· Fachbeitrag · Praxiserweiterung/Praxisübertragung
Gestaltungsvarianten bei der Aufnahme eines Partners in eine Freiberuflerpraxis
von Prof. Dr. Dennis Klein, Steuerberater, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Hannover/Toppenstedt
| Freiberufler wie Ärzte oder Rechtsanwälte genießen vielfach bei ihren Patienten oder Mandanten ein besonderes Vertrauen, das sich unter anderem im Wert ihrer Praxen niederschlägt, aber auch in speziellen berufsrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Vorgaben. Die Praxiserweiterung (Aufnahme eines Partners) oder deren Übertragung auf einen Berufsnachfolger hat diese spezifischen Aspekte zu berücksichtigen. Hierbei bestehen eine Reihe von Gestaltungsvarianten, deren Vor- und Nachteile die Beteiligten sorgfältig abwägen sollten. |
1. Ausgangslage
Die Anlässe für die Aufnahme eines Partners in eine Freiberuflerpraxis sind vielfältig. Sie reichen von der Praxiserweiterung über die Praxiszusammenlegung zwecks Kostenteilung und Kostenreduzierung bis hin zur (gleitenden) Generationennachfolge zwischen den Berufsträgern.
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Zwei als Internisten niedergelassene Ärzte wollen ihre Praxis zusammenlegen, um gemeinsam Praxisräume anmieten sowie Personal und Untersuchungsgeräte nutzen zu können. |
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Ein Rechtsanwalt möchte einen jüngeren Kollegen zunächst als Teilhaber aufnehmen und sich danach sukzessive aus dem Tagesgeschäft zurückziehen. |
Generell entsteht oder erweitert sich bei der Aufnahme des neuen Berufsträgers eine Gesellschaft, bei Freiberuflern typischerweise eine Personengesellschaft (insb. GbR, Partnerschaftsgesellschaft). Neben den vielfältigen zu regelnden Fragen wie zur Praxisbewertung, Patienten- bzw. Mandantenkartei, Personal oder Praxisräume (vgl. hierzu etwa Ahrens/Pelke, DStR 11, 541) sind auch berufsrechtliche Vorgaben zu erfüllen, wie Verschwiegenheitspflichten, der Schutz von Patientendaten sowie ggf. besondere kassenärztliche Zulassungsvoraussetzungen (vgl. § 103 SGB V). Der Aufnehmende hat oft in jahrelanger mühevoller Arbeit einen Praxiswert geschaffen (Patienten-/Mandantenstamm), für den er eine Vergütung erwartet.
Hinweis | Besondere Beachtung verdienen vor allem auch die steuerlichen Auswirkungen, die sich je nach gewählter Gestaltung deutlich unterscheiden können.
MERKE | Grundsätzlich liegt aus Sicht des Aufnehmenden eine (Teil-)Veräußerung seiner Einzelpraxis vor. Dabei kann ein Veräußerungsgewinn entstehen, der je nach Konstellation einen laufenden Gewinn (§ 18 EStG), einen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn (§§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG) oder eventuell auch einen steuerverschonten Einbringungsgewinn (§ 24 UmwStG) darstellt. Der Aufgenommene hat diese Möglichkeiten insbesondere unter den Prämissen der Beteiligungsfinanzierung und der Abschreibungsmöglichkeiten zu durchleuchten. |
2. Gestaltungstipp 1: Zahlung in das Privatvermögen
Eine Variante besteht zunächst darin, den neuen Partner gegen eine Einmalzahlung in das Privatvermögen des bisherigen Alleininhabers in die neue Einheit aufzunehmen.
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Ein niedergelassener Arzt nimmt einen Kollegen in seine Praxis auf, indem er mit diesem eine GbR gründet. In diese GbR bringt der niedergelassene Arzt seine bisherige Einzelpraxis ein. Der Kollege leistet dafür eine Ausgleichszahlung in das Privatvermögen des niedergelassenen Arztes. Beide sind hiernach zu gleichen Teilen an der GbR beteiligt. |
Steuerlich betrachtet vergütet der Aufgenommene dem Aufnehmenden seinen Anteil an den Buchwerten und stillen Reserven, also insbesondere am Praxiswert „Patientenstamm“. Aus Sicht des Aufnehmenden liegt im ersten Schritt eine Veräußerung vor, der im zweiten Schritt die Einbringung der Einzelpraxis für gemeinsame Rechnung in die GbR folgt (vgl. BFH 18.10.99, GrS 2/98, BStBl II 00, 123). Der Aufnehmende erzielt hierbei einen voll steuerpflichtigen laufenden Gewinn (§ 18 Abs. 1 EStG), keinen begünstigten Veräußerungsgewinn. Der Aufgenommene erhält lediglich ideelle Anteile an den eingebrachten Wirtschaftsgütern.
Beachten Sie | Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist ausgeschlossen, da erst durch die Aufnahme des neuen Kollegen überhaupt eine Mitunternehmerschaft entsteht. Und eine Begünstigung des Einbringungsgewinns nach § 24 UmwStG scheitert daran, dass aus Sicht der Rechtsprechung der Veräußerungsvorgang der Einbringung vorangeht (BFH 18.10.99, GrS 2/98, BStBl II 00, 123; Schmittmann, ZAP 00, 377; Gluth, GStB 00, 23).
GESTALTUNGSHINWEIS | Ertragsteuerlich ist die Variante Ausgleichszahlung in das Privatvermögen also nachteilig. Die hohe Ausgleichszahlung ist bei Vereinnahmung inklusive ihrer Progressionswirkung voll steuerpflichtig. Die Beteiligten begeben sich des Vorteils eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns. Als Vorteil kann der Aufnehmende lediglich empfinden, für die hingegebene Einzelpraxis eine Kompensation im Privatvermögen zu halten, die zumindest für die Zukunft steuerentstrickt ist und keine weiteren Steuerbelastungen auslöst. |
PRAXISHINWEIS | Allein in den Fällen, in denen die Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns bereits bei anderer Gelegenheit verbraucht worden ist oder die Progressionswirkung keine Auswirkung hat, wäre an diese Variante zu denken. |
3. Gestaltungstipp 2: Einlagenmodell
Einen anderen Weg beschreitet das sog. Einlagenmodell, bei dem wiederum der Aufnehmende seine bisherige Einzelpraxis in die Gesellschaft einbringt, der Aufgenommene aber nunmehr eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen leistet (Söffing, DAT 09, 6). Die Höhe der Einlage bemisst sich dabei nach dem Verkehrswert der Einzelpraxis sowie der vorgesehenen Beteiligungsquote.
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Ein Senior-Anwalt nimmt einen jüngeren Kollegen in seine Einzelkanzlei auf, indem er mit diesem eine GbR gründet. In diese GbR bringt der Senior-Anwalt seine bisherige Einzelkanzlei ein, der Junior-Anwalt leistet dafür eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der GbR. Senior- und Junior-Anwalt sind fürderhin gleichmäßig an der GbR beteiligt. |
Aus Sicht des Aufnehmenden liegt wiederum eine Veräußerung vor. Die Einbringung der Einzelkanzlei zu ihrem Verkehrswert führt zur Aufdeckung der stillen Reserven (insbesondere des Praxiswertes), bewirkt mithin einen Einbringungsgewinn. Dieser Einbringungsgewinn ist indes nach § 24 Abs. 3 UmwStG i.V.m. §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 EStG als Veräußerungsgewinn steuerbegünstigt, soweit nicht der Aufnehmende selbst, sondern der Aufgenommene an der neuen Gesellschaft beteiligt ist, also in Höhe der Beteiligungsquote des Aufgenommenen. Soweit der Aufnehmende an der Gesellschaft beteiligt bleibt, liegt wirtschaftlich eine Veräußerung an sich selbst vor, die nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG zu laufendem Gewinn des Einbringenden führt.
Wichtig | Wegen der Veräußerung liegt mit dem Praxiswert nunmehr ein aktivierbares Wirtschaftsgut vor, das für die Zukunft zu entsprechendem Abschreibungsvolumen führt.
GESTALTUNGSHINWEIS | § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG erlaubt aber auch die steuerschonende Einbringung der Einzelpraxis in die Gemeinschaftspraxis. Denn alternativ zum Verkehrswert dürfen die Beteiligten auch den Buchwertansatz wählen, müssen also insbesondere den Praxiswert nicht aufdecken. Maßgeblich für die Entstehung eines Einbringungsgewinns ist der Wertansatz in der übernehmenden Gesellschaft. Die Besteuerung der stillen Reserven ist dann aufgeschoben. |
Auch bei einer Buchwertfortführung lassen sich die intendierten Beteiligungsquoten darstellen, indem nämlich die Beteiligten in der Handelsbilanz die stillen Reserven inklusive Praxiswert des Einbringenden aufdecken, als Korrektiv jedoch eine steuerliche Ergänzungsbilanz bilden (Söffing, DAT 09, 7; Gluth, GStB 02, 254). Die Ergänzungsbilanz korrigiert als gegenläufige Rechnung für steuerliche Zwecke den in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen gemeinen Wert auf den Buchwert und verhindert so dessen Steuerauswirkung.
Zu guter Letzt bietet sich auch noch die Möglichkeit, einen Zwischenwert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Die Höhe des Zwischenwertes in der Bandbreite zwischen Buchwert und gemeinem Wert bestimmen die Beteiligten selbst und steuern hierüber den steuerpflichtigen Einbringungsgewinn (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Zwischenwert). Der so entstandene Einbringungsgewinn ist laufender Gewinn gemäß §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 1 EStG, für den es keine Begünstigung nach § 16 Abs. 4 EStG oder § 34 EStG gibt. Ein solcher Weg empfiehlt sich je nach den individuellen Verhältnissen, etwa um bestehende Verlustvorträge durch den Einbringungsgewinn zu verbrauchen.
PRAXISHINWEIS | Der Nachteil des Einlagemodells besteht darin, die vom Aufgenommenen eingelegten Mittel in der Gesellschaft zu binden, ohne dass in der Gesellschaft selbst ein reeller Liquiditätsbedarf besteht, in der Gesellschaft also „unerwünschte Überliquidität“ erzeugt wird (Gluth, GStB 02, 254). Der nachfolgenden Mittelentnahme durch den Aufnehmenden steht das Risiko entgegen, eine Nachversteuerung oder evtl. die Annahme von Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO zu provozieren. Für den Aufgenommenen bestünde das Risiko, bei Überentnahmen den Finanzierungszusammenhang und damit die Absetzbarkeit seiner Beteiligungsfinanzierungsaufwendungen zu verlieren (BMF 21.8.01, BStBl I 01, 543). |
Wichtig | Vorteilhaft kann die Einlage umgekehrt sein, wenn bei der Gesellschaft konkreter Investitionsbedarf besteht, weil etwa die Ausstattung einer Arztpraxis zu erneuern ist.
4. Gestaltungstipp 3: Historisches Zwei-Stufen-Modell und Übergangsgemeinschaftspraxis
In der Vergangenheit war das Zwei-Stufen-Modell eine beliebte Gestaltungsvariante. Hierbei nimmt der Aufnehmende in der ersten Stufe zunächst einen Kollegen mit einer geringen Beteiligung auf (z.B. 1 % oder 5 %, sog. „Splitterbeteiligung“). Der Aufnehmende bringt seine Einzelpraxis in die Gesellschaft ein, der Aufgenommene leistet eine Ausgleichszahlung, die beim Aufnehmenden zu laufendem Gewinn führt (vgl. Schmidt, ZWD 7/2002, 5). Wegen der minimalen Beteiligung ist die Belastungswirkung freilich überschaubar. Zwischen Aufnehmendem und Aufgenommenen besteht ab diesem Moment steuerlich eine Mitunternehmerschaft. In der zweiten Stufe überträgt der aufnehmende „Senior“ nunmehr an den aufgenommenen „Junior“ eine signifikante Beteiligung (z.B. 45 %). Dieser zweite Schritt führte zu einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG a.F.
Heutzutage kommt die Begünstigung hingegen nur in Betracht, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen wird (Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 411; Gluth, GStB 02, 254). Dies hat dem Zwei-Stufen-Modell viel von seinem Charme genommen.
GESTALTUNGSHINWEIS | Indes lässt sich das Zwei-Stufen-Modell mitsamt seiner Begründung fortentwickeln hin zu einer Übergangsgemeinschaftspraxis. Die abseits des Steuerrechts bestehende Begründung für das Zwei-Stufen-Modell liegt in der Erprobung des aufgenommenen Kollegen. Indem dieser zunächst nur eine Splitterbeteiligung erhält, kann er an die Praxis ohne allzu großes finanzielles Engagement herangeführt und können die Patienten/Mandanten auf ihn übergeleitet werden. Haben sich die Beteiligten aneinander gewöhnt, kann der „Neue“ die Praxis vollständig übernehmen und der „Senior“ kann sich zur Ruhe setzen. |
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Ein saturierter Rechtsanwalt plant, sich allmählich zur Ruhe zu setzen. Er nimmt einen jüngeren Kollegen gegen eine Splitterbeteiligung von 5 % in seine Kanzlei auf. Nach einer Übergangsphase will er sich zurückziehen, wenn die Mandatsüberleitung auf den jüngeren Kollegen geglückt ist. Nach vier Jahren Übergangsphase ist es soweit, er überträgt dem „Junior“-Partner seine 95 % an der Sozietät. Da er hierbei seinen gesamten Mitunternehmeranteil veräußert, liegt ein begünstigter Veräußerungsgewinn vor. |
Die Übergangsgemeinschaftspraxis bietet sich somit für einen gleitenden Generationenübergang nach wie vor an. Entsprechendes gilt auch für Gemeinschaftspraxen oder Sozietäten aus mehreren Berufsträgern. Maßgeblich ist jeweils, inwieweit der einzelne Mitunternehmer seine gesamte Mitunternehmerstellung aufgibt oder veräußert.
5. Gestaltungstipp 4: Gewinnvorabmodell
Die bisherigen Gestaltungsmodelle hatten den Nachteil, den aufgenommenen Gesellschafter mit der Finanzierung seiner Praxisaufnahme zu belasten. Viele Berufsanfänger verfügen nur über beschränktes Eigenkapital, der Fremdfinanzierung über Banken sind vielfach Grenzen gesetzt. Eine erfolgreiche Praxisübertragung oder -erweiterung hängt gerade bei Freiberuflern aber stark von den fachlichen Fähigkeiten des Aufgenommenen und wenig bis gar nicht von dessen finanziellem Hintergrund ab (wohlhabendes Elternhaus oder dergleichen). Für diese Situationen ist das Gewinnvorabmodell geeignet.
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Ein niedergelassener Zahnarzt nimmt einen jungen Kollegen in seine Praxis auf. Beide sollen an der Gesellschaft gleich beteiligt sein. Der aufgenommene Zahnarzt leistet jedoch keine Einlage in die Gesellschaft, auch keine Ausgleichszahlung an den anderen Zahnarzt. Stattdessen arbeitet er mit, erhält jedoch nur einen kleineren Teil der erwirtschafteten laufenden Gewinne. Der Rest fließt als Vorabgewinn an den Aufnehmenden, zusätzlich zu dessen quotalem Gewinnanspruch. Der Aufgenommene erarbeitet sich gewissermaßen seine Gesellschafterstellung. Nach der vereinbarten Übergangszeit erhält er dann das ihm gebührende quotale Gewinnbezugsrecht. |
PRAXISHINWEIS | Der Aufgenommene erspart sich bei diesem Modell die Fremdfinanzierung. Zu sichern ist freilich seine Lebensführung während der Übergangsphase („Erdienungsphase“). In diesem Zeitraum wird er nicht selten einen bescheideneren Lebensstil an den Tag legen müssen. |
Der Aufnehmende erzielt mit der Vorabvergütung laufende Gewinne. Ein begünstigter Veräußerungsgewinn kommt insoweit also nicht in Betracht. Lediglich ein Restkaufpreis bei seinem späteren endgültigen Ausscheiden kann nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG steuerbegünstigt sein. Dafür ist die Vergütung für den Praxiswert durch die Vorabvergütungen sukzessive über einen längeren Zeitraum verteilt.
Vorsicht | Die Beteiligten müssen die Vorabvergütung so ausgestalten, dass diese nicht als Raten eines festen Kaufpreises erscheinen. Anderenfalls bestünde die Gefahr, dass bereits der Gesellschaftsvertrag die vollständige Praxisveräußerung mit Aufdeckung der stillen Reserven und des Praxiswertes zur Konsequenz hat (vgl. BFH 18.10.99, GrS 2/98, BStBl II 00, 123; Schwamberger, PFB 04, 140). Die Vorabgewinne sollten daher nicht betragsmäßig fixiert werden, sondern besser als bestimmter Prozentsatz des jährlichen Gewinns definiert sein (Schmidt, ZWD 7/2002, 5).
6. Fazit
Die Praxisübertragung löst früher oder später eine Steuerbelastung beim Übertragenden bzw. Aufnehmenden aus. Abhängig von den individuellen Verhältnissen lassen sich deren Höhe und Zeitpunkt aber beeinflussen. Während die Ausgleichszahlung in das Privatvermögen sofort als laufender Gewinn zu versteuern ist, ermöglicht das Einlagemodell die steuerschonende Aufnahme eines Partners, bindet aber die Einlagen und stillen Reserven in der Gesellschaft. Die Übergangsgemeinschaftspraxis bietet sich für einen gleitenden Generationenwechsel an, während das Gewinnvorabmodell dem Aufgenommenen die Finanzierungslast erleichtert.
Zum Autor | Der Verfasser ist Professor für Wirtschafts- und Steuerrecht sowie Rechnungslegung an der Leibniz-Fachhochschule in Hannover und daneben Steuerberater, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht in Toppenstedt bei Hamburg.
