30.07.2014 · Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften

Typische Betriebsprüfungsfelder bei der GmbH und ihren Gesellschaftern - Teil 5

von Georg Harle, Hauptsachgebietsleiter Betriebsprüfung, Frankfurt a.M.

| Nachdem in der Maiausgabe dargestellt wurde, welche Punkte von einem Betriebsprüfer im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Regel aufgegriffen werden ( GStB 14, 179 ff.), wollen wir unsere „BP-Reihe“ nun mit einem besonderen Highlight abschließen. Im folgenden Beitrag erfahren Sie, welche typischen Betriebsprüfungsfallen bei Betriebsaufspaltungen bestehen und wie Sie sich die teils von der Auffassung der Finanzverwaltung abweichende BFH-Rechtsprechung hierbei zunutze machen. |

1. Aufdeckung von stillen Reserven durch Wegfall der Betriebsaufspaltung

In der Betriebsprüfungspraxis ist häufig folgender Sachverhalt anzutreffen:

Beispiel

Ein Grundstück (Buchwert 100.000, Teilwert 500.000) ist als wesentliche Grundlage für die Betriebs-GmbH beim Besitzunternehmer A aktiviert. A hält 51 % der Anteile an der Betriebs-GmbH und fungiert als deren Geschäftsführer. Einziger weiterer Gesellschafter der Betriebs-GmbH ist B. Der Wert der Anteile des A beträgt nominal 51.000 EUR, nach dem Ertragswertverfahren hingegen 2 Mio. EUR. A ist bereits 65 Jahre alt und möchte seine Aktivität bei der GmbH einschränken. Er übergibt Mitgesellschafter B nominal 2 % der Anteile und gibt seine Geschäftsführerfunktion auf.

Achtung: Durch Übertragung der Anteile in Höhe von 2 % ist die personelle Verflechtung weggefallen und die Betriebsaufspaltung damit beendet! A muss die stillen Reserven der in seinem Besitzunternehmen aktivierten Wirtschaftsgüter der Versteuerung zuführen (die Anteile im Teileinkünfteverfahren).

Für die Beendigung einer Betriebsaufspaltung sind verschiedene Möglichkeiten denkbar:

Die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung fallen weg - entweder in sachlicher oder personeller Hinsicht.

Die Rechtsprechung ändert sich.

Das Besitzunternehmen wird veräußert.

Das Betriebsunternehmen wird veräußert oder aufgegeben.

Wird die Betriebsaufspaltung durch eine Änderung der Rechtsprechung beendet, hat keine Aufdeckung der stillen Reserven zu erfolgen. Bei der Veräußerung des Besitzunternehmens hingegen sind die stillen Reserven zwingend aufzudecken. Die Betriebskapitalgesellschaft bleibt davon allerdings unberührt.

Wichtig | Bei Veräußerung oder Aufgabe des Betriebsunternehmens ist zunächst zu überprüfen, ob das Besitzunternehmen nach anderen Gesichtspunkten weiterhin einen Gewerbebetrieb darstellt. Hier ist z.B. auf die Grundsätze zum ruhenden Gewerbebetrieb nach A 15 Abs. 2 i.V.m. A 22 Abs. 1 GewStR zu verweisen. Erst wenn ein Gewerbebetrieb danach zu verneinen ist, kommt es zu einer zwangsläufigen Aufdeckung der im Besitzunternehmen angewachsenen stillen Reserven.

MERKE | Letzteres gilt auch, wenn z.B. die verpachteten Wirtschaftsgüter als nicht mehr wesentlich für die Führung der Geschäfte der Betriebsgesellschaft anzusehen sind oder aber durch Änderung der Beteiligungsverhältnisse entweder im Besitz- oder im Betriebsunternehmen die personelle Verflechtung durchbrochen wird. Ist das Besitzunternehmen dann nicht als ruhender Gewerbebetrieb anzusehen, müssen die stillen Reserven aufgedeckt werden.

2. Gefahrenquelle „Übertragung von Anteilen an Angehörige“

Beispiel

Einzelunternehmer V möchte seinen Sohn S an seinem Unternehmen beteiligen. Die Bilanz des Einzelunternehmens weist ein Produktionsgrundstück mit einem Buchwert von 100.000 EUR aus, der Teilwert beträgt 1 Mio. EUR. Daneben ist übriges Anlagevermögen mit 100.000 EUR aktiviert (Teilwert 500.000 EUR) und Umlaufvermögen mit 200.000 EUR (hier entspricht der Buchwert dem Teilwert).

V möchte das Grundstück im Alleineigentum zurückbehalten, eine Betriebsübertragung im Ganzen soll also nicht geschehen. V begründet eine Betriebsaufspaltung, indem er die V-GmbH mit 100.000 EUR Stammkapital gründet, das er zu 100 % hält. Das Grundstück belässt er in seinem Einzelunternehmen und verpachtet es an die GmbH.

Das Problem: Das übrige Anlagevermögen hätte er bis zum 31.12.98 zu Buchwerten an die GmbH übertragen können, seit 1999 muss er jedoch die Teilwerte ansetzen. Deshalb wird V das übrige Anlagevermögen ebenfalls im Einzelunternehmen belassen und an die GmbH verpachten.

Die GmbH-Anteile sollen nun sukzessive bis zur Höhe von 49 % des Stammkapitals auf Sohn S übertragen werden. Diese Grenze muss V einhalten, damit es nicht zur personellen Entflechtung kommt und er alle im Besitzunternehmen angesammelten stillen Reserven aufdecken muss.

Vorsicht | Auch die einfache Übertragung der Anteile kann ohne negative steuerliche Konsequenzen so nicht vorgenommen werden. Die Anteile gehören nämlich zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, sodass eine Übertragung eine Privatentnahme darstellen würde, die einkommen- und auch gewerbesteuerpflichtig wäre.

3. Abziehbare Ausgaben im Lichte des § 3c Abs. 2 EStG

Beispiel

Es besteht eine Betriebsaufspaltung zwischen A und der A GmbH. A ist Einzelunternehmer und zu 100 % Gesellschafter der A-GmbH. Die GmbH benötigt aufgrund von Liquiditätsschwierigkeiten ein Darlehen von 3 Mio. Euro, kann aber keine Sicherheiten stellen und ist damit bei der Bank chancenlos. Daher nimmt A das Darlehen bei der Bank als natürliche Person auf unter Besicherung des an die A GmbH verpachteten Grundstücks. Er zahlt 5 % Zinsen an die Bank, reicht das Darlehen an die A-GmbH weiter und verlangt dafür seinerseits 5 %. An einen fremden Dritten hätten bei fehlender Besicherung 10 % Zinsen gezahlt werden müssen.

3.1 Wurde das Darlehen entgeltlich oder unentgeltlich überlassen?

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist für die Abziehbarkeit von Aufwendungen im betrieblichen Bereich auf den Veranlassungszusammenhang im Hinblick auf die zukünftigen Erträge abzustellen. Entscheidend ist, ob das jeweilige Darlehen der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird (BMF 23.10.13, IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl I 13, 1269, Rz. 11 ff.):

So erzielt ein Gesellschafter bei Berechnung eines fremdüblichen Zinssatzes Zinserträge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG und § 15 EStG der vollen Besteuerung unterliegen. Demnach kann in diesen Fällen § 3c Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung kommen.

Wird das Darlehen hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich gewährt, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, erhöht der Gesellschafter durch den zu niedrigen Zins den ausschüttungsfähigen Ertrag der Gesellschaft, der wiederum bei ihm im Falle der Ausschüttung zu teilweise nach § 3 Nr. 40 EStG befreiten Dividendeneinkünften führt. Deshalb dürfen nach Ansicht der Finanzverwaltung in diesen Fällen die Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Ausschüttungen stehen, nach § 3c Abs. 2 EStG auch nur zum Teil zum Abzug zugelassen werden.

Beachten Sie | Das BMF führt weiter aus, dass bei einer teilentgeltlichen Darlehensüberlassung nach den Grundsätzen des BFH eine Aufteilung in eine voll entgeltliche und eine unentgeltliche Überlassung vorzunehmen ist (vgl. BFH 25.7.00, BStBl II 01, 698). Zu beachten sei außerdem, dass es ab dem 1.1.11 nach § 3c Abs. 2 S. 2 EStG nur auf die Einkünfteerzielungsabsicht und nicht auf den tatsächlichen Zufluss von Dividenden ankommt (vgl. JStG 2010 vom 8.12.10, BGBl I 10, 1768).

PRAXISHINWEISE |

Ist das Darlehen teilentgeltlich gewährt worden, weil trotz Verzinsung keine oder keine fremdüblichen Sicherheiten gestellt wurden, ist zunächst der fremdübliche Zinssatz für solche teilweise besicherten Darlehen zu ermitteln. Anschließend ist im Verhältnis dieses Zinssatzes zu dem tatsächlich vereinbarten Zins aufzuteilen.

Kann kein fremdüblicher Zinssatz ermittelt werden, ist er grundsätzlich zu schätzen. Ist auch das nicht möglich, weil ein entsprechendes Darlehen ohne fremdübliche Sicherheiten selbst zu einem höheren Zinssatz nicht gewährt worden wäre, so ist das Darlehen allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Es hängt damit - trotz vereinbarter Verzinsung - in vollem Umfang mit teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen zusammen, sodass hier § 3c EStG voll durchschlägt.

Beachten Sie | Im vorliegenden Fall wurde das Darlehen mithin teilentgeltlich gewährt. An einen fremden Dritten hätte die GmbH 300.000 EUR Zinsen zahlen müssen. A erhält jedoch - gesellschaftsrechtlich veranlasst - nur 150.000 EUR. Er erzielt also zu 50 % keine Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die zu 100 % zu versteuern wären, sondern erwartet aufgrund der niedrigeren Zinszahlung einen höheren Jahresüberschuss bei der A GmbH, der im Falle der Ausschüttung lediglich zu 60 % nach § 3 Nr. 40 EStG zu versteuern wäre. Demzufolge sind auch von den an die Bank gezahlten Zinsen nach § 3c Abs. 2 EStG nur 60 %, also 90.000 EUR abziehbar; die verbleibenden 60.000 EUR erhöhen den Gewinn des Besitzunternehmens.

3.2 Was ist bei Ausfall oder Zweifelhaftigkeit des Darlehens?

Bei Ausfall oder Zweifelhaftigkeit der Darlehensforderung des A musste bislang ebenfalls § 3c Abs. 2 EStG angewendet werden. Mittlerweile hat das BMF aber reagiert. Mit dem nun vorgelegten Schreiben übernimmt das BMF die BFH-Rechtsprechung zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei laufenden Substanzaufwendungen und Gesellschafterdarlehen in der steuerlichen Gewinnermittlung (BMF 23.10.13, IV C 6 - S 2128/07/10001, BStBl I 13, 1269). Das gegenteilige BMF-Schreiben aus 2010 wird - abgesehen von einer Billigkeitsausnahme - aufgehoben (BMF 8.11.10, BStBl 10, 1292). Insbesondere sind folgende Punkte hervorzuheben:

Zunächst ist zu fragen, ob die laufenden Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern an Kapitalgesellschaften, an denen der Überlassende beteiligt ist, ganz oder gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur anteilig als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Dafür ist letztlich der Veranlassungszusammenhang mit voll oder nach § 3 Nr. 40 EStG nur teilweise zu besteuernden Betriebsvermögensmehrungen maßgeblich. Bei der Überlassung von Grundstücken stellen insbesondere Aufwendungen für Strom, Gas, Wasser und Heizung sowie Gebäudereinigungskosten, Versicherungsbeiträge und Finanzierungskosten laufende Aufwendungen dar.

Erfolgt die Überlassung der im Betriebsvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft vollentgeltlich, d.h. zu fremdüblichen Konditionen, ist § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendbar. Der Grund: Die Aufwendungen stehen in erster Linie mit den vereinbarten Miet- oder Pachtzinsen und nicht mit den erwarteten Beteiligungserträgen (Gewinnausschüttungen/Dividenden und Gewinnen aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme des Anteils) in Zusammenhang.

Erfolgt die Überlassung der im Betriebsvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft dagegen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, ist grundsätzlich § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden. Denn in diesem Fall hängen die Aufwendungen ganz oder teilweise mit den aus der (Betriebs-)Kapitalgesellschaft erwarteten Einkünften des Gesellschafters zusammen, nämlich den Beteiligungserträgen in Form von Gewinnausschüttungen/Dividenden und den Gewinnen aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme des Anteils.

Werden Wirtschaftsgüter teilentgeltlich überlassen, ist in eine voll entgeltliche und in eine unentgeltliche Überlassung aufzuteilen. Dabei ist auf das Verhältnis der vereinbarten Konditionen zu den fremdüblichen Konditionen unter sonst gleichen Verhältnissen abzustellen. Die fehlende Fremdüblichkeit und damit die Teilentgeltlichkeit beruht im Regelfall auf einem zu niedrigen Pachtentgelt. Aufteilungsmaßstab wäre also hier das Verhältnis der gezahlten Pacht zur fremdüblichen Pacht.

3.3 Sonderfall „Substanzbezogene Aufwendungen“

MERKE | Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt dagegen nicht für solche laufenden Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen; das Teilabzugsverbot gilt hier insbesondere nicht für AfA und für Erhaltungsaufwendungen.

Wichtig | Finanzierungskosten bezüglich der überlassenen Wirtschaftsgüter wie etwa Zinsaufwendungen können allerdings kein substanzbezogener Aufwand in diesem Sinne sein, da in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne insoweit nicht vorliegen können. Der Finanzierungsaufwand z.B. für ein Grundstück, das an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft überlassen wird, unterliegt damit bei einer teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Überlassung dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.

§ 3c Abs. 2 EStG findet auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten unabhängig davon keine Anwendung, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder war. Der Grund: Darlehensforderungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, die von der Kapitalbeteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Deshalb sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflichtig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auch nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen.

Achtung | Damit bleibt es trotz des vermeintlich den Steuerpflichtigen begünstigenden Erlasses bei der steuerlichen Behandlung der Finanzierungskosten im obigen Beispiel. Lediglich Teilwertabschreibungen würden nicht unter das Teilabzugsverbot fallen!

4. Verletzung der Sperrfrist bei Einbringungsfällen

Ein typischer Aufgriffspunkt bei Betriebsprüfungen ist die leichtfertige Verletzung von Sperrfristen:

Beispiel

A besitzt ein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 2 Mio. EUR. Der Veräußerungswert beträgt 12 Mio. EUR. A möchte sich aus dem Geschäft zurückziehen und bringt sein Einzelunternehmen zu Buchwerten in eine GmbH ein. Im Gegenzug erhält er dafür Gesellschaftsanteile im Nominalwert von 2 Mio. EUR, die er zeitnah veräußert.

Ohne die genannten Sperrfristen könnte die Besteuerung der stillen Reserven eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft durch die Einbringung des Unternehmens zu Buchwerten nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vermieden werden. Der veräußernde oder aufgebende Unternehmer würde in diesem Fall GmbH-Anteile erhalten, die den Buchwert seines bisherigen Unternehmens repräsentieren. Diese Anteile befänden sich im Privatvermögen des Anteilseigners; eine spätere Versteuerung der stillen Reserven wäre folglich nur dann möglich, wenn der Tatbestand des § 17 EStG erfüllt ist. Die Folge wäre, dass ein Erlös aus der Veräußerung des Einzelunternehmens statt zu 100 % nur noch im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens mit 60 % versteuert werden müsste. Deshalb gibt es die Sperrfrist des § 22 UmwStG.

Danach ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn im Sinne von § 16 EStG, also zu 100 %, zu versteuern, soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert.

Einziges „Trostpflaster“: Allerdings wird der Gewinn bei einer Veräußerung innerhalb der Sperrfrist gesiebtelt. Hält der Veräußerer die Anteile z.B. zwei Jahre nach der Einbringung und veräußert sie dann, werden 2/7 des Gewinns im Teileinkünfteverfahren besteuert.

Weiterführender Hinweis