19.07.2016 · IWW-Abrufnummer 187344
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 04.05.2016 – 3 K 915/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg
3 K 915/15
BFH VI R 22/16
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
xxx
wegen Einkommensteuer 2013
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg ohne mündliche Verhandlung am 4. Mai 2016 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg
Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290
Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München
Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München
Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201
Abkürzungen:
AO (Abgabenordnung), BFH (Bundesfinanzhof), BFHE (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs), BFH/NV (Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH), BStBl (Bundessteuerblatt), BVerfG (Bundesverfassungsgericht), EFG (Entscheidungen der Finanzgerichte), EStG (Einkommensteuergesetz), FGO (Finanzgerichtsordnung), GKG (Gerichtskostengesetz)
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist.
Beide Kläger sind seit Mai 2013 im C untergebracht. Der bestehende Haushalt der Kläger wurde mit Ablauf des 04.07.2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom 13.05.2014, dass die Klägerin nach der Krankenhausentlassung und einem ReHa-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage war, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Kläger ist pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.
Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2013 machten die Kläger unter Vorlage entsprechender Rechnungen die Kosten der Heimunterbringung mit Verpflegung und Pflegeleistungen abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen für beide Kläger in Höhe von 24.185 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung geltend. Die Kläger berechneten die Aufwendungen mit 27.571,75 € und zogen hiervon den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i.H.v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) ab.
Das Finanzamt setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 die Einkommensteuer auf 18.706 € fest. Das Finanzamt legte die Kosten der Heimunterbringung des Klägers i.H.v. 13.881 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages zugrunde. Die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin (10.304 €) wurden nicht als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, da ohne ein amtsärztliches Attest die krankheitsbedingte Notwendigkeit der Heimunterbringung nicht nachgewiesen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer auf 16.584 € herab. Es berücksichtigte zusätzlich die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages. Das Finanzamt setzte vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung in Höhe von 19.668 € an. Diesen Betrag berechnete das Amt aus den für beide Kläger geltend gemachten Kosten der Heimunterbringung und der Wohnungsauflösung (27.572 €) und brachte für jeden der beiden Kläger den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i.H.v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) sowie 564,58 € (8.130 € x 25/360) in Abzug.
Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Der Prozessbevollmächtigte beantragt sinngemäß den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 dahin abzuändern, dass die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung um einen Betrag von 3.952 € höher und somit in Höhe von 23.620 € angesetzt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird. Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision beantragt.
Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:
Der zweifache Abzug der Haushaltsersparnis sei unzulässig. Es seien ja auch keine zwei Haushalte aufgelöst worden. Auch dem vom Finanzamt genannten Richtlinienabschnitt R 33.3 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR 2012- lasse sich nichts anderes entnehmen. Diese Verwaltungsvorschrift fordere im Falle der Auflösung des privaten Haushalts bei Heimunterbringung - wie im Streitfall - den Ansatz einer Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 EStG genannten, gegebenenfalls zeitanteiligen Höchstbetrag. Die Möglichkeit einer etwaigen Verdopplung im Falle einer Personenmehrheit ergebe sich hieraus nicht. Die Höhe der Haushaltsersparnis sei nicht personenbezogen, sondern orientiere sich allein an dem im Zeitpunkt der Auflösung bestehenden Haushalt.
Die BFH-Entscheidung vom 10. August 1990 (Az.: III R 2/86, BFH/NV 1991, 231) verdeutliche, dass die Haushaltsersparnis haushaltsbezogen ist. Wenn ein Ehegatte noch im Haushalt lebt, während der andere Ehegatte im Heim untergebracht ist, werde nach vorgenannter Entscheidung von den außergewöhnlichen Belastungen für die Heimkosten keine Haushaltsersparnis abgezogen. Würde man der Auffassung des beklagten Finanzamts folgen, dass die Haushaltsersparnis personenbezogen ist, hätte der BFH in dieser Entscheidung die Pflegeheimkosten um eine Haushaltsersparnis mindern müssen.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.
Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:
Die Kosten der Heimunterbringung aus Krankheitsgründen könnten nur als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden, soweit es sich um Mehraufwendungen gegenüber der normalen Lebensführung handele. Deshalb würden ersparte Aufwendungen den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag mindern.
Entsprechend seien die Heimkosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen. Da die Kläger aus Krankheitsgründen im Heim untergebracht wurden und diese Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden, sei die Kürzung für jeden der beiden Kläger vorzunehmen. Bei Ehegatten seien die normalen Lebenshaltungskosten (Verpflegung und Unterbringung) üblicherweise höher anzusetzen, als bei Einzelpersonen. Dem werde durch die doppelte Kürzung der Haushaltsersparnis Rechnung getragen.
Die Haushaltsersparnis der Kläger sei entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € pro Person im Jahr zu schätzen. Zudem sei bei jährlichen Versorgungsbezügen der Kläger von über 100.000 € davon auszugehen, dass deren tatsächliche private Lebenshaltungskosten höher als das Existenzminimum sind. Somit sei die tatsächliche Haushaltsersparnis mit dem nach R 33.3 Abs. 2. Satz 2 EStR 2012 anzusetzenden Höchstbetrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG sachgerecht zu schätzen.
Der Gesetzgeber sei berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit zu verstoßen (BVerfG, Beschluss vom 08.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Deshalb sei der Ansatz des Höchstbetrags nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG für die Haushaltsersparnis pro Person zutreffend.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§§ 90 Abs. 2 FGO)
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und den Inhalt der Akten verwiesen.
Dem Gericht liegt die vom Finanzamt vorgelegte Rechtsbehelfsakte der Kläger vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Entscheidung des Finanzamts, die Heimkosten für jeden der beiden Kläger um eine Haushaltsersparnis für die ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten zu mindern, deren Höhe sich am Betrag des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 orientiert, ist nicht zu beanstanden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn von den monatlichen Heimkosten ein Betrag von 913,88 € allein auf den Verpflegungs- und Unterkunftsanteil jedes der beiden Kläger entfällt, denn sonst würden die gesamten Heimkosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794; vom 14. November 2013 VI R 21/12, BFH/NV 2014, 832).
2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen. Zwar würden die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim grundsätzlich zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen. Ist die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst, so sind die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist (z.B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35; Blümich/Heger, EStG, § 33 Rz. 208), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 12). Der Senat folgt dieser Rechtsprechung.
3. Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (BFH-Urteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das Gericht anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.
4. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen. Anlass und Grund für den Umzug der Kläger in das Pflegeheim war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit bei beiden Klägern eine krankheitsbedingte Unterbringung im Heim vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den vorliegenden Rechnungen des C Alten- und Pflegeheims wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 14).
5. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist nicht zu beanstanden. Im Streitfall hat das Finanzamt die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten der Kläger um die Haushaltsersparnis gekürzt. Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten (BFH-Urteile vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 13; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456).
a) Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben. Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Regelung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser, Müllabfuhr etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt.
b) Ebenso sind Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, wenn die frühere Wohnung des Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). In den beiden Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalten ging es darum, dass der bisherige von zwei Personen unterhaltene Haushalt nunmehr von einer Person weitergeführt wird. Hier wird kein Betrag für eine Haushaltsersparnis angesetzt, da ja keine Haushaltsersparnis vorliegt, weil Aufwendungen für Miete, Zinsaufwendungen Grundgebühren für Strom, Wasser, Müllabfuhr und andere Fixkosten weiter anfallen.
c) Im Streitfall wurde der Haushalt der Kläger mit Ablauf des 04.07.2013 jedoch aufgelöst. Insoweit fallen für die Kläger keine Kosten mehr an. Die Haushaltsersparnis schätzte das Finanzamt entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 31) und kürzte ihn auf die Tage des Streitjahres, an denen der Haushalt aufgelöst war. Das Finanzamt hat zudem im Streitfall diesen Betrag als Haushaltsersparnis sowohl beim Kläger als auch der Klägerin angesetzt. Dieser Ansatz verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Rechtsprechung zu der Frage, ob der Betrag für die Haushaltsersparnis personen- oder haushaltsbezogen gilt, ist nicht ersichtlich. Im Streitfall sind die in den Rechnungen angeführten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten beider Kläger dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die vorgelegten Rechnungen der C weisen bei einem Monat mit 31 Tagen für Verpflegung einen Betrag i.H.v. 307,52 €, für Unterkunft i.H.v. 272,18 € und für das Doppelzimmer i.H.v. 334,18 € monatlich sowohl für den Kläger als auch die Klägerin aus. Zum 01.10.2013 erfolgte eine Preiserhöhung. Bei einem monatlichen Betrag von 913,88 €, der auf Verpflegungs- und Unterkunftskosten jedes der beiden Kläger entfällt, würden die Unterbringungskosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; Bergkemper, juris-Praxisreport-Steuerrecht 22/2014), wenn nicht für beide Kläger ein Betrag für die Haushaltsersparnis angesetzt würde. Der Betrag für die Haushaltsersparnis dient dem Ausgleich der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten. Dieser Betrag ist nach Auffassung des Senats bei Ehegatten, die gemeinsam in einem Heim untergebracht sind, höher als bei einer Einzelperson. Im Übrigen finden sich dafür, dass die tatsächliche Haushaltsersparnis der Kläger geringer gewesen ist als der vom Finanzamt angesetzte jeweilige zeitanteilige Betrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG 2013 bzw. es die Rechnungen der C implizieren, keine Anhaltspunkte in den Akten und hat die Klägerseite auch nichts vorgetragen. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist daher nicht zu beanstanden.
Über die Höhe der Kosten der Heimunterbringung und des Ansatzes der Erstattungsleistungen anderer Stellen besteht im Übrigen unter den Beteiligten kein Streit.
Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist, liegt soweit ersichtlich noch nicht vor. Daher wird die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage zugelassen (§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO).
3 K 915/15
BFH VI R 22/16
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
xxx
wegen Einkommensteuer 2013
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg ohne mündliche Verhandlung am 4. Mai 2016 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg
Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290
Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München
Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München
Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201
Abkürzungen:
AO (Abgabenordnung), BFH (Bundesfinanzhof), BFHE (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs), BFH/NV (Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH), BStBl (Bundessteuerblatt), BVerfG (Bundesverfassungsgericht), EFG (Entscheidungen der Finanzgerichte), EStG (Einkommensteuergesetz), FGO (Finanzgerichtsordnung), GKG (Gerichtskostengesetz)
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist.
Beide Kläger sind seit Mai 2013 im C untergebracht. Der bestehende Haushalt der Kläger wurde mit Ablauf des 04.07.2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom 13.05.2014, dass die Klägerin nach der Krankenhausentlassung und einem ReHa-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage war, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Kläger ist pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.
Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2013 machten die Kläger unter Vorlage entsprechender Rechnungen die Kosten der Heimunterbringung mit Verpflegung und Pflegeleistungen abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen für beide Kläger in Höhe von 24.185 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung geltend. Die Kläger berechneten die Aufwendungen mit 27.571,75 € und zogen hiervon den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i.H.v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) ab.
Das Finanzamt setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 die Einkommensteuer auf 18.706 € fest. Das Finanzamt legte die Kosten der Heimunterbringung des Klägers i.H.v. 13.881 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages zugrunde. Die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin (10.304 €) wurden nicht als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, da ohne ein amtsärztliches Attest die krankheitsbedingte Notwendigkeit der Heimunterbringung nicht nachgewiesen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer auf 16.584 € herab. Es berücksichtigte zusätzlich die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages. Das Finanzamt setzte vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung in Höhe von 19.668 € an. Diesen Betrag berechnete das Amt aus den für beide Kläger geltend gemachten Kosten der Heimunterbringung und der Wohnungsauflösung (27.572 €) und brachte für jeden der beiden Kläger den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i.H.v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) sowie 564,58 € (8.130 € x 25/360) in Abzug.
Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Der Prozessbevollmächtigte beantragt sinngemäß den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 dahin abzuändern, dass die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung um einen Betrag von 3.952 € höher und somit in Höhe von 23.620 € angesetzt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird. Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision beantragt.
Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:
Der zweifache Abzug der Haushaltsersparnis sei unzulässig. Es seien ja auch keine zwei Haushalte aufgelöst worden. Auch dem vom Finanzamt genannten Richtlinienabschnitt R 33.3 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR 2012- lasse sich nichts anderes entnehmen. Diese Verwaltungsvorschrift fordere im Falle der Auflösung des privaten Haushalts bei Heimunterbringung - wie im Streitfall - den Ansatz einer Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 EStG genannten, gegebenenfalls zeitanteiligen Höchstbetrag. Die Möglichkeit einer etwaigen Verdopplung im Falle einer Personenmehrheit ergebe sich hieraus nicht. Die Höhe der Haushaltsersparnis sei nicht personenbezogen, sondern orientiere sich allein an dem im Zeitpunkt der Auflösung bestehenden Haushalt.
Die BFH-Entscheidung vom 10. August 1990 (Az.: III R 2/86, BFH/NV 1991, 231) verdeutliche, dass die Haushaltsersparnis haushaltsbezogen ist. Wenn ein Ehegatte noch im Haushalt lebt, während der andere Ehegatte im Heim untergebracht ist, werde nach vorgenannter Entscheidung von den außergewöhnlichen Belastungen für die Heimkosten keine Haushaltsersparnis abgezogen. Würde man der Auffassung des beklagten Finanzamts folgen, dass die Haushaltsersparnis personenbezogen ist, hätte der BFH in dieser Entscheidung die Pflegeheimkosten um eine Haushaltsersparnis mindern müssen.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.
Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:
Die Kosten der Heimunterbringung aus Krankheitsgründen könnten nur als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden, soweit es sich um Mehraufwendungen gegenüber der normalen Lebensführung handele. Deshalb würden ersparte Aufwendungen den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag mindern.
Entsprechend seien die Heimkosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen. Da die Kläger aus Krankheitsgründen im Heim untergebracht wurden und diese Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden, sei die Kürzung für jeden der beiden Kläger vorzunehmen. Bei Ehegatten seien die normalen Lebenshaltungskosten (Verpflegung und Unterbringung) üblicherweise höher anzusetzen, als bei Einzelpersonen. Dem werde durch die doppelte Kürzung der Haushaltsersparnis Rechnung getragen.
Die Haushaltsersparnis der Kläger sei entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € pro Person im Jahr zu schätzen. Zudem sei bei jährlichen Versorgungsbezügen der Kläger von über 100.000 € davon auszugehen, dass deren tatsächliche private Lebenshaltungskosten höher als das Existenzminimum sind. Somit sei die tatsächliche Haushaltsersparnis mit dem nach R 33.3 Abs. 2. Satz 2 EStR 2012 anzusetzenden Höchstbetrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG sachgerecht zu schätzen.
Der Gesetzgeber sei berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit zu verstoßen (BVerfG, Beschluss vom 08.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Deshalb sei der Ansatz des Höchstbetrags nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG für die Haushaltsersparnis pro Person zutreffend.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§§ 90 Abs. 2 FGO)
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und den Inhalt der Akten verwiesen.
Dem Gericht liegt die vom Finanzamt vorgelegte Rechtsbehelfsakte der Kläger vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Entscheidung des Finanzamts, die Heimkosten für jeden der beiden Kläger um eine Haushaltsersparnis für die ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten zu mindern, deren Höhe sich am Betrag des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 orientiert, ist nicht zu beanstanden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn von den monatlichen Heimkosten ein Betrag von 913,88 € allein auf den Verpflegungs- und Unterkunftsanteil jedes der beiden Kläger entfällt, denn sonst würden die gesamten Heimkosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794; vom 14. November 2013 VI R 21/12, BFH/NV 2014, 832).
2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen. Zwar würden die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim grundsätzlich zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen. Ist die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst, so sind die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt --abzüglich einer Haushaltsersparnis-- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist (z.B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35; Blümich/Heger, EStG, § 33 Rz. 208), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 12). Der Senat folgt dieser Rechtsprechung.
3. Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (BFH-Urteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das Gericht anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.
4. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen. Anlass und Grund für den Umzug der Kläger in das Pflegeheim war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit bei beiden Klägern eine krankheitsbedingte Unterbringung im Heim vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den vorliegenden Rechnungen des C Alten- und Pflegeheims wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 14).
5. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist nicht zu beanstanden. Im Streitfall hat das Finanzamt die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten der Kläger um die Haushaltsersparnis gekürzt. Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten (BFH-Urteile vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 13; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456).
a) Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben. Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Regelung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser, Müllabfuhr etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt.
b) Ebenso sind Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, wenn die frühere Wohnung des Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). In den beiden Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalten ging es darum, dass der bisherige von zwei Personen unterhaltene Haushalt nunmehr von einer Person weitergeführt wird. Hier wird kein Betrag für eine Haushaltsersparnis angesetzt, da ja keine Haushaltsersparnis vorliegt, weil Aufwendungen für Miete, Zinsaufwendungen Grundgebühren für Strom, Wasser, Müllabfuhr und andere Fixkosten weiter anfallen.
c) Im Streitfall wurde der Haushalt der Kläger mit Ablauf des 04.07.2013 jedoch aufgelöst. Insoweit fallen für die Kläger keine Kosten mehr an. Die Haushaltsersparnis schätzte das Finanzamt entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 31) und kürzte ihn auf die Tage des Streitjahres, an denen der Haushalt aufgelöst war. Das Finanzamt hat zudem im Streitfall diesen Betrag als Haushaltsersparnis sowohl beim Kläger als auch der Klägerin angesetzt. Dieser Ansatz verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Rechtsprechung zu der Frage, ob der Betrag für die Haushaltsersparnis personen- oder haushaltsbezogen gilt, ist nicht ersichtlich. Im Streitfall sind die in den Rechnungen angeführten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten beider Kläger dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die vorgelegten Rechnungen der C weisen bei einem Monat mit 31 Tagen für Verpflegung einen Betrag i.H.v. 307,52 €, für Unterkunft i.H.v. 272,18 € und für das Doppelzimmer i.H.v. 334,18 € monatlich sowohl für den Kläger als auch die Klägerin aus. Zum 01.10.2013 erfolgte eine Preiserhöhung. Bei einem monatlichen Betrag von 913,88 €, der auf Verpflegungs- und Unterkunftskosten jedes der beiden Kläger entfällt, würden die Unterbringungskosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; Bergkemper, juris-Praxisreport-Steuerrecht 22/2014), wenn nicht für beide Kläger ein Betrag für die Haushaltsersparnis angesetzt würde. Der Betrag für die Haushaltsersparnis dient dem Ausgleich der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten. Dieser Betrag ist nach Auffassung des Senats bei Ehegatten, die gemeinsam in einem Heim untergebracht sind, höher als bei einer Einzelperson. Im Übrigen finden sich dafür, dass die tatsächliche Haushaltsersparnis der Kläger geringer gewesen ist als der vom Finanzamt angesetzte jeweilige zeitanteilige Betrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG 2013 bzw. es die Rechnungen der C implizieren, keine Anhaltspunkte in den Akten und hat die Klägerseite auch nichts vorgetragen. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist daher nicht zu beanstanden.
Über die Höhe der Kosten der Heimunterbringung und des Ansatzes der Erstattungsleistungen anderer Stellen besteht im Übrigen unter den Beteiligten kein Streit.
Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist, liegt soweit ersichtlich noch nicht vor. Daher wird die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage zugelassen (§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO).
