30.04.2013 · Fachbeitrag · Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer

Die Abfindung von Pensionszusagen: Schuldbefreiung mittels Kapitalisierung

von Jürgen Pradl, Gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding

| Hat eine GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, die die Zahlung einer lebenslangen Rente vorsieht, so übernimmt sie damit das sog. Langlebigkeitsrisiko. Ein Pulverfass, dem sich viele GmbH`s vor dem Hintergrund einer kontinuierlich steigenden Lebenserwartung entziehen möchten. Inwieweit die Abfindung einer Pensionszusage dazu geeignet ist, die GmbH von dieser Versorgungsschuld zu befreien, wird nachfolgend analysiert. |

1. Sachverhalt

Im Jahre 1982 wurde die D-Services GmbH von ihrem 100%igen Gesellschafter Dieter Dreher (DD) gegründet. Fünf Jahre später hat die GmbH dem damals 40-jährigen DD eine unmittelbare Pensionszusage mit folgendem Inhalt erteilt:

Vereinbartes Pensionsalter	65. Lebensjahr (Lj.)
Alters- und BU-Rente	mtl. 3.000 EUR
Hinterbliebenenrente	mtl. 1.800 EUR

Zur Finanzierung der übernommenen Pensionsverpflichtung hat die GmbH im Jahr der Erteilung der Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung (RDV) abgeschlossen. Da DD mittlerweile des 65. Lebensjahr erreicht hat, ist die RDV fällig geworden. Ein Gutachten zur rechtlichen und wirtschaftlichen Lage der Pensionszusage bringt folgende Eckdaten zum Vorschein (hinsichtlich der weiteren Details des Musterfalls siehe GStB 13, 136):

Ergebnis der Bilanzanalysen
	Steuerbilanz	Handelsbilanz
Aktuelle Lage
Teilwert per 31.12.12	436.577 EUR	474.939 EUR
Aktivwert und Ablaufleistung der RDV	300.000 EUR	300.000 EUR
Rückdeckungsquote per 31.12.12	68,76 %	63,17 %

Da DD die Gesellschaft für eine Nachfolgeregelung von der Versorgungsschuld befreien möchte, denkt er darüber nach, eine Abfindung in Höhe der Ablaufleistung der RDV zu zahlen. Im Zusammenhang mit einer möglichen Abfindung richtet er an seine Berater folgende Fragen:

Was versteht man unter einer Abfindung?

Worin unterscheidet sich eine Abfindung von einem Kapitalwahlrecht?

Wann ist eine Abfindung rechtlich zulässig?

Wie ist eine Abfindung steuerrechtlich zu behandeln?

Wie ermittelt sich die Höhe des Abfindungsbetrags?

Könnte eine Abfindung auch bei einer Liquidation durchgeführt werden?

2. Lösung

2.1 Was versteht man unter einer Abfindung?

Der Abfindungsvorgang kann sowohl aus wirtschaftlicher als auch aus rein juristischer Sicht beurteilt werden:

2.1.1 Wirtschaftliche Betrachtung des Abfindungsvorgangs

Aus rein wirtschaftlicher Sicht, wird der Pensionsanspruch des Versorgungsberechtigten mit der Abfindung durch die Zahlung einer einmaligen wertgleichen Kapitalleistung(die Wertgleichheit des Abfindungsbetrags vorausgesetzt) erfüllt, ohne wertmäßig in die Höhe des verdienten Anspruchs einzugreifen. Die Abfindung wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage zurück, sondern stellt einen punktuellen Vorgang dar, mit dem das Dauerschuldverhältnis der Pensionszusage für die Zukunft an veränderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen angepasst wird. Dem Versorgungsberechtigten wird hierbei nicht mehr gewährt, als er aufgrund des erworbenen Pensionsanspruchs beanspruchen kann.

Hinweis | Diese Form der Betrachtung wurde sowohl vom FG Köln (17.3.05, 13 K 1531/03, DStRE 05, 708) als auch vom FG Münster (23.3.09, 9 K 319/02, DStRE 09, 1504) der steuerrechtlichen Beurteilung des Abfindungsvorgangs zu Grunde gelegt.

2.1.2 Juristische Betrachtung des Abfindungsvorgangs

Aus juristischer Sicht stellt sich der Abfindungsvorgang hingegen wie folgt dar (so BGH 15.7.02, II ZR 192/00, ZIP 02, 1701): „Unter Abfindung im Sinne des § 3 BetrAVG ist ein Vertrag zu verstehen, durch den

der Anwartschaftsberechtigte auf seine Anwartschaft verzichtet und

sich der Arbeitgeber verpflichtet, dafür eine Entschädigung zu zahlen.”

Der BGH geht also davon aus, dass die Abfindung als Entschädigung für den Verzicht des Versorgungsberechtigten auf seine Anwartschaft auf Zahlung einer lebenslangen Altersrente gewährt wird.

Auch der BFH hat die juristische Form des Abfindungsvorgangs aufgegriffen und seiner steuerrechtlichen Würdigung zu Grunde gelegt (BFH 14.3.06, I R 38/05, DStR 06, 1172). Allerdings geht er noch einen Schritt weiter, denn aus Sicht des 1. Senats des BFH sind die beiden Rechtsgeschäfte, die mit einem Abfindungsvorgang einhergehen (Verzicht und Entschädigungszahlung) aufgrund ihrer wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung getrennt voneinander zu würdigen (siehe 2.4).

2.2 Worin unterscheidet sich eine Abfindung von einem Kapitalwahlrecht?

Eine Pensionszusage kann auch derart gestaltet werden, dass sie wahlweise eine Zusage auf eine lebenslange Rente oder auf eine wertgleiche einmalige Kapitalleistung vorsieht. Leider wird das Kapitalwahlrecht sehr oft mit der Kapitalabfindung verwechselt. Der zivilrechtliche Charakter der beiden Wege ist jedoch deutlich zu unterscheiden:

Das Kapitalwahlrecht ist ein Gestaltungsrecht, das gleichwertig neben die Rentenleistung tritt. Es führt somit zu einer Erweiterung des Schuldverhältnisses und ermöglicht die wahlweise Erfüllung der Versorgungsverpflichtung. Während der Anwartschaftsphase bleibt es i.d.R. offen, über welchen Weg das Versorgungsversprechen letztlich vom Versorgungsträger erfüllt wird. Mit der Erbringung der einmaligen Kapitalleistung wird somit die originäre Versorgungsverpflichtung in Ausübung des eingeräumten Wahlrechtes erfüllt. Die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung erfolgt daher innerhalb eines Rechtsgeschäftes.

Im Gegensatz dazu ist die Kapitalabfindung nicht Gegenstand des originären Schuldversprechens. In der Anwartschaftsphase gehen die Vertragsparteien grundsätzlich von einer rentenförmigen Erfüllung der Versorgungszusage aus. Bei der Abfindung wird die einmalige Kapitalleistung ersatzweise anstelle der ursprünglich vereinbarten lebenslangen Rente erbracht (siehe hierzu auch BGH 15.7.02, II ZR 192/00, ZIP 02, 1701).

GESTALTUNGSHINWEIS | Die wahlweise Zusage i. S. des § 262 BGB verfügt somit über ein hohes Maß an Flexibilität. Sie ermöglicht sowohl die Zahlung einer lebenslangen Rente als auch die einmalige Kapitalisierung als auch die teilweise Zahlung einer Rente und einer Kapitalleistung. Über das Erfüllungsszenario ist erst bei Eintritt des Versorgungsfalls anhand der zu diesem Zeitpunkt vorherrschenden Verhältnisse zu entscheiden. Ein Kapitalwahlrecht rechnet heutzutage somit zu den essentiellen Bestandteilen einer zeitgemäßen Pensionszusage.

2.3 Wann ist eine Abfindung rechtlich zulässig?

Soll die einem GmbH-Geschäftsführer gegenüber erteilte Pensionszusage mittels Abfindungszahlung abgegolten werden, muss zwingend im Vorfeld die Anwendbarkeit des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) auf diese Pensionszusage geprüft werden. Unterliegt die Pensionszusage sowohl dem sachlichen als auch dem persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG (Fremdgeschäftsführer, minderbeteiligter Geschäftsführer), so kann eine Abfindung nur innerhalb der von § 3 BetrAVG vorgegebenen Grenzen erfolgen.

Gesetzlich unverfallbare Anwartschaften sind hiernach praktisch nur noch innerhalb eines laufenden Arbeitsverhältnisses uneingeschränkt abfindungsfähig. Und dies auch nur dann, wenn sie nicht in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses stehen. Darüber hinaus sind nur noch sog. Kleinstanwartschaften bzw. -renten abfindungsfähig. Die Abfindungsgrenze wurde vom Gesetzgeber bei 1 % der monatlichen Bezugsgröße gemäß § 18 SGB IV angesiedelt. Somit dürfen Versorgungsanwartschaften und laufende Rentenleistungen nur noch abgefunden werden, wenn sie monatlich rund 25 EUR nicht übersteigen. Dies entspricht praktisch einem Abfindungsverbot.

Wichtig | Eine Abfindung, die im Rahmen eines fortgesetzten Beschäftigungsverhältnisses vereinbart wird, wird jedoch nicht vom Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG erfasst.

PRAXISHINWEIS | In den Fällen, in denen die Pensionszusage an den GmbH-Geschäftsführer infolge dessen Unternehmerstellung nicht in den Geltungsbereich des BetrAVG fällt, sind die o.g. Einschränkungen für die Abfindung bedeutungslos. Sollte jedoch fatalerweise die Anwendung des BetrAVG individualvertraglich vereinbart worden sein (z.B. über eine Generalklausel, die erklärt, dass im Übrigen die Bestimmungen des BetrAVG auf die Pensionszusage Anwendung finden), so gilt das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG auch für die Pensionszusage eines Unternehmers.

Hinweis | Wird eine Abfindung entgegen der Regelung des § 3 BetrAVG gezahlt, dürfte sowohl die schuldrechtliche Vereinbarung über die Abfindung als auch das Erfüllungsgeschäft in Form der Zahlung nichtig sein (§ 134 BGB).

2.4 Wie ist eine Abfindung steuerrechtlich zu behandeln?

Die steuerrechtliche Behandlung einer Abfindung hängt im Wesentlichen davon ab, ob die Abfindung betrieblich veranlasst ist. Aus Sicht des BFH führt eine gesellschaftlich veranlasste Abfindungszahlung zur Aufteilung des Abfindungsvorgangs in zwei zu trennende Geschäftsvorfälle (siehe BFH 14.3.06, I R 38/05, DStR 06, 1172):

1.Entschädigungsloser Verzicht auf die Pensionszusage

2.Abfindung durch Zahlung oder Vermögensübertragung.

MERKE | Der angenommene Verzicht führt zu einer verdeckten Einlage und die Abfindung (im Urteilsfall erbracht durch die Übertragung der RDV) führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

2.4.1 Rechtsfolgen einer betrieblich veranlassten Abfindung

2.4.1.1 Auswirkungen bei der GmbH

Für die Handelsbilanz bestimmt § 249 Abs. 2 S. 2 HGB, dass eine Pensionsrückstellung nur aufgelöst werden darf, soweit der Grund für ihre Bildung entfallen ist. Der gleiche Grundsatz gilt auch für die Steuerbilanz (R 6a Abs. 21 S. 1 EStR).

Durch die Abfindungszahlung wird die Gesellschaft von der Pensionsverpflichtung endgültig befreit. Die GmbH hat demzufolge die bisher passivierte Pensionsrückstellung in ihren Bilanzen nach HGB und EStG insoweit gewinnerhöhend aufzulösen, als sie auf die aufgegebenen Versorgungsanwartschaften entfällt. Die Zahlung ist als Personalaufwand zu verbuchen. Sie rechnet in voller Höhe zu den abziehbaren Betriebsausgaben der GmbH (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine steuerneutrale Abfindung ergibt sich nur in den Fällen, in denen laufende Versorgungsleistungen in Höhe des Barwertes gemäß § 6a EStG abgefunden werden.

Im Falle der Abfindung von Versorgungsanwartschaften wird sich selbst dann eine Ergebnisauswirkung ergeben, wenn für die Ermittlung der Abfindung der steuerliche Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaften gemäß § 6a EStG maßgebend ist. Liegt der Anwartschaftsbarwert unter dem bisherigen Teilwert, so ergibt sich in Höhe der Differenz ein außerordentlicher Ertrag in der GmbH. Liegt der Abfindungsbetrag über dem steuerlichen Teilwert, so ergibt sich ein entsprechender außerordentlicher Aufwand.

2.4.1.2 Auswirkungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Rentenzahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf), die die GmbH aufgrund einer unmittelbaren Pensionszusage zu leisten hat, rechnen bei diesem zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit i.S.d. § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG (BMF 31.3.10, IV C 3 - S 222/09/10041, IV C 5 - S 2333/07/0003, Rn. 327).

Die Abfindung einer Pensionszusage ist als eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu behandeln, für die die sog. Fünftelungsregelung greift (BMF 31.3.10, IV C 3 - S 2222/09/10041, IV C 5 - S 2333/07/0003, Rz. 328).

2.4.1.3 Betriebliche Veranlassung

Leider wird die Frage der betrieblichen Veranlassung einer Abfindung bundesweit uneinheitlich beurteilt. So ist z.B. im Falle einer Abfindung, die im Zusammenhang mit dem Verkauf der GmbH-Anteile erfolgen soll, ungeklärt, ob der Abfindungsvorgang nicht doch vordergründig durch den Verkauf der Gesellschaftsanteile stattfindet und er somit durch die Gesellschafterstellung veranlasst wird. Die Finanzgerichtsbarkeit hat zuletzt in zwei Entscheidungen hierzu Stellung genommen:

Das FG Münster (23.3.09, 9 K 319/02, DStRE 09, 1504) hat im Falle zweier jeweils zu 50 % beteiligter GGf, deren Pensionszusage im Zuge der Veräußerung der GmbH-Anteile auf Druck des Erwerbers hin abgefunden wurden, eine betriebliche Veranlassung angenommen. Die GGf waren nach Beurteilung des FG als beherrschende im steuerrechtlichen Sinne und als Unternehmer im arbeitsrechtlichen Sinne zu beurteilen.

In 2010 hat dann der BFH zur betrieblichen Veranlassung einer Abfindung an einen nicht beherrschenden GGf wie folgt Stellung genommen (BFH 28.4.10, I R 78/08, DB 10, 1617): „Die Abfindung oder die entgeltliche Ablösung einer Pensionszusage, um dadurch den Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH zu ermöglichen, ist jedenfalls dann regelmäßig nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Gesellschafters stehen.“

Damit hat der BFH im Falle eines nicht beherrschenden GGf eine Abfindung unter folgenden Voraussetzungen als betrieblich veranlasst anerkannt:

a)Die Abfindung erfolgt zur Ermöglichung des Verkaufs und

b)die Leistungen stehen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses.

Beachten Sie | Die Fallkonstellation in dem o.a. Urteil war allerdings eine besondere. Bei den Versorgungsberechtigten handelte es sich zwar um nicht beherrschende GGf im Sinne des Steuerrechts. Im arbeitsrechtlichen Sinne waren sie jedoch auf Grund der dort geltenden Zusammenrechnungstheorie als Unternehmer zu beurteilen, sodass die betreffenden Pensionszusagen nicht in den Geltungsbereich des BetrAVGs gefallen waren. In diesem Zusammenhang hat der BFH Folgendes klargestellt:

MERKE | Die Feststellung, dass die GGf tatsächlich gleich gelagerte Interessen verfolgen, ist im arbeitsrechtlichen Sinne nicht erforderlich. Insoweit hat der BFH damit anerkannt, dass sich die Voraussetzungen, unter denen das Betriebsrentengesetz eine Gesellschafter-Geschäftsführergruppe als beherrschend beurteilt, grundsätzlich von denjenigen unterscheiden, die der Senat bei der Prüfung, ob eine vGA vorliegt, an eine beherrschende Gesellschaftergruppe zu stellen hat. Wäre die Zusage stattdessen in den Geltungsbereich des BetrAVG gefallen, hätte eine Abfindung, die im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis gewährt worden wäre, gegen das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG verstoßen und wäre nach § 134 BGB nichtig gewesen.

2.4.2 Rechtsfolgen einer gesellschaftlich veranlassten Abfindung

M.E. kann es dann nicht zu einer gesellschaftlich veranlassten Abfindung kommen, wenn die Pensionszusage selbst bisher sämtliche Kriterien der betrieblichen Veranlassung erfüllt hat. Eine gesellschaftlich motivierte Abfindung wäre dann nur noch in dem Ausnahmefall anzunehmen, in dem die Pensionszusage bisher schon als gesellschaftlich veranlasst zu beurteilen war. Da der BFH hierzu jedoch eine konträre Rechtsauffassung vertreten hat, wird im Folgenden auf die Rechtsfolgen der Entscheidung und deren wirtschaftliche Auswirkungen eingegangen (BFH 14.3.06, I R 38/05, DStR 06, 1172).

2.4.2.1 Auswirkungen bei der GmbH

Durch den Verzicht auf die Pensionszusage wird die Gesellschaft von der Pensionsverpflichtung endgültig befreit. Die GmbH hat demzufolge die bisher passivierte Pensionsrückstellung in ihren Bilanzen nach HGB und EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Da im Zusammenhang mit dem angenommenen entschädigungslosen Verzicht eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft entstanden ist, ist das Ergebnis der GmbH nach § 4 Abs. 1 S. 5 EStG außerhalb der Bilanz durch eine Absetzung in Höhe des Teilwerts der verdeckten Einlage (Wiederbeschaffungswert) wieder zu korrigieren (vgl. BFH 9.6.97, GrS 1/94, BStBl 98 II, 307).

Der Verzicht auf eine Pensionszusage führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die handelsrechtlich als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch einen Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlass im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Die verdeckte Einlage führt somit außerbilanziell zu einer Reduzierung des steuerpflichtigen Gewinns der GmbH. Da die Abfindung ebenfalls als gesellschaftlich veranlasst beurteilt wird, liegt insoweit eine vGA vor, die den Gewinn der Körperschaft nicht mindern darf.

Bilanztechnisch ist der Steuerbilanzgewinn der tatsächlichen, von der Körperschaft unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufgestellten Steuerbilanz mit dem Bilanzgewinn einer (fiktiven) Steuerbilanz zu vergleichen und um die auf einer vGA beruhenden Abweichungen - außerhalb der Bilanz - zu erhöhen. Die erforderliche Korrektur hat in dem Zeitpunkt und in der Höhe zu erfolgen, in dem der Bilanzgewinn und damit das Einkommen durch den Vorgang gemindert worden ist.

2.4.2.2 Auswirkungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Der vom BFH angenommene Verzicht auf die Pensionszusage führt beim betroffenen GGf zum fiktiven Zufluss von Arbeitslohn. Steuerpflichtig ist dabei der Teilwert der aufgegebenen Pensionsanwartschaften, der nach dem Wiederbeschaffungskostenprinzip zu ermitteln ist.

In Höhe der verdeckten Einlage (also i.H.d. Wiederbeschaffungswertes) ergeben sich nachträgliche Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil. Diese reduzieren im Falle der Veräußerung der GmbH-Anteile den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Da der Veräußerungsgewinn nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern ist, kann diese Steuerentlastung die vorherige Belastung aber nur teilweise ausgleichen. Es verbleibt selbst im Falle einer zeitnahen Veräußerung der GmbH-Anteile eine erhebliche steuerliche Belastung des Geschäftsführers, die dieser regelmäßig nur schwer verkraften kann.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 unterliegen Gewinnausschüttungen auf im Privatvermögen gehaltene GmbH-Anteile in vollem Umfang der Einkommensteuer, die dann in Form einer Abgeltungsteuer mit 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag von 1,375 % erhoben wird. Hierzu rechnen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ).

Auf Antrag des Geschäftsführers kann die vGA in seine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen werden. Das Jahressteuergesetz 2008 hat Gesellschaftern/Anteilseignern, die

zu mindestens 25 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind oder

zu mindestens zu 1 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und für sie beruflich tätig sind,

eine Option zum Teileinkünfteverfahren eingeräumt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Im Falle einer gesellschaftlich veranlassten Abfindung gilt es in den Fällen, in denen an der GmbH mehrere Gesellschafter beteiligt sind, auch schenkungsteuerrechtliche Aspekte zu beachten. Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.11 entsteht, fingiert § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine Schenkung zwischen dem an eine Kapitalgesellschaft Leistenden und der natürlichen Person oder Stiftung, die an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, und deren Anteile an der Gesellschaft durch die Leistung im gemeinen Wert steigen (koordinierter Ländererlass vom 14.3.12, BStBl I 12, 331).

Im Falle einer gesellschaftlich veranlassten Abfindung kommt es in unmittelbarem Zusammenhang mit der angenommenen verdeckten Einlage zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an den versorgungsberechtigten Gesellschafter. Folgt man der restriktiven Rechtsauffassung des BFH, dass die beiden Geschäftsvorfälle ertragsteuerlich getrennt voneinander zu würdigen sind, könnte man auch in Fällen mit mehreren Gesellschaftern zu dem Schluss kommen, dass dies auch im schenkungsteuerlichen Sinne zu zwei steuerbaren Rechtsgeschäften führt. Die verdeckte Einlage würde dann zu einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung an die Mitgesellschafter führen, während die Abfindung eine schenkungsteuerliche Zuwendung an den versorgungsberechtigten Gesellschafter darstellen würde.

Hinweis | Voraussetzung hierfür wäre jedoch, dass die Mitgesellschafter nicht ihrerseits eine wertgleiche verdeckte Einlage (z.B. durch einen Pensionsverzicht) erbringen und der Verzicht nach dem 13.12.11 stattfindet.

Der koordinierte Ländererlass vom 14.3.12 enthält in der TZ. 2.1.1 jedoch folgende Aussage: „Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit einer Einlage eine offene oder verdeckte Ausschüttung, ist regelmäßig der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Gegenstand einer Zuwendung des Einlegenden an die Ausschüttungsbegünstigten im Sinne einer Weiterleitung des eingelegten Vermögens an den jeweiligen Beschenkten (BFH 19.6.96 , BStBl II, 616).“

PRAXISHINWEIS | Danach würde nur insoweit eine steuerpflichtige Zuwendung erfolgen, als die Einlage in zeitlichem Zusammenhang an die anderen Gesellschafter ausgeschüttet wird. Dies ist bei der vorliegenden Konstellation jedoch nicht der Fall. Vielmehr erfolgt eine Ausschüttung ausschließlich an den einlegenden Gesellschafter. Vor diesem Hintergrund dürfte der Sonderfall der gesellschaftlich veranlassten Pensionsabfindung m.E. nicht zu einem schenkungsteuerpflichtigen Rechtsgeschäft führen.

2.5 Wie ermittelt sich die Höhe des Abfindungsbetrags?

Ist die Abfindung in der vertraglichen Vereinbarung zur Pensionszusage sachgerecht geregelt (also unter Angabe der Rechnungsgrundlagen), so besteht der zivilrechtliche Anspruch in Höhe der vertraglich vereinbarten Einmalleistung. Ist dies nicht der Fall, so ist der zivilrechtliche Anspruch in der Abfindungsvereinbarung festzulegen. Die tatsächliche Höhe der Einmalleistung wird dabei über die zu bestimmenden Rechnungsgrundlagen gesteuert.

Ob die vereinbarte Abfindung dem Gebot der Wertgleichheit entspricht, ist anhand der unterschiedlichen Betrachtungsweisen zu beurteilen. Dabei ist zwischen einer wirtschaftlichen, betriebsrentenrechtlichen und steuerrechtlichen Betrachtung zu unterscheiden. Die Höhe der steuerrechtlich zulässigen Abfindung richtet sich weder nach der bisher gebildeten Pensionsrückstellung noch nach dem Rückkaufswert oder der Ablaufleistung der RDV, sondern einzig und allein nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen.

2.5.1 Wertgleichheit im steuerrechtlichen Sinne

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind Abfindungszahlungen dann im steuerlichen Sinne wertgleich, wenn vertraglich als Abfindungsbetrag der Barwert der künftigen Pensionsleistungen gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG vorgesehen ist (BMF 6.4.05, IV B 2 - S 2176 - 10/05, BStBl I 05, 619). Die Finanzverwaltung räumt damit der steuerrechtlichen Betrachtung den Vorrang vor der wirtschaftlichen Betrachtung ein. Auch räumt sie der Betrachtung aus Sicht der GmbH den Vorrang ein. Denn unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung zur Frage der Bewertung im Falle eines entschädigungslosen Verzichts hat dieser ja entschieden, dass der Wert der aufgegebenen Versorgungsanwartschaften aus Sicht des Versorgungsberechtigten eben nicht nach § 6a EStG, sondern nach allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätzen, im Zweifel nach dem sog. Wiederbeschaffungswert, zu ermitteln ist.

PRAXISHINWEIS | Somit dürfte eine Abfindung, die auf dem Barwert gemäß § 6a EStG fußt, von der Finanzverwaltung als wertgleich anerkannt werden. Dies deckt sich mit meinen Erfahrungen in der Praxis und wurde mir bei einer Vielzahl von Fällen im Rahmen von verbindlichen Auskünften bestätigt. Die Beteiligten werden diese Sichtweise begrüßen, da sie in der Regel an einer eher niedrigen Bewertung des Abfindungsbetrages interessiert sind.

Beachten Sieb | Der Höhe nach ist eine Abfindung nur dann betrieblich veranlasst, wenn die Gleichwertigkeit zwischen Abfindung und Pensionsanspruch gegeben ist. Ist dies nicht der Fall, kann dies - je nach Höhe der Abfindung - zu einem Teilverzicht oder auch zu einer vGA führen.

2.5.2 Abfindung zu niedrig: Teilverzicht

Bleibt die Abfindungszahlung unter dem Wert des Pensionsanspruchs, liegt insoweit ein Teilverzicht vor, der entsprechend der Rechtsprechung des GrS (BFH 9.6.97, GrS 1/94, BStBl II 98, 307) zu einem fiktiven Zufluss beim Geschäftsführer führt, den er mit seinem privaten Steuersatz zu versteuern hat, obwohl ihm tatsächlich gar keine Finanzmittel zufließen.

Hinweis | Laut BFH ist dieser Betrag unter Berücksichtigung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze zu ermitteln. Im Zweifel ist hiernach der sog. Wiederbeschaffungswert anzusetzen (BFH 15.10.97, I R 58/93, BStBl II 98, 305).

2.5.2.1 Abfindung gegen Übertragung der RDV

Das Problem eines Teilverzichts entsteht regelmäßig dann, wenn sich die Parteien darauf einigen, dass die Pensionszusage durch Übertragung der RDV erfüllt werden soll. Da der Zeitwert der RDV den Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.d.R. deutlich unterschreitet, führt diese Gestaltung auch dann, wenn sie als betrieblich veranlasst zu beurteilen ist, zu einer verdeckten Einlage in Höhe des nicht gedeckten Teilbetrags. Diese rechtliche Beurteilung wurde unlängst durch das FG Münster bestätigt (FG Münster 23.3.09, 9 K 319/02, DStRE 09, 1504).

2.5.2.2 Schenkungsteuerbarkeit einer disquotalen verdeckten Einlage

Im Falle einer disquotalen verdeckten Einlage ist darüber hinaus der schenkungsteuerrechtliche Aspekt zu betrachten. Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.11 entsteht, fingiert § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine Schenkung zwischen dem an eine Kapitalgesellschaft Leistenden und der natürlichen Person oder Stiftung, die an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, und deren Anteile an der Gesellschaft durch die Leistung im gemeinen Wert steigen (koordinierter Ländererlass vom 14.3.12, BStBl I 12, 331).

2.5.3 Abfindung zu hoch: vGA

Ist die Gleichwertigkeit zwischen Abfindung und Pensionsanspruch nicht gegeben und übersteigt die Abfindungszahlung den Wert des Pensionsanspruchs, liegt insoweit eine vGA vor, die den Gewinn der Körperschaft nicht mindern darf.

Auch im Falle einer disquotalen vGA ist der schenkungsteuerrechtliche Aspekt zu betrachten. Wird einem Mit-Gesellschafter, der neben weiteren Gesellschaftern an der GmbH beteiligt ist, eine überhöhte Abfindung gewährt und entsteht in diesem Zusammenhang eine vGA der Höhe nach, so kommt es zu einer steuerbaren Schenkung der Gesellschaft (Zuwendender) an seinen Gesellschafter (Zuwendungsempfänger).

Nach § 15 Abs. 4 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu demjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter zugrunde zu legen, durch den sie veranlasst ist; dies ist z.B. für die Bestimmung der Steuerklasse oder die Anwendung des § 14 ErbStG von Bedeutung. Sind die Mitgesellschafter nicht miteinander verwandt, so hat die Steuerermittlung unter Zugrundelegung der Steuerklasse III zu erfolgen (§ 15 Abs. 1 ErbStG). Nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG bleibt dabei ein Erwerb in Höhe von 20.000 EUR steuerfrei.

2.6 Könnte eine Abfindung auch bei einer Liquidation durchgeführt werden?

Im Falle einer Liquidation ist es rechtlich erforderlich, die GmbH von der Pensionsverpflichtung zu befreien. Einen Weg hierfür hat der Gesetzgeber im Rahmen der Sonderregelung des § 4 Abs. 4 BetrAVG geschaffen, der die schuldbefreiende Übertragung der Pensionszusage auf eine Lebensversicherungsgesellschaft oder einer Pensionskasse ermöglicht. Bei Übertragung auf eine Liquidationsversicherung wird die lebenslange Rente jedoch fortgeführt, was nicht immer im unmittelbaren Interesse des versorgungsberechtigten GGf liegen muss (vgl. im Einzelnen GStB 13, 136 ff.).

Als alternativer Lösungsansatz zur Liquidationsversicherung verbleibt einzig und allein die Abfindung der Pensionszusage. Nur über diesen Weg lässt sich noch die schuldrechtlich abschließende Befreiung der GmbH erreichen, ohne die Fortführung der rentenförmigen Versorgungsleistungen in Kauf nehmen zu müssen. Auch im Falle einer Liquidation der Gesellschaft stellt sich die Frage, ob eine in diesem Zusammenhang stattfindende Abfindung als betrieblich veranlasst zu beurteilen ist:

Diese Frage ist m.E. eindeutig zu bejahen. Hat sich die Gesellschafterversammlung einmal zur Liquidation entschlossen, bleibt nur noch die Wahl zwischen zwei Wegen, über die die Entpflichtung der GmbH herbeigeführt werden kann. Das Ergebnis dieser Abwägung ist immer betrieblich veranlasst und zwar unabhängig davon, ob die Zusage auf eine Lebensversicherung übertragen oder abgefunden wird. Dies muss auch im Falle eines beherrschenden GGf gelten. Hinsichtlich der Abfindung kann diese Aussage allerdings nur dann gelten, wenn diese nicht gegen das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG verstößt.

Wird die Pensionszusage im Zuge der Liquidation der Gesellschaft abgefunden, so gelten die unter der Tz. 2.4.1 gemachten Ausführungen entsprechend. Sollte die Pensionszusage unterfinanziert sein und sollte die GmbH nicht mehr in der Lage sein, eine wertgleiche Abfindung leisten zu können, so wird der versorgungsberechtigte GGf einen Teilverzicht leisten müssen. Da der aufzugebende Teil der Versorgungsanrechte dann nicht mehr werthaltig ist, wenn die GmbH sämtliche ihr noch zur Verfügung stehenden Mittel zur Abfindung heranzieht, kann in diesem Fall keine verdeckte Einlage und auch kein fiktiver Zufluss entstehen (siehe hierzu auch GStB 13, 141).

2.7 Das Ergebnis im Falle des DD

Unterstellt, die Abfindung wäre betrieblich veranlasst, würden sich bei einer Abfindung in Höhe der Ablaufleistung der RDV folgende Auswirkungen ergeben:

2.7.1 Betrieblich veranlasste Abfindung

Die Ablaufleistung der RDV beträgt aktuell 300.000 EUR. Da die Ablaufleistung den Barwert der künftigen Pensionsleistungen nur zu rund 70 % bedeckt, verzichtet DD in diesem Fall auf den Teil seiner erdienten Anwartschaften (30 %). Insoweit kommt es zu einem entschädigungslosen Verzicht (Teilverzicht) und zu einer verdeckten Einlage, die mit dem Wiederbeschaffungswert anzusetzen ist. Der Wiederbeschaffungswert - ermittelt anhand einer Einmalprämie in eine sofort beginnende Rentenversicherung - beläuft sich auf 256.758 EUR und ist von DD nach § 19 EStG zu versteuern. In derselben Höhe entstehen für DD nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Anteile. Da die verdeckte Einlage das steuerliche Betriebsergebnis der GmbH nicht beeinflussen darf, ist diese in Höhe des ermittelten Wiederbeschaffungswertes außerhalb der Steuerbilanz als Aufwand zu verbuchen.

Auswirkungen bei der D-Services GmbH
Gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung	+ 436.577 EUR
Abfindungszahlung (Ablaufleistung)	- 300.000 EUR
Aufwand (außerhalb der Steuerbilanz) i.H.d. Wiederbeschaffungswertes Einmalprämie sofort beginnende RV	- 256.758 EUR
Ergebnisveränderung GmbH in 2013	- 120.181 EUR
Steuerersparnis 30 %	36.054 EUR
Liquiditätsveränderung GmbH	36.054 EUR

Auswirkungen bei DD
		Liquidität
Abfindungszahlung (Ablaufleistung)	+ 300.000 EUR	+ 300.000 EUR
Fiktiver Zufluss i.H.d. Wiederbeschaffungswertes (Verzicht)	+ 256.758 EUR
steuerpflichtiger Arbeitslohn gem. § 19 EStG	556.758 EUR
private Steuerbelastung in 2013 ESt, SoliZ, KiSt (Spitzensteuerbelastung)		- 264.460 EUR
Netto-Abfindungsbetrag		35.540 EUR
nachträgliche AK GmbH-Anteil	256.758 EUR

2.7.2 Gesellschaftlich veranlasste Abfindung

Da DD nach der Fiktion der BFH-Rechtsprechung auf die volle Pensionszusage entschädigungslos verzichtet, kommt es zu einer verdeckten Einlage, die mit dem Wiederbeschaffungswert anzusetzen ist. Der Wiederbeschaffungswert - ermittelt anhand einer Einmalprämie in eine sofort beginnende Rentenversicherung - beläuft sich auf 855.860 EUR und ist von DD im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit zu versteuern. In derselben Höhe entstehen für DD nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Anteile. Da die verdeckte Einlage das steuerliche Betriebsergebnis der GmbH nicht beeinflussen darf, ist der Wiederbeschaffungswert außerhalb der Steuerbilanz als Aufwand zu verbuchen.

Die Abfindung in Höhe der Ablaufleistung der RDV beträgt 300.000 EUR. Da die Abfindung nach dem entschädigungslosen Verzicht als gesellschaftlich veranlasst zu beurteilen ist, kommt es zu einer vGA dem Grunde nach. Die Abfindung ist somit außerhalb der Steuerbilanz wieder dem Gewinn hinzuzurechnen. Die Auswirkungen bei der D-Services GmbH lassen sich wie folgt darstellen:

Auswirkungen bei der D-Services GmbH
Gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung	+ 436.577 EUR
Abfindungszahlung (Ablaufleistung)	-300.000 EUR
Aufwand (außerhalb der Steuerbilanz) i.H.d. Wiederbeschaffungswertes Einmalprämie sofort beginnende RV Ergebniskorrektur (außerhalb der Steuerbilanz)	- 855.860 EUR
durch verd. Gewinnausschüttung	+ 300.000 EUR
Ergebnisveränderung GmbH in 2013	- 419.283 EUR
Steuerersparnis	125.785 EUR
Liquiditätsveränderung GmbH	125.785 EUR

Auswirkungen bei DD
		Liquidität
Steuerpflichtiger Arbeitslohn gem. § 19 EStG i.H.d. Wiederbeschaffungskosten	+ 855.860 EUR
Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG i.H.d. Abfindungsbetrags	+ 300.000 EUR	+ 300.000 EUR
steuerpflichtige Einkünfte	1.155.860 EUR
private Steuerbelastung in 2013 ESt, SoliZ, KiSt (Spitzensteuerbelastung)	-406.533 EUR
Abgeltungsteuer (inkl. SoliZ u. KiSt)	-83.400 EUR
Gesamt-Steuerbelastung	-489.933 EUR	:- 489.933 EUR
Netto-Abfindungsbetrag		- 189.933 EUR
nachträgliche Anschaffungskosten GmbH-Anteil	855.860 EUR

Die steuerliche Behandlung des Sachverhaltes führt zu einem abartigen Ergebnis: Die Steuerzahlung des DD würde im Fall einer gesellschaftlich veranlassten Abfindung i.H.d. Ablaufleistung der RDV um rund 60 % höher ausfallen als die Abfindung selbst! Darüber hinaus fällt das Gesamtergebnis deutlich schlechter aus, als bei einer betrieblich veranlassten Abfindung.

GESTALTUNGSHINWEIS | Anders würde sich das Ergebnis nur dann darstellen, wenn die Abfindung im Zuge einer Veräußerung der GmbH-Anteile stattfinden würde. Dann würde nämlich die unangemessene Steuerbelastung teilweise kompensiert werden (entweder durch Reduzierung des steuerpflichtigen Veräußerungserlöses oder durch Verlust i. S. d. § 17 EStG). Dieser Sonderfall bedürfte dann einer gesonderten Betrachtung.

3. Zusammenfassung

Die Abfindung einer Pensionszusage ist wohl die einzige Gestaltung, die es ermöglicht, dass das aufgebaute Versorgungskapital ins Privatvermögen des Geschäftsführers transferiert und die GmbH vollständig von der übernommenen Versorgungsschuld befreit wird. Der Weg bis zur erfolgreichen Umsetzung des Modells gleicht jedoch einem anstrengenden Hindernislauf.

Eine gesellschaftlich veranlasste Abfindung, die nicht im Zusammenhang mit einem Verkauf der GmbH-Anteile stattfindet, führt definitiv zu einer Vermögensvernichtung, die es in jedem Falle zu vermeiden gilt. Eine Abfindungslösung bedarf daher im Vorfeld der Gestaltung einer sehr sorgfältigen Vorbereitung. So ist es erforderlich, die unterschiedlichen Wirkungen der einzelnen Modellvarianten unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles zu vergleichen.

In vielen Fällen wird es aufgrund der aktuell uneinheitlichen Handhabung durch die Finanzverwaltung erforderlich sein, sich die Gestaltung über eine verbindliche Auskunft bestätigen zu lassen. Dies gilt insbesondere für die betriebliche Veranlassung des Abfindungsvorgangs und die Wertgleichheit der einmaligen Kapitalleistung.

Wer die Kapitalisierung der Versorgungsanrechte bereits während der Anwartschaftsphase mit einplanen, den Problemen einer Abfindung aber aus dem Weg gehen möchte, der sollte seine vertragliche Vereinbarung zur Pensionszusage um ein sog. Kapitalwahlrecht erweitern.

Zum Autor | Jürgen Pradl ist gerichtlich zugelassener Rentenberater für die betriebliche Altersversorgung und geschäftsführender Gesellschafter der PENSIONS CONSULT PRADL GmbH, Kanzlei für Altersversorgung, juergen.pradl@pcp-kanzlei.de

Quelle: Ausgabe 05 / 2013 | Seite 168 | ID 39198110