· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz bei Umwandlungen oder Einbringungen
von Diplom-Finanzwirt (FH) Steuerberater Reimund Deh, Poing
| Die folgenden Ausführungen befassen sich mit den Auswirkungen, wenn bei Umwandlungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bzw. Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge die Bilanzpositionen in unterschiedlicher Höhe in den Handels- und Steuerbilanzen angesetzt werden. Zugleich werden einige ertragsteuerliche Auswirkungen rund um die unterschiedlichen Wertansätze beleuchtet, insbesondere bei höherem steuerlichem Wertansatz. |
1. Problemstellung
Die Motive für den unterschiedlichen Wertansatz können vielfältig sein: So gibt es oft den Wunsch, in den Handelsbilanzen der übertragenden Rechtseinheiten den gemeinen Wert des Betriebsvermögens anzusetzen, um das Bilanzbild bzw. das Rating bei den Banken zu verbessern oder ein negatives Buchkapital auszugleichen, während steuerlich die Buchwertfortführung angestrebt wird, um einen steuerpflichtigen Einbringungsgewinn zu vermeiden. Umgekehrt ist bei Vorhandensein stiller Reserven die Gestaltungsidee, durch den Ansatz des gemeinen Wertes steuerliche Verlustvorträge zu nutzen, während handelsrechtlich die Buchwerte fortgeführt werden sollen. Zu beleuchten ist in diesem Kontext, wie
- sich die Rechtslage hinsichtlich unterschiedlicher Wertansätze darstellt
- und wie diese in den Bilanzen abgebildet werden können.
2. Wertansatz Handelsbilanz höher als Steuerbilanz
2.1 Sachverhalt
Eine in München ansässige Finanzholding (nachfolgend S-AG) hält u. a. eine Beteiligung i. H. v. 80 % an einem schnell wachsenden Start-up (der Kreativ-GmbH), das in der Entwicklung von Softwarelösungen optischer Geräte in der Flugzeugindustrie tätig ist.
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Aktiva | Passiva | ||
Anlagevermögen | Grundkapital | 50.000 | |
Beteiligung Kreativ- GmbH | 100.000 EUR | Kapitalrücklage | 500.000 EUR |
Beteiligung U-AG | 400.000 EUR | Gesetzliche Rücklage | 35.000 EUR |
Darlehensforderungen | 500.000 EUR | Bilanzgewinn | 40.000 EUR |
Betriebsvorrichtungen | 20.000 EUR | Rückstellungen | 800.000 EUR |
Umlaufvermögen | s. Verbindlichkeiten | 175.000 EUR | |
Forderungen, Geldmittel | 800.000 EUR | Steuerverbindlichkeiten | 220.000 EUR |
Summe | 1.820.000 EUR | Summe | 1.820.000 EUR |
Die Beteiligung weist zum 31.12.21 stille Reserven von 5.000.000 EUR aus. Der Wertansatz in der Bilanz drückt die Anschaffungskosten der Anteile bei Gründung in 2018 aus und entspricht auch dem steuerbilanziellen Ansatz.
Die S-AG möchte zum 31.3.22 (Übergang von Nutzen und Lasten) ihre Beteiligung an der Kreativ-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Sacheinlage) in die neu gegründete K-AG einbringen (keine Ausgliederung nach UmwG). Diese Gesellschaft soll als Zwischenholding fungieren und künftig weitere Beteiligungen aufnehmen. Dabei sollen aus bilanzpolitischen Gründen nur in der Handelsbilanz der S-AG die stillen Reserven aufgedeckt und die Beteiligung bei der K-AG i. H. v. 5.000.000 EUR angesetzt werden. Die Gegenleistung für diesen Anteilstausch soll wie folgt erbracht werden:
- 50.000 EUR Grundkapital
- 4.950.000 EUR Kapitalrücklage (§ 272 II Nr. 1 HGB)
Steuerlich sollen, soweit möglich, die Buchwerte fortgeführt werden. Dies ist auf Antrag der übernehmenden K-AG möglich. Wie kann der unterschiedliche Wertansatz, falls überhaupt möglich, abgebildet werden?
2.2 Rechtliche Würdigung
Die Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile kann auf Antrag zu Buchwerten erfolgen (§ 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Die Antragstellung erfolgt von der übernehmenden Gesellschaft (K-AG). Es handelt sich um einen qualifizierten Anteilstausch.
Fraglich könnte sein, ob der abweichende handelsrechtliche Ansatz nicht bindend für die Steuerbilanz wäre? § 5 Abs. 1 S. 1 1. HS EStG regelt die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz. Nach der Gesetzesbegründung ist der Antrag nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht von der Verfahrensweise in der Handelsbilanz der übernehmenden Gesellschaft abhängig. Es besteht keine Maßgeblichkeit infolge des eigenständig geregelten steuerlichen Wahlrechts (vgl. § 5 Abs. 1 S. 1 2. HS EstG). Die übernehmende Gesellschaft kann daher die eingebrachte Beteiligung in ihrer Steuerbilanz anders bewerten als in der Handelsbilanz (Nitzschke in: Blümich, § 21 UmwStG, Rn. 35).
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Beteiligungen K-GmbH | 5.000.000 EUR | an | Grundkapital | 50.000 EUR |
an | Kapitalrücklage | 4.950.000 EUR | ||
Steuerliche Schlussbilanz zum 31.12.22: Mit der steuerlichen Schlussbilanz in § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist bei unterjähriger Einbringung die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist (BFH 15.6.16, I R 69/15, BStBl II 17, 75, Rn. 17).
MERKE | Bei Einbringungen nach § 21 UmwStG ist die steuerliche Rückwirkung i. S. v. § 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG von bis zu acht Monaten nicht vorgesehen. |
Um in der Steuerbilanz bei von der Handelsbilanz abweichendem Ansatz der eingebrachten Beteiligung dasselbe Kapital wie in der Handelsbilanz ausweisen zu können und gleichzeitig einen Ausgleich von Aktiva und Passiva auch in der Steuerbilanz herbeizuführen, wird die Ansicht vertreten, dass in der Steuerbilanz i. H. v. des Differenzbetrags ein sog. Korrektur- oder Ausgleichsposten aufzunehmen sei (Patt in: Dötsch/Pung/Patt/Möhlenbrock, UmwStG, § 20, Rn. 210). Es soll sich lt. Finanzverwaltung um einen sog. Luftposten handeln, dessen Bildung sowie zukünftige Veränderung den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflusst (BMF 11.11.11, BStBL. 2011, 1314, Rn. 20.27). Er löst sich erfolgsneutral auf durch die AfA der unterschiedlich bewerteten Wirtschaftsgüter oder durch deren Veräußerung (BMF a. a. O., Rn. 20.20).
Behrens (Haritz/Menner/Bilitewski, § 21 UmwStG, Rz. 203) vertritt die Auffassung, dass die aufnehmende Gesellschaft in ihrer Darstellung wegen der Aufgabe der Maßgeblichkeit frei sei, wie sie es darstelle (Patt in: Dötsch/Pung/Patt/Möhlenbrock, § 20 UmwStG, Rz. 210). Letztendlich ist es also eine Darstellungsfrage:
- 1. Entweder das handelsrechtliche EK wird auch steuerlich so übernommen und auf der Aktivseite erscheint ein Ausgleichsposten oder
- 2. das handelsrechtliche EK wird vermindert und kein Luftposten gebildet.
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Aktiva | Passiva | ||
Beteiligung K-GmbH | 100.000 EUR | Grundkapital | 50.0000 EUR |
Bankguthaben | 200.000 EUR | Kapitalrücklage | 4.950.000 EUR |
Ausgleichsposten | 4.900.000 EUR | Schulden | 200.000 EUR |
Summe | 5.200.000 EUR | Summe | 5.200.000 EUR |
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Aktiva | Passiva | ||
Beteiligung K-GmbH | 100.000 EUR | Grundkapital | 50.000 EUR |
Bankguthaben | 200.000 EUR | Kapitalrücklage | 50.000 EUR |
Ausgleichsposten | 0 EUR | Schulden | 200.000 EUR |
Summe | 300.000 EUR | Summe | 300.000 EUR |
Ein vergleichbarer Fall kann sich ergeben, wenn der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens geringer ist als das bei einer Neugründung einer Kapitalgesellschaft aufzubringende Mindeststammkapital (z. B. 25.000 EUR bei einer GmbH nach § 5 Abs. 1 GmbHG).
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Z möchte sein Einzelunternehmen, eine Gaststätte mit Hotelbetrieb in Berchtesgaden (Buchwert 20.000 EUR, gemeiner Wert 200.000 EUR), in der Rechtsform einer GmbH fortführen und in diesem Zusammenhang das Einzelunternehmen gegen Sacheinlage einbringen. Es sollen keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Der entsprechende Antrag wurde von der GmbH gestellt. |
Lösung: Handelsrechtlich müssen mindestens 5.000 EUR stille Reserven im Rahmen der Sacheinlage aufgedeckt werden. Ungeachtet des handelsrechtlichen Wertansatzes können gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG steuerlich die Buchwerte i. H. v. 20.000 EUR fortgeführt werden. In Höhe von 5.000 EUR ist in diesem Fall in der Steuerbilanz der GmbH ein aktiver Ausgleichsposten auszuweisen. |
3. Wertansatz Steuerbilanz höher als Handelsbilanz
3.1 Sachverhalt
Eine in Hamburg ansässige Großhandelsgesellschaft für Elektronikartikel in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG (nachfolgend U-KG) weist zum 31.12.21 folgendes Bilanzbild aus:
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Aktiva | Passiva | ||
Anlagevermögen | Kommanditkapital M | 250.000 EUR | |
Grundstücke u. Bauten | 510.000 EUR | Kommanditkapital B | 100.000 EUR |
Betriebsausstattung (BGA) | 30.000 EUR | Verlustsonderkonto | ‒ 300.000 EUR |
Darlehensforderungen | 100.000 EUR | Kapitalrücklage | 400.000 EUR |
Darlehenskonto M | 280.000 EUR | ||
Umlaufvermögen | Darlehenskonto B | 80.000 EUR | |
Forderungen, Geldmittel | 650.000 EUR | Verbindlichkeiten | 480.000 EUR |
Summe | 1.290.000 EUR | Summe | 1.290.000 EUR |
Die Bilanz zum 31.12.21 nach gemeinen Werten stellt sich wie folgt dar: | |||
Anlagevermögen | Kommanditkapital M | 250.000 EUR | |
Grundstücke u. Bauten | 560.000 EUR | Kommanditkapital B | 100.000 EUR |
Firmenwert | 300.000 EUR | Verlustsonderkonto | ‒ 300.000 EUR |
Betriebsausstattung (BGA) | 30.000 EUR | Kapitalrücklage | 400.000 EUR |
Darlehensforderungen | 100.000 EUR | Darlehenskonto M | 280.000 EUR |
Umlaufvermögen | Darlehenskonto B | 80.000 EUR | |
Forderungen, Geldmittel | 650.000 EUR | Verbindlichkeiten | 480.000 EUR |
Passiver Ausgleichsposten | 350.000 EUR | ||
Summe | 1.640.000 EUR | Summe | 1.640.000 EUR |
Aufgrund diverser Umstrukturierungen laufen die Geschäfte erst seit zwei bis drei Jahren gut; aus der Vergangenheit bestehen daher immer noch Verlustvorträge wie folgt:
- Gewerbesteuer (§ 10a GewStG): 390.000 EUR
- Verrechenbare Verluste i. S. v. § 15a Abs. 2 EStG: 300.000 EUR
Kommanditisten sind (keine natürlichen Personen):
- Maier-GmbH (M) mit einer Kommanditeinlage von 250.000 EUR
- Beck-GmbH & Co. KG (B) mit einer Kommanditeinlage von 100.000 EUR
An der nicht an der KG beteiligten Komplementär-GmbH sind die Kommanditisten entsprechend ihrer Quote beteiligt. Die Anteile sind im Sonder-BV II der KG bilanziert. Die GmbH & Co. KG soll mit handelsrechtlicher Rückwirkung zum 1.1.22 zur Aufnahme auf die U-GmbH verschmolzen werden (§§ 4 ff. UmwG). Die Kommanditisten erhalten lt. Beschluss im Wege einer Kapitalerhöhung Anteile von insgesamt 25.000 EUR. Die Differenz von 425.000 EUR soll als Agio in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB eingestellt werden (vgl. IDW RS HFA 42, Rn. 68). Bare Zuzahlungen sollen nicht geleistet werden.
Übersicht / Motivation für den höheren Wertansatz in der Steuerbilanz |
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Der Firmenwert ist aufgrund einer Ertragswertberechnung (§§ 199 ff. BewG) ermittelt worden. Die stillen Reserven beim Grundstück stecken im Grund- und Boden. Die GmbH-Anteile im Sonder-BV II werden per separatem Übertragungsvertrag in die GmbH eingebracht (ist wichtig, soll hier aber keine Rolle spielen!).
3.2 Handelsrechtliche Bilanzierung
§ 24 UmwG regelt, mit welchen Werten der übernehmende Rechtsträger das übergehende Vermögen in seiner Bilanz anzusetzen hat. Grds. handelt es sich um einen Anschaffungsvorgang (Tausch), sodass im Beispielsfall die aufnehmende GmbH die Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen hat. Die Höhe bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung für die verschmolzene KG. Daneben räumt die Norm das Wahlrecht ein, dass als Anschaffungskosten i. S. d. § 253 Abs. HGB auch die Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers angesetzt werden können. Diese gelten als fiktive Anschaffungskosten. Die Buchung der Verschmelzung erfolgt als laufender Vorgang in der Buchführung der GmbH (allerdings mit den Buchwerten der KG-Bilanz zum 1.1.22, die der Schlussbilanz zum 31.12.21 entsprechen).
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Grundstücke u. Bauten | 510.000 EUR | an | Stammkapital | 25.000 EUR |
BGA | 30.000 EUR | Kapitalrücklage | 425.000 EUR | |
Darlehensforderungen | 100.000 EUR | Darlehenskonto M | 280.000 EUR | |
Vd. Umlaufvermögen | 650.000 EUR | Darlehenskonto B | 80.000 EUR | |
Verbindlichkeiten | 480.000 EUR | |||
Die laufenden Geschäftsvorfälle der GmbH & Co. KG bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister werden in der Buchhaltung auf die GmbH übertragen, weil diese mit schuldrechtlicher Wirkung das Vermögen der KG bereits zum 1.1.22 übernimmt. Der zivilrechtliche Eigentumsübergang erfolgt hingegen erst mit Eintragung der Umwandlung im Handelsregister.
3.3 Steuerlicher Wertansatz und Bilanzierung
Steuerlich gilt die Verschmelzung als Einbringung der Mitunternehmeranteile in die GmbH gem. § 20 UmwStG. Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der 31.12.21 (vgl. § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG).
Grundsätzlich hat die GmbH als übernehmender Rechtsträger das Betriebsvermögen der umgewandelten GmbH & Co. KG in ihrer Übernahmebilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Auf Antrag der übernehmenden GmbH könnte der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Davon soll jedoch kein Gebrauch gemacht werden, sodass in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.21 das Betriebsvermögen der KG mit den gemeinen Werten angesetzt wird. Handelsrechtlich sollen die Buchwerte fortgeführt werden. Da wiederum keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht, ist diese Vorgehensweise ‒ wie bereits oben erwähnt ‒ problemlos möglich. Es ergibt sich folgendes Bilanzbild in der Steuerbilanz der GmbH:
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Aktiva | Passiva | ||
Anlagevermögen | Kommanditkapital M | 250.000 EUR | |
Grundstücke u. Bauten | 560.000 EUR | Kommanditkapital B | 100.000 EUR |
Firmenwert | 300.000 EUR | Verlustsonderkonto | ‒ 300.000 EUR |
Betriebsausstattung (BGA) | 30.000 EUR | Kapitalrücklage | 400.000 EUR |
Darlehensforderungen | 100.000 EUR | Darlehenskonto M | 280.000 EUR |
Umlaufvermögen | Darlehenskonto B | 80.000 EUR | |
Forderungen, Geldmittel | 650.000 EUR | Verbindlichkeiten | 480.000 EUR |
Passiver Ausgleichsposten | 350.000 EUR | ||
Summe | 1.640.000 EUR | Summe | 1.640.000 EUR |
Auch hier ist es sinnvoll, die bilanzielle Darstellung mit einem Ausgleichs- oder Luftposten zu unterstützen. Aufgrund der steuerlichen Wertverknüpfung zwischen Wertansatz bei der GmbH und Bewertung bei den einbringenden Kommanditisten, ist der Einbringungsgewinn als Differenz zwischen dem gemeinen Wert des jeweiligen KG-Anteils und dem jeweiligen steuerlichen Kapitalkonto zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn ist prinzipiell nach §§ 16, 34 EStG begünstigt (vgl. § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG). Der Wertansatz spiegelt auch die Anschaffungskosten an den Anteilen der GmbH wider. Es ergeben sich somit nach den Anteilsquoten folgende Einbringungsgewinne:
- Kommanditist M: 250.000 EUR (Körperschaftsteuer)
- Kommanditist B: 100.000 EUR (Einkommensteuer)
Dieser Gewinn ist auch im Gewerbeertrag der GmbH & Co. KG zu erfassen, da § 7 S. 2 GewStG nicht gilt (keine unmittelbar beteiligten natürlichen Personen).
3.4 Steuerliche Verlustvorträge
Gewerbesteuerliche Verlustvorträge eines Personenunternehmens gehen bei einer Verschmelzung unter. Verrechenbare Verluste i. S. d. § 15a EStG gehen ebenfalls unter; diese können nur mit einem Einbringungsgewinn verrechnet werden (BFH 20.12.17, I B 91/07, BFH/NV 08,619). Damit diese nicht (vollständig) untergehen, wurde aufgrund des Bewertungsansatzes in der GmbH ein Einbringungsgewinn angesetzt.
MERKE | Sowohl gewerbesteuerlich als auch einkommensteuerlich (i. S. d. § 15a EStG) können bei Umwandlungen durch den Ansatz der gemeinen Werte/Zwischenwerte steuerliche Verlustvorträge genutzt werden, bevor diese untergehen! |
Verbrauch Verlustvorträge:
- a) Gewerbesteuer: 350.000 EUR
- b) § 15a EStG: 300.000 EUR
Beachten Sie | Der nicht verbrauchte gewerbesteuerliche Verlustvortrag geht unter. Einkommensteuerlich müssen die Kommanditisten noch 50.000 EUR als Einbringungsgewinn versteuern (ggf. soweit natürliche Personen mittelbar beteiligt sind, tarifbegünstigt i. S. v. §§ 16, 34 EStG). Dieser Gewinn entsteht zum steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.21).
3.5 Sonderproblem § 2 Abs. 4 UmwStG
§ 2 Abs. 4 UmwStG enthält eine Verlustnutzungsbeschränkung. Damit soll verhindert werden, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1, 2 UmwStG gestalterisch eine Verlustnutzung (einschließlich des Erhalts eines Zins- oder eines EBITDA-Vortrags) erreicht werden kann. Voraussetzung für die Verlustnutzung ist, dass diese auch ohne die steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1, 2 UmwStG möglich gewesen wäre. Dabei kommt es nicht darauf an, ob z. B. im Fall des § 8c KStG ein schädlicher Beteiligungserwerb vor dem Umwandlungsbeschluss oder im Zeitraum nach dem Umwandlungsbeschluss bis zur Eintragung erfolgt. Übersetzt bedeutet dies, dass die steuerlichen Verlustvorträge der GmbH & Co. KG einschließlich ihrer Gesellschafter auch dann noch Bestand hätten, wenn der Zeitpunkt der steuerlichen Übertragung in 2022 (also ohne Rückwirkung) erfolgen würde.
Nach h. M. sind damit im Rückwirkungszeitraum schädliche Anteilseignerwechsel i. S. d. § 8c KStG gemeint. Dies ist hier nicht relevant. Ob sich die Regelung auch auf gewerbesteuerliche Verlustvorträge erstreckt, ist fraglich (Dötsch in: Dötsch/Pung/Patt, § 2 UmwStG, Rz. 95). Da es aber im Rückwirkungszeitraum keine Gesellschafterwechsel auf Ebene der GmbH & Co. KG gab, dürfte es hier keine Probleme geben.
Weiterführender Hinweis
- Zur Erfassung latenter Steuern bei Abweichungen zwischen handelsrechtlicher und steuerlichen Wertansätzen anlässlich einer Einbringung bzw. Umwandlung vgl. Schwelik, GmbHR 09, 1307, Kastrup/Middendorp, BB 10, 815.
