30.05.2023 · Fachbeitrag · Sperrfristbehaftete Anteile

Unentgeltliche Übertragung und Folgeumwandlung: Sperrfristverletzung wird zur „Steuerfalle“

von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln

| Nach § 20 UmwStG kann auf Antrag eine Sachgesamtheit ‒ also ein Betrieb, Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil oder Teile davon ‒ gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in eine Kapitalgesellschaft unter Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwerts eingebracht werden. Gleiches gilt bei der Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches gem. § 21 UmwStG in eine andere Kapitalgesellschaft. Wird das eingebrachte Vermögen zu Buch- oder Zwischenwerten angesetzt, so unterliegen die erhaltenen Anteile (bei Einbringung nach § 20 UmwStG) bzw. die eingebrachten Anteile (bei einem Anteilstausch nach § 21 UmwStG) einer Sperrfrist von sieben Jahren. Innerhalb dieser Sperrfrist führt nämlich die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile ebenso wie die Verwirklichung eines Ersatztatbestandes nach § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns. Wenngleich die unentgeltliche Übertragung sperrfristbehafteter Anteile ‒ von Ausnahmen abgesehen ‒ keine Sperrfristverletzung auslöst, kann eine solche jedoch durch den Rechtsnachfolger bewirkt werden und damit unbewusst zur „Steuerfalle“ werden. |

1. Originäre und derivative Sperrfristverhaftung

Wird eine Sachgesamtheit nach § 20 UmwStG unter Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so entstehen originär sperrfristbehaftete Anteile. Werden diese Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, so ist rückwirkend ein Einbringungsgewinn I zu versteuern. Dasselbe gilt, wenn ein Ersatztatbestand i. S. v. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG verwirklicht wird ‒ weil z. B. die Kapitalgesellschaft aufgelöst und abgewickelt wird oder eine Kapitalherabsetzung oder Einlagenrückgewähr durch Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG vorgenommen wird. Zusätzlich ergibt sich zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung ein regulärer Veräußerungsgewinn, bei dessen Ermittlung der Einbringungsgewinn I nach § 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der veräußerten Anteile zu berücksichtigen ist.

Beachten Sie | Auch beim fiktiven Formwechsel zu Buch- oder Zwischenwerten nach § 1a KStG sind sämtliche Anteile an der optierenden Gesellschaft sperrfristbehaftet und unterliegen der Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG (vgl. BMF 10.11.21, IV C 2 - S 2702/21/10001 :004, Rn. 46).