verluste verloren, wenn zum Ende des Fünf-Jahres-Zeitraumes die erstmalige Verlustkürzung von bis zu 50 % erfolgt (vgl. Variante 3). |
Es bleibt nochmals darauf hinzuweisen, dass diese Konsequenzen so auch durch den Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung gesehen werden.
