· Fachbeitrag · Vermietung und Verpachtung
Beratungsschwerpunkte bei V+V: „Stolperfalle“ Erbauseinandersetzung
von Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg
| Verstirbt ein Steuerpflichtiger und gehört zu seinem Nachlass ein vermietetes Grundstück, treten in der Praxis vielfältige Probleme auf. Vielfach ist die Erbengemeinschaft bestrebt, das Mietobjekt alsbald zu verkaufen; was schnell zur „Steuerfalle“ werden kann. Werden im Zuge der Vermögensverteilung Schulden übernommen oder Abstandszahlungen geleistet, hat dies Auswirkungen auf die AfA-Berechtigung. Spannend wird es auch, wenn das Erbe mit einem Vermächtnis belastet ist oder der gesamte Erbteil veräußert werden soll. Auch hier muss man die steuerlichen Folgen unbedingt im Blick haben. |
1. Die Ausgangssituation
Mit dem Tod erlischt die persönliche Einkommensteuerpflicht einer natürlichen Person mit der Folge, dass sich dadurch auch der Veranlagungszeitraum, der grundsätzlich mit dem Kalenderjahr identisch ist (§ 25 Abs. 1 EStG), bei einer einzeln zu veranlagenden Person verkürzt. Dem Steuerpflichtigen sind nur die bis zu seinem Tod erzielten Einkünfte zuzurechnen. Der Steuerbescheid ist dem oder den Erben als Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO) bekannt zu geben.
PRAXISHINWEIS | Ein vom Erblasser nicht ausgenutzter Verlustabzug (§ 10d EStG) geht steuerlich verloren und kann nicht auf den oder die Erben übertragen werden (BFH 17.12.07, BStBl II 08, 608). |
Mit dem Tod des Erblassers geht der gesamte Nachlass unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den oder die Erben über. Der Nachlass wird Gesamthandsvermögen der Erben (§ 1922 BGB). Die Erbengemeinschaft ist dann bis zu ihrer Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) bei den Überschusseinkünften wie eine Bruchteilsgemeinschaft zu behandeln (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). In der Praxis ist dieser Fall insbesondere bei vermieteten Immobilien des Erblassers anzutreffen.
2. Zurechnung von Einkünften
Tritt der Erbfall ein, geht das Vermögen des Erblassers mit seinem Tod im Ganzen auf den Erben über. Das heißt, ihn treffen nun die Rechtsfolgen, wenn er mit dem übernommenen Vermögen weiterhin Erträge erzielt, es einer anderweitigen Nutzung zuführt oder es veräußert. Geht das Vermögen auf mehrere Erben über, entsteht eine Erbengemeinschaft mit gemeinschaftlichem Vermögen. Erwirtschaftet die Gemeinschaft einkommensteuerliche Einkünfte, sind diese einheitlich und gesondert festzustellen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Bei einer Erbengemeinschaft mit Vermietungseinkünften sind die Einkünfte den Erben grundsätzlich nach ihren Erbanteilen zuzurechnen.
Hinweis | Vielfach sind die Erben bestrebt, die vermietete Immobilie umgehend zu veräußern. Dies sollte jedoch nicht vorschnell erfolgen. Denn veräußert der Erbe ein Wirtschaftsgut aus der Erbmasse und ist die für den Erblasser geltende 10-Jahresfrist noch nicht abgelaufen, ist beim Erben ein Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG zu erfassen - so als habe der Erblasser selbst das Grundstück veräußert (BFH 12.7.88, IX R 149/83, BStBl II 88, 942).
3. Rückwirkende Zurechnung von Einkünften
Erst wenn die Erbengemeinschaft beendet ist, endet auch die gemeinschaftliche Einkunftserzielung und die Zurechnung der laufenden Einkünfte. Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings eine auf den Zeitpunkt des Erbfalls rückwirkende Zurechnung möglich mit der Folge, dass die Einkünfte ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden.
PRAXISHINWEIS | Dabei reicht es jedoch nicht aus, wenn die Miterben lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Die Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Nutzungen und Lasten für die von dieser Auseinandersetzung betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen; sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Ist noch eine Wertfindung erforderlich, kann diese jedoch auch außerhalb der Frist erfolgen (vgl. im Einzelnen BMF 11.1.06, IV B 2 - S 2242 - 2/04, BStBl I 06, 253, Rz. 8). |
4. Erbauseinandersetzung bei vermieteten Immobilien
Bei einer Erbauseinandersetzung über vermietetes Immobilienvermögen kann es unter den Voraussetzungen des § 23 EStG zu steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen kommen. Ansonsten muss geprüft werden, inwieweit Abschreibungen vom Rechtsnachfolger fortgeführt werden können oder infolge anfallender Anschaffungskosten neue AfA-Bemessungsgrundlagen entstehen. Hierbei ist zwischen der Teilung ohne Abfindungszahlungen und der Teilung mit Abfindungszahlungen zu unterscheiden.
4.1 Teilung ohne Abfindungszahlungen
Die Teilung ohne Abfindungszahlungen generiert weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse. Eine Erbauseinandersetzung kann auch in der Weise durchgeführt werden, dass einem Miterben ein Nutzungsrecht an einem zum Nachlass gehörenden Wirtschaftsgut eingeräumt wird, das einem anderen Miterben zugeteilt wird (z.B. Wohnrecht an einem Gebäude). Dieses Nutzungsrecht ist nicht gegen Entgelt bestellt. Die Ablösung des Nutzungsrechts durch den Miterben führt jedoch zu nachträglichen Anschaffungskosten.
Beachten Sie | Ein unentgeltlicher Vorgang liegt auch vor, wenn Gesamthandseigentum in Bruchteilseigentum umgewandelt wird und ein Miterbe Anteile an der Bruchteilsgemeinschaft von einem anderen Miterben im Tausch gegen eigene Anteile erwirbt.
4.2 Übernahme von Schulden
Eine Schuldübernahme führt auch insoweit nicht zu Anschaffungskosten, als sie die Erbquote übersteigt. Dies bedeutet, dass Nachlassverbindlichkeiten unter den Miterben bei einer Teilung einen wertmäßigen Ausgleich durch einen unentgeltlichen Rechtsvorgang ermöglichen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang mit zugeteilten Nachlassgegenständen stehen.
Die Übernahme von Verbindlichkeiten über die Erbquote hinaus führt auch dann nicht zu Anschaffungskosten, wenn durch die Art der Verteilung von Verbindlichkeiten zusätzlicher Abfindungsbedarf geschaffen wird. Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Art der Verteilung ein bisher bestehender Finanzierungszusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und Schuld erhalten bleibt oder nicht. Regelmäßig wird der Übernahme von Verbindlichkeiten eine interne Freistellungsverpflichtung zugrunde liegen. Die zur Wertangleichung zulässige Möglichkeit der Übernahme von Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft über die Erbquote hinaus bezieht sich nur auf Nachlassverbindlichkeiten. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Verbindlichkeit bereits im Zeitpunkt des Erbfalls bestanden hat oder ob sie erst im Zuge der Verwaltung des Nachlasses entstanden ist.
Beachten Sie | Vorsicht ist jedoch angebracht, wenn die Erbengemeinschaft im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung Verbindlichkeiten eingeht, um eine gewinnneutrale Realteilung zu ermöglichen. Denn in diesem Fall handelt es sich nicht mehr um Nachlassverbindlichkeiten, sodass die Finanzverwaltung eine unentgeltliche Auseinandersetzung unter Hinweis auf § 42 AO verneint.
PRAXISHINWEIS | Hiervon zu unterscheiden ist indes der Fall, dass eine Erbengemeinschaft vor dem in der Teilungsanordnung festgelegten Termin durch Realteilung aufgelöst wird und ein Erbe Schulden übernimmt, die auf einem für einen anderen Miterben bestimmten Grundstück lasten. Der BFH qualifiziert eine solche Schuldenübernahme als Anschaffungsvorgang, wenn sie eine Gegenleistung dafür darstellt, dass der übernehmende Miterbe dem ihm erst zu einem späteren Zeitpunkt zugedachten Grundbesitz vorzeitig aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in sein eigenes Vermögen überführen kann. Insoweit handelt es sich um Aufwendungen, um den Grundbesitz i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB zu diesem Zeitpunkt zu erwerben (BFH 19.12.06, BStBl II 08, 216). |
4.3 Teilung mit Abfindungszahlungen
Wird im Rahmen einer Erbauseinandersetzung ein Nachlass real geteilt und erhält ein Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er für dieses „Mehr“ an seine Miterben eine Abfindung, liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang vor. In Höhe der Abfindungszahlung entstehen Anschaffungskosten. Das gilt auch, soweit sich die Erbengemeinschaft durch Zwangsversteigerung zum Zwecke der Aufhebung der Gemeinschaft auseinandersetzt.
Wird ein Wirtschaftsgut gegen Abfindungszahlung erworben, berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts nach dem Verkehrswert. Da sich Miterben bei der Erbauseinandersetzung wie fremde Dritte gegenüberstehen, kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass der Verkehrswert dem Wert (Anrechnungswert) entspricht, den die Miterben der Erbauseinandersetzung zugrunde legen.
Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entsteht nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 23 EStG vorliegen.
Hinweise |
- Erhält ein Miterbe alle oder mehrere Wirtschaftsgüter des Nachlasses gegen Leistung einer Abfindung an die übrigen Miterben, ist die Abfindung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Dabei ist der Zuordnung der Anschaffungskosten durch den Erben zu folgen, soweit die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt (BFH 27.7.04, BStBl II 06, 9; BFH 1.4.09, BStBl II 09, 663). Das heißt, hier kann der geleistete Abfindungsbetrag zugunsten einer höheren AfA-Bemessungsgrundlage dem Gebäude bis zur Höhe seines Verkehrswerts zugeordnet werden.
- Erhalten bei einer Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlungen mehrere Miterben Wirtschaftsgüter des Nachlasses, sind die Anschaffungskosten ebenfalls im Verhältnis der Verkehrswerte auf die erlangten Nachlassgegenstände zu verteilen. Auch hier ist entsprechend der Entscheidung des BFH (27.7.04, BStBl II 06, 9) der Zuordnung der Erben im Regelfall zu folgen.
Keine Anschaffungskosten liegen vor, soweit eine Abfindungszahlung dem Wert übernommener liquider Mittel des Nachlasses (z.B. Bargeld, Bankguthaben, Schecks) entspricht. Denn hier handelt es sich wirtschaftlich um einen Leistungsaustausch „Geld gegen Geld“, der einer Rückzahlung der Abfindungszahlung gleichsteht.
PRAXISHINWEIS | Nach der Erbauseinandersetzung ist hinsichtlich der weiteren Abschreibung zwischen dem unentgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts und dem entgeltlich erworbenen Teil zu unterscheiden. Auf den unentgeltlich erworbenen Teil ist § 11d Abs. 1 EStDV anzuwenden. Der Miterbe führt die von der Erbengemeinschaft vorgenommene Abschreibung anteilig fort. |
Soweit der Miterbe das Wirtschaftsgut entgeltlich erworben hat, sind der weiteren AfA seine Anschaffungskosten zugrunde zu legen. Für den entgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts bemessen sich die AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern und bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern, die keine Gebäude sind, nach der tatsächlichen künftigen Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung sowie bei Gebäuden nach den hierfür geltenden Vorschriften (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Daher kann sich bei Gebäuden für den unentgeltlich und den entgeltlich erworbenen Teil eine unterschiedliche Abschreibungsdauer ergeben.
5. Erbteilsübertragung
Ein Miterbe kann seinen Erbteil an einen anderen Miterben oder an einen Dritten verschenken oder verkaufen (§ 2033 Abs. 1 BGB):
- Wird ein Erbteil verschenkt, findet § 11d Abs. 1 EStDV Anwendung. Durch den unentgeltlichen Erwerb des Erbteils ist der Beschenkte in die Rechtsstellung des Schenkers eingetreten, die dieser innerhalb der Erbengemeinschaft gehabt hat. Die anteilige AfA, die dem Beschenkten an den zum Nachlass gehörenden abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zusteht, bemisst sich demzufolge (weil der Schenker ebenfalls unentgeltlich erworben hat) nach der AfA-Bemessungsgrundlage der Erbengemeinschaft (§ 11d Abs. 1 S. 1 EStDV). Der Beschenkte kann - anteilsmäßig - nur noch das nicht bereits verbrauchte AfA-Volumen abschreiben.
- Verkauft ein Miterbe seinen Erbteil, ist § 11d Abs. 1 EStDV nicht anwendbar. Der Erwerber muss seine AfA ausgehend von seinen Anschaffungskosten nach § 7 EStG bemessen. Beim Veräußerer kann sich unter den Voraussetzungen des § 23 EStG ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ergeben. Die Ausschlagung der Erbschaft gegen eine Abfindung steht der entgeltlichen Veräußerung des Erbteils gleich (BFH 20.4.04, BStBl II 04, 987).
GESTALTUNGSHINWEIS | Wird ein Erbteil entgeltlich erworben und gehören mehrere Wirtschaftsgüter zum Nachlass, ist für die Aufteilung der Anschaffungskosten einer nach außen hin erkennbaren Zuordnung durch die Erben zu folgen. Voraussetzung ist lediglich, dass die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt (BFH 27.7.04, BStBl II 06, 9). Wichtig ist das insbesondere, wenn zum Nachlass eine vermietete und eine bislang vom Erblasser selbstgenutzte und nun auch vom Erben zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie gehört. Hier kann im Rahmen der Verkehrswerte das Entgelt vorrangig dem vermieteten Gebäude zugeordnet werden, um eine hohe AfA-Bemessungsgrundlage zu generieren. |
6. Nachlassveräußerung
Die Erbauseinandersetzung kann gemäß §§ 2046 ff. BGB auch in der Weise erfolgen, dass alle Wirtschaftsgüter des Nachlasses veräußert, anschließend alle Nachlassverbindlichkeiten abgezogen und der Überschuss den Erbquoten entsprechend unter den Miterben verteilt wird. Auch hier kann ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG entstehen.
7. Teilungsanordnung
Durch eine Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) wird lediglich die Art und Weise der Erbauseinandersetzung durch den Erblasser festgelegt. Deshalb gehen auch bei der Teilungsanordnung zunächst alle Nachlassgegenstände auf die Erbengemeinschaft und nicht unmittelbar auf denjenigen Miterben über, der sie aufgrund der Teilungsanordnung erhalten soll. Verhalten sich die Miterben jedoch bereits vor der Auseinandersetzung entsprechend der Teilungsanordnung, ist dies auch steuerrechtlich anzuerkennen, sofern die tatsächliche Auseinandersetzung innerhalb einer sich an den Umständen des Einzelfalls orientierten Frist stattfindet.
Beachten Sie | Setzen sich die Erben einverständlich über die Teilungsanordnung hinweg, ist für die steuerliche Beurteilung die tatsächliche Auseinandersetzung maßgeblich. Solange die Teilungsanordnung von den Erben vor der Auseinandersetzung beachtet wird, wird die Finanzverwaltung die Veranlagungen vorläufig nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO durchführen.
Bei der Abgrenzung einer Teilungsanordnung vom Vorausvermächtnis ist von Bedeutung, dass sich die Teilungsanordnung in der Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände innerhalb des Rahmens des Erbteils erschöpft. Das Vorausvermächtnis weist hingegen bestimmte Nachlassgegenstände über den Erbteil hinaus zu. Mit dem Vorausvermächtnis will der Erblasser einem Erben einen zusätzlichen Vermögensvorteil zuwenden. Bei der Teilungsanordnung fehlt ein derartiger Begünstigungswille. Bei der Abgrenzung kommt es nicht auf die formale Bezeichnung, sondern auf das tatsächlich Gewollte an.
8. Vermächtnis und Vorausvermächtnis
Erhält die Erbengemeinschaft ein durch ein Vermächtnis belastetes Erbe, stellt sich die Frage, welche steuerlichen Folgen sich aus dessen Erfüllung ergeben. Im Grundsatz handelt es sich um einen durch den Erbfall veranlassten privaten Vorgang.
8.1 Vermächtnis
Besteht das Vermächtnis darin, dass dem Bedachten eine vermietete Immobilie zu übertragen ist, ist er nach § 11d Abs. 1 EStDV an die bisher für den Alleinerben oder die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden. Wie die Erfüllung eines Vermächtnisses führt auch die Begleichung von Erbfallschulden (Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen) nicht zu Anschaffungskosten. Aufwendungen für die Finanzierung von Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen dürfen daher nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
PRAXISHINWEIS | Ein Vermächtnis führt jedoch ausnahmsweise dann zu Anschaffungskosten des Vermächtnisnehmers, wenn er für den Erwerb des vermachten Gegenstands eine Gegenleistung zu erbringen hat. |
8.2 Vorausvermächtnis
Bei einem Vorausvermächtnis hat der Miterbe - ebenso wie ein nicht zu den Miterben gehörender Vermächtnisnehmer - lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber der Erbengemeinschaft. Die ihm dadurch zugewandten Vermögensgegenstände erwirbt er daher nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern von der Erbengemeinschaft. Besteht das Vorausvermächtnis in einer vermieteten Immobilie, ist der Bedachte nach § 11d Abs. 1 EStDV an die bisher für die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden.
