01.07.2024 · Fachbeitrag · Umwandlungssteuerrecht

Steuerfallen bei der (Rück-)Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen

von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln

| Für die (Rück-)Umwandlung einer GmbH in ein steuerlich transparentes Personenunternehmen gibt es in der Praxis vielfältige Motive und sie ist grundsätzlich auch steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte möglich. Dennoch bestehen typische Steuerfallen, die oft unerkannt bleiben. Dazu gehören z. B. die Steuerbelastung aus der fiktiven Vollausschüttung der vorhandenen Rücklagen, die Behandlung von Pensionsverpflichtungen sowie die oftmals übersehene Vernichtung von Anschaffungskosten der GmbH-Anteile. Damit Sie künftig auf der sicheren Seite sind, werden diese Steuerfallen nachfolgend umfassend dargestellt. |

1. Zivilrechtliche und steuerliche Grundlagen der Umwandlung

Die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft kann als Verschmelzung nach §§ 2 ff. UmwG oder als Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG erfolgen. Während bisher schon der Formwechsel einer GmbH in eine GbR möglich war, kommt seit dem 1.1.24 eine eingetragene GbR generell als übertragender oder übernehmender Rechtsträger in Betracht, sodass z. B. auch eine GmbH auf eine bestehende GbR verschmolzen werden kann. Die Umwandlung auf den Alleingesellschafter, der den Geschäftsbetrieb der GmbH anschließend als Einzelunternehmen fortführt, ist nur als Verschmelzung zur Aufnahme nach den §§ 120 bis 122 UmwG möglich.

Steuerlich stellt die Verschmelzung einer GmbH auf ein Personenunternehmen nach den §§ 3 bis 8 UmwStG ebenso wie der Formwechsel nach § 9 UmwStG eine Kombination aus einer fiktiven Vollausschüttung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG und einer fiktiven Anteilsveräußerung dar, bei der ‒ individuell für jeden Gesellschafter der GmbH ‒ ein Übernahmeergebnis ermittelt und ggf. besteuert wird (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG). Die Umwandlung kann steuerlich maximal acht Monate zurückbezogen werden, sodass z. B. bei einer im August 02 beschlossenen Verschmelzung der 1.1.02 als handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag festgelegt werden kann. Nach Rn. 02.02 UmwSt-Erlass ist der steuerliche Übertragungsstichtag dann der 31.12.01, an dem auch die steuerlichen Folgen der Verschmelzung eintreten.