29.08.2007
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 04.11.2005 – I 296/04
Maßgeblich für die Anwendbarkeit des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG ist der Einlagenbegriff des § 4 Abs. 1 S. 5 EStG.
Die Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 auf die Einlagen, die in der Zeit vom 01.01.1999 bis zum 24.03.1999 stattgefunden haben, bewirkt keine unzulässige Rückwirkung, sondern es handelt sich hierbei um eine zulässige unechte Rückwirkung.
Tatbestand
Die Beteiligen streiten darüber, in welcher Höhe die AfA-Bemessungsgrundlage besteht. Insbesondere geht es hierbei um die Frage, ob es sich bei der Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück auf die Klägerin um eine Einlage im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG gehandelt hat.
Die Klägerin ist eine in 1998 errichtete Familiengesellschaft in Form einer GmbH & Co KG. Geschäftsgegenstand ist die Nutzung und Verwaltung von bebauten Grundstücken. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen (Akte Allgemeines Bl. 1ff). Bezüglich der Entwicklung der Beteiligungsverhältnisse wird auf die Übersicht von Blatt 88 der Akte Allgemeines verwiesen.
Am 15.03.1999 wurde Frau A Gesellschafterin der Klägerin und übertrug ihren Miteigentumsanteil an dem in der X-Straße in Hamburg belegenen und mit einem Mietshaus bebauten Grundstück auf die Klägerin. Die Gesellschafter bestimmten den Verkehrswert des Miteigentumsanteils auf DM 3.016.666,00.
In der Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern vom 15.03.1999 sind folgende Bestimmungen enthalten:
§ 1 Frau ... (A) tritt der Gesellschaft als weitere Kommanditistin mit einem festen Kapitalanteil von DM 1.200,00 bei. Der Kapitalanteil ist als ihre Haftsumme in das Handelsregister einzutragen. Frau ... (A) bringt ihren Kapitalanteil durch eine Sacheinlage ihres ideellen Miteigentumsanteils an ... ein. Soweit der Verkehrswert des von Frau ... (A) einzubringenden Miteigentumsanteils die von ihm zu erbringende Kommanditeinlage übersteigt, ist der übersteigende Betrag als Darlehensverpflichtung der Kommanditgesellschaft gegenüber Frau ... (A) auszuweisen. Der Verkehrswert des Miteigentumsanteils wird entsprechend dem vorliegenden Sachverständigengutachten mit DM 3.016.666,00 angenommen.
Entsprechende Buchungen erfolgten.
In § 4 des Übertragungsvertrages vom 15.03.1999 (FGA Bl. 49ff) ist folgende Regelung enthalten:
Es besteht Einigkeit, dass der Wert zwischen der Kommanditeinlage und dem Verkehrswert des abgetretenen Grundstücksanteils der Kommanditgesellschaft in Firma ... (A) Grundstücksverwaltung GmbH & Co KG gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit darstellt. Demgemäß gewährt Frau ... (B) der ... (A) ein Darlehen in Höhe von DM 3.015.466,68. Im Übrigen erfolgt die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten an der Kommanditgesellschaft. Die Erfüllung der Gegenleistung erfolgt in besonderer Erklärung.
Der Darlehensvertrag zwischen Frau A und der Klägerin enthält u.a. folgende Regelungen:
§ 1 Darlehen
Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehensnehmer ein Darlehen in Höhe von DM 3.015.467,00.
§ 2 Verzinsung
Eine Verzinsung des Darlehens findet in Ansehung der Beteiligung des Darlehensgebers am Gewinn und Verlust des Darlehensnehmers nicht statt.
§ 3 Rückzahlung
Eine Rückzahlung des Darlehens hat unter Anwendung des § 10 des Gesellschaftsvertrages in der Form vom 10.12.1998 nur im Rahmen der Erfüllung eines möglichen Abfindungsanspruches des Darlehensgebers zu erfolgen.
§ 4 Kündigung
Dem Darlehensgeber steht ein Kündigungsrecht nur zu, wenn er gleichzeitig sein Ausscheiden an der ... (A) Grundstücksverwaltung GmbH & Co KG erklärt. Die Rückzahlungsmodalitäten richten sich dann nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die zu zahlende Abfindung.
§ 5 Sicherheiten
Aufgrund der Beteiligung des Darlehensgebers am Vermögen des Darlehensnehmers wird auf eine besondere Begebung von Sicherheiten verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die eingereichten Verträge verwiesen.
Nach der Einlage des Miteigentumsanteils von Frau A gehören der KG 136/144 des Grundstücks.
Vor der Übertragung des Miteigentumsanteils erzielte Frau A hieraus Einkünfte aus Vermietung. Die Übertragung des Miteigentumsanteils führte bei ihr nicht zur Gewinnrealisierung, da die Erbengemeinschaft bereits seit den 80er Jahren bestanden hatte.
Am 23.12.1999 übertrug Frau A ihrem Sohn schenkweise von ihrem Kommanditanteil DM 480,00 sowie von ihrem Gesellschafterdarlehen einen Teilbetrag in Höhe von DM 1.206.186,40. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag verwiesen (Akte Allgemeines B. 63ff).
Die Bescheide bezüglich der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1999 und 2000 ergingen beide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurden beide jeweils nach § 164 Abs. 2 AO dahingehend geändert, dass für den von Frau A übertragenen Miteigentumsanteil eine AfA-Grundlage von 1.790,00 DM angesetzt wurde.
In der am 12.11.2002 abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage 2001 erklärte die Klägerin einen Gewinn in Höhe von DM 605.406,38. In der eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung wurden Abschreibungen in Höhe von DM 379.150,00 berücksichtigt.
Durch den Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29.10.2003 wich der Beklagte von der Erklärung ab und setzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM 1.007.161,71 an. Aus der Anlage zum Bescheid ergibt sich bei der Ermittlung des Gewinns, dass DM 33.294,21 dem Gewinn hinzugerechnet wurden, da in dieser Höhe weniger Abschreibungen berücksichtigt worden sind. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Beklagte ging davon aus, dass § 7 Abs. 1 S. 4 EStG bezüglich der Einbringung des Miteigentumsanteils von Frau A zur Anwendung gelange und eine Berücksichtigung der AfA für den Miteigentumsanteil lediglich in Höhe von DM 45,00 möglich sei.
Am 14.06.2004 stellte die Klägerin bezüglich des Bescheides für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29.10.2003 einen Antrag auf Änderung gem. § 164 Abs. 2 AO dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM 980.529,71 festgestellt werden sollen. Dieser Änderungsantrag wurde durch Schreiben vom 28.06.2004 abgelehnt.
Hiergegen reichte die Klägerin zunächst am 05.07.2004 Sprungklage (Az. I 226/04 ein, der der Beklagte durch Schriftsatz vom 06.08.2004 nicht zustimmte, so dass die Klage gem. § 45 Abs. 3 FGO als außergerichtlicher Rechtsbehelf behandelt wurde. Durch Einspruchsentscheidung vom 15.09.2004 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde auf die Einspruchsentscheidung vom 02.03.2004 bezüglich der Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 1999 und 2000 verwiesen.
In der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2004 vertritt der Beklagte die Ansicht, dass der Darlehensvertrag nicht einem Drittvergleich standhalte, da das Darlehen unverzinslich sei, die Rückzahlung des Darlehens nur im Falle des Austritts aus der Gesellschaft im Rahmen eines möglichen Abfindungsanspruchs zu erfolgen habe und keine Sicherheit gestellt worden sei. Allein die Buchung des Darlehens könne keinen entgeltlichen Vorgang bewirken. In Höhe von DM 3.015.467,00 sei eine verdeckte Einlage anzunehmen.
Die zunächst gegen die Einspruchsentscheidung vom 02.03.2004 bezüglich der Gewinnfeststellungen 1999 und 2000 erhobene Klage (Az. I 119/04) wurde zurückgenommen, da die Klage wegen der verspäteten Klageerhebung unzulässig gewesen ist.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 15.09.2004 bezüglich des abgelehnten Änderungsantrages hinsichtlich des Bescheides 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29.10.2003 richtet sich die vorliegende Klage vom 27.09.2004. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, der Beklagte wende zu Unrecht den § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG an, denn es liege keine Einlage sondern ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang vor, so dass der Teilwert des übertragenen Miteigentumsanteils die AfA-Bemessungsgrundlage bilde. Dies seien DM 1.333.366,00.
Insbesondere würden nicht die Voraussetzungen für eine verdeckte Einlage vorliegen, da kennzeichnendes Merkmal einer verdeckten Einlage die Zuführung von Vermögen durch den Gesellschafter an die Gesellschaft ohne Gegenleistung sei. Die neue Gesellschafterin habe jedoch einen Gegenwert erhalten, da sie einen zivilrechtlich wirksamen Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft erworben habe. Auch seien nur solche Wirtschaftsgüter als verdeckte Einlagen geeignet, die das Vermögen der Gesellschaft vermehren würden. Das treffe auf das Darlehen nicht zu, da vereinbart worden sei, dass das Darlehen im Fall des Ausscheidens der Gesellschafterin zurückgezahlt werden müsse. Zudem sei ab dem Streitjahr 2001 auch mit der Rückzahlung des Darlehens begonnen worden, so seien im Jahr 2001 bereits DM 11.704,48 gezahlt worden. In diesem Zusammenhang legt die Klägerin vier Kopien eines undatierten Beschlusses vor. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Anlagen verwiesen (FGA Bl. 41ff).
Aus dem Übertragungsvertrag ergebe sich eindeutig, dass für die Übertragung eine Gegenleistung gewährt worden sei, denn es werde auf eine gesonderte Regelung bezüglich der Gegenleistung verwiesen. Auch müsse bei der Beurteilung, ob der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhalte, einbezogen werden, dass eine Vereinbarung von Zinsen zu keiner Veränderung des wirtschaftlichen Ergebnisses geführt hätte, da alle Gesellschafter proportional zu ihren Beteiligungen Darlehen gewährt haben. Zudem sei später auch die Verzinsung der Darlehen beschlossen wurden. In diesem Zusammenhang legt die Klägerin die Kopie eines Gesellschafterbeschlusses von April 1999 vor (FGA Bl. 45) und eines Beschlusses vom 07.05.1999, wonach mit der Verzinsung erstmals für das Kalenderjahr 2001 begonnen werden solle.
Die Entscheidung des BFH vom 06.10.2004 (IX R 68/01), wonach steuerrechtlich kein Anschaffungsvorgang vorliegt, wenn Bruchteilseigentümer, die Grundstücke zu unveränderten Anteilen in eine personenidentische Gesellschaft bürgerlichen Rechts einbringen, könne nicht auf diesen Fall übertragen werden, da der vom BFH entschiedene Fall eine vermögensverwaltende GbR betraf. Grundlage für die Entscheidung sei der § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gewesen, welcher aber bei der Klägerin durch die Sondervorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrängt worden sei.
Hilfsweise werde geltend gemacht, dass die Änderung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 erst am 24.03.1999 erlassen worden sei und nicht auf die zu dem Zeitpunkt bereits erfolgte Übertragung vom 15.03.1999 angewandt werden könne, weil dies eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstellen würde.
Wegen des weiteren Vortrags wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 23.09.2004, 15.03.2005 und vom 19.05.2005 verwiesen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Ablehnungsbescheid vom 28.06.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 15.09.2004 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2001 vom 29.10.2003 dahingehend zu ändern, dass der festzustellende Gewinn um weitere Abschreibungsbeträge in Höhe von DM 33.294,21 reduziert wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die eingereichten Einspruchsentscheidungen vom 02.03.2004 und 15.09.2004.
Außerdem vertritt der Beklagte die Ansicht, dass maßgeblich für die Beurteilung, ob eine Einlage vorgelegen habe, der Zeitpunkt der Einlage, also der 15.03.1999 sei. Insofern könne die Vorlage der Beschlüsse, welche nach der Übertragung erfolgt seien, keine andere Beurteilung begründen. Es könne nicht ausschließlich entscheidend sein für die Qualifizierung als entgeltlich, dass eine Buchung auf einem Darlehenskonto stattgefunden habe, wenn das entsprechende Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalte.
Wegen des weiteren Vortrages wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 05.11.2004, 04.03.2005 und vom 26.04.2005 verwiesen.
Durch die Änderung der Anordnung der Zuständigkeit der Finanzämter in Hamburg zum 01.10.2005 ist es zu einem gesetzlichen Beklagtenwechsel gekommen, so dass das Finanzamt Hamburg-... zuständig geworden ist.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Dem Senat haben Feststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. I und II, Akte Allgemeines und 2 Bände Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer ... Rb ... vorgelegen. Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 01.02.2005 wird verwiesen.
Gründe
Der Senat entscheidet im Einverständnis mit den Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
I.
Die Klage ist zulässig aber nicht begründet.
Gegen die Zulässigkeit der Klage spricht nicht, dass sie zunächst ausdrücklich als Anfechtungsklage formuliert gewesen ist, denn es ergab sich aus der Klagebegründung, dass die Klägerin eine Verpflichtungsklage erheben wollte.
Die Klage ist nicht begründet. Die Klägerin ist durch den angegriffenen Verwaltungsakt nicht in ihren Rechten verletzt. Denn der Beklagte hat zu Recht den Änderungsantrag der Klägerin gem. § 164 Abs. 2 AO abgelehnt, da bei der Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage § 7 Abs. 1 S. 4 EStG anzuwenden war. Die Übertragung des Miteigentumsanteils ist als Einlage im Sinne des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG zu werten (1.). Die Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 bewirkt keine unzulässige Rückwirkung (2.).
1. Der Beklagte hat zu Recht bei der Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage den § 7 Abs. 1 S. 4 EStG angewandt, die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG liegen vor.
Gem. § 7 Abs. 1 S. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungskosten- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung entfällt. Maßgebliche Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten. Gem. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 sind bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, die Anschaffungskosten um die Absetzungen für Abnutzungen oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, zu mindern. Gem. § 52 Abs. 21 EStG ist § 7 Abs. 1 S. 4 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 vorgenommen werden.
Die Übertragung des Grundstücks ist am 15.03.1999 erfolgt und damit nach dem 31.12.1998 vorgenommen worden, so dass der § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 anzuwenden ist.
Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 liegen vor, denn der übertragende Miteigentumsanteil am Grundstück diente vorher der Erzielung von Vermietungseinkünften. Der vom Beklagten ermittelte Wert ist der Höhe nach unstreitig. Der Miteigentumsanteil ist auch in ein Betriebsvermögen eingelegt worden.
Gem. § 4 Abs. 1 S. 5 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat.
Der Miteigentumsanteil, welcher im Streitfall die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet, ist im Jahr 1999 dem Betriebsvermögen zugeführt worden und dementsprechend eingelegt worden.
Eine einschränkende Auslegung des Begriffs der Einlage dahingehend, dass nur unentgeltliche Übertragungen unter § 7 Abs. 1 S. 4 EStG zu subsumieren wären, wie es die Klägerin vorträgt, ist nicht möglich.
Nur in den Fällen, in denen die Übertragung des Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen zu einer Realisierung der stillen Reserven führt, könnte die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG unter Umständen zu einem vom Gesetz nicht gewollten Ergebnis führen und ggf. zu korrigieren sein.
Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG wurde eingeführt, um eine doppelte Inanspruchnahme von AfA zu verhindern. Denn vor der Einführung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG war, wenn die 3-Jahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG überschritten war, der Teilwert des eingelegten Wirtschaftsgutes Bemessungsgrundlage für die AfA, auch wenn bereits für das gleiche Wirtschaftsgut AfA berücksichtigt worden war und die Einlage des Wirtschaftsgutes nicht zu einer Realisierung der stillen Reserven führte (siehe BFH vom 27.01.1994, IV R 101/92, BStBl II 1994, 638). Das wollte der Gesetzgeber verhindern, da es keinen sachlichen Grund für einen solchen Steuervorteil gab und die doppelte Abschreibung von der Gestaltungspraxis häufig genutzt worden ist (siehe BT-Drucksache 14/23, 172; Herrmann/Heuer/Raupach-Nolde § 7 EStG Rn. 218).
Der Streitfall stellt den Fall dar, den der Gesetzgeber bei Einführung der Vorschrift regeln wollte. Denn die übertragende Gesellschafterin hat ihren Miteigentumsanteil in das Betriebsvermögen eingebracht ohne dass dies zu einer Realisierung der stillen Reserven geführt hat. Da sie bereits Abschreibungen in erheblichem Umfang vor der Übertragung vorgenommen hatte, würde nach der vorherigen Rechtslage eine doppelte Berücksichtigung der AfA die Konsequenz sein, die der Gesetzgeber mit der Einführung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG vermeiden wollte.
Die Tatsache, dass die Gesellschafterin neben ihrer Kommanditbeteiligung auch noch einen Darlehensanspruch erhalten hat, ändert an der Beurteilung nichts, denn entscheidend ist, dass der Miteigentumsanteil im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG eingelegt wurde. Es muss keine einheitliche Beurteilung des Miteigentumsanteils einerseits und des rechtlich davon zu unterscheidenden Darlehensanspruchs andererseits vorgenommen werden. Insofern muss hier nicht entschieden werden, ob der Darlehensvertrag einem Drittvergleich standhält und dementsprechend steuerrechtlich wirksam ist.
Auch die Höhe der AfA hat der Beklagte richtig berechnet, denn nach h.M. stellen die historischen Anschaffungskosten die Ausgangsbasis für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage dar (Herrmann/Heuer/Raupach § 7 Rn. EStG 225, Schmidt-Drenseck § 7 EStG Rn. 68; a.A. Gröpl, Die Einlage von Wirtschaftsgütern nach deren Nutzung für Überschusseinkünfte - ein bilanzsteuerrechtliches Dilemma, DStR 2000, 1285).
2. Die Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG auf alle Übertragungen, die nach dem 31.12.1998 erfolgt sind, stellt keine unzulässige Rückwirkung dar.
Eine abweichende verfassungskonforme Auslegung, die zu dem von der Klägerin gewünschten Ergebnis führen würde, scheitert im Streitfall an der ausdrücklich vom Gesetzgeber angeordneten Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG auf alle Übertragungen, die nach dem 31.12.1998 durchgeführt worden sind (§ 52 Abs. 21 EStG). Lässt eine Norm unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Zweck und Gesetzeszusammenhang mehrere Deutungen zu, von denen nur eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, ist diejenige Auslegung geboten, die mit dem GG in Einklang steht. Wortlaut und Gesetzeszweck ziehen einer verfassungskonformen Auslegung aber zugleich Grenzen. Ein Normverständnis, das mit dem Wortlaut und Zweck der anzuwendenden Normen sowie dem Gesetzeszusammenhang nicht mehr in Einklang zu bringen ist, kann durch eine verfassungskonforme Auslegung ebenso wenig gewonnen werden wie ein solches, das in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde (Bundesverfassungsgericht vom 15. Oktober 1996, 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 93, BGBl I 1997, 549 m.w.N.). Gemessen an dieser Grundsätzen ergeben sich aus der Formulierung der §§ 52 Abs. 21 und § 7 Abs. 1 S. 4 EStG keine Zweifel an ihrer uneingeschränkten Anwendbarkeit auf die Übertragung des Miteigentumsanteils vom 15.03.1999. Soweit erkennbar werden auch in Rechtsprechung und Literatur derartige Zweifel nicht geäußert (siehe Schmidt-Drenseck § 7 Rn. 68).
Die hier angewandten Vorschriften § 52 Abs. 21 EStG und § 7 Abs. 1 S. 4 EStG begegnen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Bei der Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit den Grundrechten ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat.
Der Gesetzgeber hat sich in zulässiger Weise dazu entschieden, eine doppelte Berücksichtigung von AfA ohne eine dazwischen tretende steuerrechtliche Realisierung der stillen Reserven auszuschließen für alle Übertragungen, die nach dem 31.12.1998 stattfinden. Dabei hat der Gesetzgeber keine Ausnahmen von der Anwendbarkeit für solche Übertragungen vorgenommen, die bereits vor Einführung des Gesetzes am 24.03.1999 stattgefunden haben.
Die Anwendung des neuen § 7 Abs. 1 S. 4 EStG auch auf solche Fälle, die in der Zeit vom 01.01.1999 bis zum 24.03.1999 stattgefunden haben, stellt keine echte und damit grundsätzlich unzulässige Rückwirkung dar.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist bei der Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit rückwirkender Normen zu unterscheiden zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung. Erstere liegt vor, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitpunkt eintreten, ist grundsätzlich unzulässig bzw. nur aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls zu rechtfertigen (Bundesverfassungsgericht vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, BGBl I 1998, 725, BVerfGE 97, 67, DStRE 1998, 270; BFH vom 06.11.2002, XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
Bei der unechten Rückwirkung treten die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung „ins Werk gesetzt” worden sind (Bundesverfassungsgericht vom 08.07.1971, 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275 (292 ff.), BGBl I 1997, 1943; Bundesverfassungsgericht vom 14.05.1986, BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242), BStBl II 1986, 628).
Zwar wurde das erst am 24.03.1999 eingeführte Gesetz auch auf solche Einlagen angewandt, die bereits vor dem 24.03.1999 stattgefunden haben. Allerdings ist damit der maßgebliche Sachverhalt noch nicht abgeschlossen gewesen, denn die Norm regelt die Bestimmung der Höhe der Bemessungsgrundlage für die AfA. Entscheidend ist, dass es sich um keinen abgeschlossenen Sachverhalt zum Zeitpunkt der Einführung der neuen Regelung gehandelt hat, denn die Höhe der Bemessungsgrundlage hat noch Einfluss auf die Höhe der AfA der nächsten Jahre. Streitjahr ist hier auch nicht 1999 sondern 2001.
Die Frage ob die gesetzlich bestimmte Rückwirkung verfassungsrechtlich bedenklich ist, wurde bisher soweit ersichtlich von der Rechtsprechung nicht diskutiert. Auch das Schrifttum setzt sich bis auf eine Ausnahme nicht mit dieser Frage auseinander. Lediglich Handzik in Littmann/Bitz/Pust vertritt die Ansicht, dass es sich bei der hier streitigen Regelung um einen Fall der unechten Rückwirkung handelt, welcher verfassungsrechtlich zulässig ist (Littmann/Bitz/Pust-Handzik § 7 EStG Rn. 33). Die anderen Kommentatoren beschränken sich auf die Aussage, dass die neue Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG auf alle Übertragungen ab dem 01.01.1999 anzuwenden ist, ohne das weiter zu problematisieren (siehe z.B. Herrmann/Heuer/Raupach-Nolde § 7 EStG Rn. 217).
Im Streitfall gelten nicht die Argumente, die im Zusammenhang mit der Änderung der Spekulationsfrist zum Vorlagebeschluss des BFH (BFH vom 05.03.2001, IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405) geführt haben. In dem Fall hatte der BFH die Frage offengelassen, ob die Änderung der Spekulationsfrist eine echte Rückwirkung oder aber eine unzulässige unechte Rückwirkung bewirkt. Im Unterschied zu der hier zu beurteilenden Änderung knüpfte die Änderung der Spekulationsfrist jedoch auch an solche Sachverhalte an, bei denen eine steuerliche Verstrickung der Grundstücke bereits nicht mehr gegeben war. Deshalb wurden dort auch bereits abgeschlossene Sachverhalte betroffen. Dass ein Sachverhalt bereits „ins Werk gesetzt” wurde, ist aber gerade die Voraussetzung für die unechte Rückwirkung und kann damit nicht die echte Rückwirkung begründen.
Bei der unechten Rückwirkung treten die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung „ins Werk gesetzt” worden sind (Bundesverfassungsgericht vom 08.07.1971, 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275 (292 ff.), BGBl I 1997, 1943; Bundesverfassungsgericht vom 14.05.1986, BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242), BStBl II 1986, 628). Nach ständiger Verfassungsrechtsprechung liegt im Allgemeinen eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift (z.B. BVerfG-Beschluss vom 23. März 1971, 2 BvL 2/66, 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66, BVerfGE 30, 367). Für den Bereich der periodischen Steuern knüpft das BVerfG herkömmlicherweise hingegen nicht an den im Vertrauen auf die Gesetzeslage abschließend gestalteten Sachverhalt, sondern an den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gemäß § 36 Abs. 1 EStG an (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, 250, 252; hierzu siehe z.B: BFH vom 06.11.2002, XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
Die unechte Rückwirkung ist anders als die echte Rückwirkung grundsätzlich zulässig. Allerdings sind bei der unechten Rückwirkung auch Grenzen zu beachten. Insbesondere dürfen Gesetze nicht ohne sachlichen Grund geändert werden und sich nicht über höher zu gewichtendes schutzwürdiges Vertrauen hinwegsetzen. Die vom Gesetzgeber zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits. Gesetze, auf die ein schutzwürdiges Vertrauen des Einzelnen gegründet wird, dürfen nicht ohne besondere und überwiegende Gründe des öffentlichen Interesses rückwirkend geändert werden (BFH vom 06.11.2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
Steuergesetze greifen in die allgemeine Handlungsfreiheit gerade in deren Ausprägung als persönliche Entfaltung im vermögensrechtlichen Bereich ein. Die Verschärfung der steuerlichen Belastung ist daher am Maßstab des Art. 2 Abs. 1 GG zu messen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (Bundesverfassungsgericht vom 05.02.2002, 2 BvR 305/93, BVerfGE 105,17, HFR 2002, 831; Bundesverfassungsgericht vom 6. März 2002, 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618; BFH vom 06.11.2002, XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
Eine Verletzung des Art. 2 GG ist hier indes nicht gegeben.
Der Steuerpflichtige kann nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerrechtliche Freiräume für alle Zukunft aufrechterhält und eine für den Steuerpflichtigen günstige Rechtslage dauerhaft erhalten bleibt. Ein voller Schutz zugunsten des Fortbestands der bisherigen Gesetzeslage könnte den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber den Einzelinteressen lähmen und das Gemeinwohl gefährden; dies würde den Widerstreit zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Blick auf den Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (Bundesverfassungsgericht vom 30. September 1987, 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 348; siehe auch BFH vom 14. Mai 1992, V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983; BFH vom 05. März 2001, IX B 90/00, BFHE 195,205, BStBl II 2001, 405). Das gilt erst Recht, wenn es zu ungerechtfertigten doppelten Berücksichtigungen von Abschreibungen kommt. Diese Entscheidung muss durch den Gesetzgeber überprüfbar sein, gerade in Zeiten der knappen finanziellen Ausstattung des Staates.
Die Kläger hätten demnach damit rechnen können, dass sich hier Änderungen ergeben können. Denn die Einführung dieser Vorschrift ist nicht überraschend geschehen. Bereits diverse Zeit davor wurde im Bundestag über die Einführung einer solchen Regelung diskutiert. Zunächst sollte eine Regelung in § 6 EStG ergänzt werden, später entschied man sich dann für die systematisch richtige Regelung in § 7 EStG (siehe Herrmann/Heuer/Raupach-Nolde § 7 EStG Rn. 218 unter Hinweis auf die BT-Drucks. 14/23, 7 und 173, 14/265, 7 und 173, 14/442, 11, 14/443, 25). Die ursprünglich geplante Ergänzung des § 6 EStG war bereits im Fraktionsentwurf der Regierungsparteien vom 09.11.1998, BT-Drucks. 14/23 enthalten und war damit vor Durchführung der Einbringung des Miteigentumsanteils am Grundstück politisch diskutiert worden. Im Gegensatz zur Änderung der Spekulationsfristen konnte sich deshalb bei der Höhe der Bemessungsgrundlage gerade kein ausreichender Vertrauensschutz entwickeln. Bei der zweijährigen Spekulationsfrist handelte es sich hingegen um eine seit dem 10.08.1925 (RGBl I 192, 189) unverändert bestehende Regelung, bei der zu dem im Streitfall des BFH relevanten Zeitpunktes keinerlei Diskussion über eine mögliche Veränderung dieser Vorschrift stattgefunden hatte (siehe BFH vom 05.03.2001, IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405). Insofern konnten sich die Steuerpflichtigen, die sich bei ihrer Planung auf diese Spekulationsfrist verlassen haben, auf einen größeren Vertrauensschutz berufen. Im Streitfall ist auch nur der von der Gesellschafterin übertragene Miteigentumsanteil von der Neuregelung betroffen, auf die Miteigentumsanteile der anderen Gesellschafter, welche bereits in 1998 eingelegt wurden, findet die Neuregelung keine Anwendung.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen, da es sich bei der streitigen Frage, ob die Anwendung des § 7 Abs. 1 S. 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 21 EStG eine zulässige unechte Rückwirkung handelt, um eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung handelt.
Anmerkung
Revision eingelegt (BFH IV R 66/05)
