06.03.2008 · IWW-Abrufnummer 080749
Bundesfinanzhof: Urteil vom 12.12.2007 – X R 17/05
1. Zur Übertragung von Anteilen an einer Vor-GmbH.
2. Errichtet ein Einzelunternehmer zum Zwecke der späteren Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Bargründung eine GmbH und überträgt er vor Beginn der Betriebsaufspaltung sowie vor Eintragung der GmbH in das Handelsregister das wirtschaftliche Eigentum an einem Teil der Anteile an der Vor-GmbH zum Preis in Höhe des Nominalwerts der abgetretenen Anteile an nahe Angehörige, so löst diese Abtretung keine Gewinnrealisierung im Einzelunternehmen aus.
3. Durch die unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern (einschließlich des Geschäftswerts) des bisherigen Einzelunternehmens auf die neue Betriebsgesellschaft kann Gewinn realisiert werden.
Gründe:
I.
Streitig ist, ob der verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) durch die Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH im Streitjahr 1994 einen Entnahmegewinn erzielt hat.
Die Klägerin ist die Alleinerbin ihres am 29. April 1995 verstorbenen Ehemannes. Sie wurde für das Streitjahr mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann (EM) betrieb seit 1970 ein Einzelunternehmen mit dem Gegenstand "Sanitär-, Heizungs- und Elektrotechnik". Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 30. Dezember 1993 (Urkundenrolle Nr. 1322/1993) errichtete EM die M-GmbH, welche den gleichen Unternehmensgegenstand wie das Einzelunternehmen hatte. Das Stammkapital der M-GmbH betrug 50 000 DM und wurde allein von EM übernommen. Noch am selben Tag beantragte EM die Eintragung der GmbH in das Handelsregister (Urkundenrolle Nr. 1323/1993). Die Eintragung wurde am 14. Februar 1994 vorgenommen. Mit einem weiteren notariellen Vertrag vom 30. Dezember 1993 (Urkundenrolle Nr. 1324/1993) verkaufte und übertrug EM "mit Wirkung auf den Tag der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister" von seinem Geschäftsanteil drei "Teilgeschäftsanteile" im Nominalwert von je 7 500 DM samt den hierauf entfallenden Gewinnbezugsrechten "für das laufende Geschäftsjahr" zum Preis von jeweils 7 500 DM an drei nahe Angehörige. Die Kaufpreise sollten mit der Wirksamkeit der Abtretungen der "Teilgeschäftsanteile" fällig werden (Nr. 2 des Vertrages). Die drei Käufer nahmen die Abtretungen der Teilgeschäftsanteile an (Nr. 3 Abs. 1 des Vertrages). In Nr. 3 Abs. 2 des Vertrages heißt es, dass die Abtretungen der künftigen Geschäftsanteile wirksam werden sollten, sobald die M-GmbH im Handelsregister eingetragen werde.
Seit dem 1. Januar 1994 überließ EM der M-GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen seines Einzelunternehmens. Die M-GmbH führte in der Folgezeit den Betrieb des Einzelunternehmens fort. Die Modalitäten der Überlassung wurden in einem "Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag" geregelt. Zwischen den Beteiligten ist streitig, wann dieser Vertrag geschlossen wurde. Die Vertragsurkunde nennt als Datum den 30. Dezember 1993. Nach § 13 des Vertrages wurde er "mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01.01.1994" geschlossen. Die Klägerin legt das Datum des Vertragsschlusses auf den 15. März 1994.
Nach § 1 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 dieses Vertrages verpachtete EM der M-GmbH "den betrieblich genutzten Grundbesitz sowie den Fuhrpark" seines Einzelunternehmens zu einem monatlichen Pachtzins in Höhe von 12 000 DM. Des Weiteren verkaufte EM der GmbH alle anderen Anlagen, die Betriebs- und Geschäftsausstattung mit Ausnahme der Kraftfahrzeuge, das gesamte Umlaufvermögen sowie die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten mit ihrem Bestand zum 31. Dezember 1993. § 9 Abs. 3 des Vertrages sieht vor, dass die jeweils bis zum 5. eines Monats im Voraus zu entrichtende Pacht für die Monate Januar und Februar 1994 aufgrund der Neueinrichtung der Konten und Buchführung zusammen mit der Pacht für den Monat März 1994 zu zahlen sei.
Der Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärung für 1994 legte die Klägerin einen Gewinn aus dem Betrieb des Einzelunternehmens in Höhe von 85 169 DM zugrunde. In der Berechnung dieses Gewinns ist ein Ertrag aus der Veräußerung der Teilgeschäftsanteile nicht enthalten.
In den angefochtenen, auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheiden betreffend die Einkommensteuer 1994 und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den von der Klägerin erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb um 144 450 DM. Dabei ging das FA davon aus, EM habe im Streitjahr drei Geschäftsanteile an der M-GmbH teilentgeltlich veräußert. Diese Geschäftsanteile seien entsprechend den Ansätzen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens auf den 1. Januar 1994 mit einem gemeinen Wert von zusammen 188 550 DM zu berücksichtigen. Abzüglich der Buchwerte der übertragenen GmbH-Anteile in Höhe von zusammen 22 500 DM und der um 21 600 DM zu erhöhenden Gewerbesteuerrückstellung ergebe sich ein Mehrgewinn in Höhe von 144 450 DM.
Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1259 veröffentlichten Urteil statt.
Mit der dagegen erhobenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Es beantragt (sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Mit Recht hat das FG angenommen, dass das von EM bis zum 31. Dezember 1993 in eigener Regie geführte Installationsgeschäft ab 1. Januar 1994 von der am 30. Dezember 1993 errichteten M-GmbH fortgeführt wurde. Dem steht nicht entgegen, dass die M-GmbH als solche erst mit der Eintragung in das Handelsregister am 14. Februar 1994 entstand (vgl. § 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und in der Zeit zwischen ihrer Errichtung durch den notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 30. Dezember 1993 und ihrer Eintragung ins Handelsregister lediglich den Status einer sog. Vorgesellschaft innehatte.
a) Die Vorgesellschaft stellt nach neuerer ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Rechtsgebilde eigener Art dar, das als notwendige Vorstufe zur juristischen Person dem Recht der eingetragenen GmbH schon insoweit untersteht, als es mit ihrem besonderen Zweck vereinbar ist und nicht die Rechtsfähigkeit voraussetzt. Dieses Rechtsgebilde ist nach heute nahezu einhellig im Zivilrecht vertretener Meinung zum Auftreten und Handeln im Rechts- und Geschäftsverkehr in weitem Umfang berechtigt und dabei --abgesehen von der Rechtsfähigkeit im engeren Sinne-- einer juristischen Person bereits weitgehend angenähert (BGH-Urteil vom 29. Oktober 1992 I ZR 264/90, BGHZ 120, 103, 105 f., m.w.N. aus der Zivilrechtsprechung und -literatur).
Das (Ertrag-)Steuerrecht folgt dieser Sichtweise. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) und der ganz herrschenden Lehre ist die Vor-GmbH als "ein auf die künftige juristische Person GmbH hin angelegtes Rechtsgebilde bereits körperschaftlich strukturiert und geht mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister in dieser auf" (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, unter II.2.a, m.w.N.). Zwischen der Vor-GmbH und der später ins Handelsregister eingetragenen GmbH besteht daher auch in ertragsteuerrechtlicher Sicht Identität mit der Folge, dass die Vor-GmbH bereits wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird, sofern die Gesellschaft später --wie im Streitfall geschehen-- in das Handelsregister eingetragen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, unter II.2.a, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
Nach diesen Grundsätzen besteht kein Zweifel daran, dass die am 30. Dezember 1993 errichtete M-GmbH schon vor ihrer Eintragung in das Handelsregister am 14. Februar 1994 Trägerin eines Unternehmens sein konnte (vgl. z.B. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 34 III 3, S. 1017, m.w.N.).
b) Ohne Rechtsirrtum ist das FG davon ausgegangen, dass die M-GmbH das Installationsgeschäft des EM ab 1. Januar 1994 fortführte. In diesem Zeitpunkt wurde zwischen EM als Besitz(einzel-)unternehmer und der M-GmbH als nunmehriger Betriebsgesellschaft eine (echte) Betriebsaufspaltung begründet.
Die dazu erforderliche personelle Verflechtung ergab sich daraus, dass EM auch nach der am 30. Dezember 1993 vollzogenen aufschiebend bedingten Abtretung der Geschäftsanteile an der M-GmbH an die drei nahen Angehörigen über 55 v.H. der Geschäftsanteile an der M-GmbH verfügte.
Die sachliche Verflechtung bestand darin, dass EM der M-GmbH nach den nicht angefochtenen und damit für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ab dem 1. Januar 1994 zumindest einen Teil der wesentlichen Grundlagen seines bisher in Eigenregie geführten Installationsgeschäfts, namentlich insbesondere das Betriebsgrundstück, zur Nutzung überlassen hatte. Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang dem zwischen den Beteiligten umstrittenen Umstand keine Bedeutung beigemessen, wann der "Pacht- und Überlassungsvertrag" von den Vertragsparteien geschlossen und unterzeichnet wurde. Zutreffend hat das FG hierzu darauf hingewiesen, dass für den Beginn der sachlichen Verflechtung allein die tatsächliche Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung ausschlaggebend ist und es keine Rolle spielt, ob diese Überlassung (zunächst) unentgeltlich geschieht sowie ob sie auf einer schuldrechtlichen oder dinglichen Grundlage beruht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478, unter II.3., und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.2.).
2. Sämtliche Geschäftsanteile an der mit notarieller Urkunde vom 30. Dezember 1993 im Wege der Bargründung errichteten M-GmbH waren von EM übernommen worden. Das FG hat daraus zutreffend hergeleitet, dass alle Anteile an der dadurch am 30. Dezember 1993 entstandenen Vorgesellschaft zunächst EM zuzurechnen waren.
a) Aus dem oben dargelegten Umstand, dass die Betriebsaufspaltung zwischen EM und der Vorgesellschaft der M-GmbH erst zwei Tage später --am 1. Januar 1994-- begründet wurde (vgl. II.1.b), hat das FG gefolgert, dass die "gesamten Anteile an der M-GmbH (meint: Vor-GmbH) ... steuerrechtlich zunächst zum Privatvermögen" gehört hätten.
Der erkennende Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er dem FG in dieser Aussage auch insoweit beipflichten könnte, als es die dem EM nach Abtretung der Teilgeschäftsanteile an seine drei nahen Angehörigen verbliebenen Anteile an der (Vor-)GmbH in Höhe von nominell 55 v.H. des Stammkapitals betrifft. Dagegen könnte der Gesichtspunkt sprechen, dass EM die M-GmbH am 30. Dezember 1993 mit dem festen und schon zwei Tage später verwirklichten Plan gegründet hatte, sie als Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit seinem Einzelunternehmen einzusetzen, so dass die bei ihm zum dauerhaften Verbleib bestimmten Anteile an der M-GmbH schon vor Begründung der unmittelbar bevorstehenden Betriebsaufspaltung betrieblichen Zwecken seines Einzelunternehmens gewidmet waren, dessen Gegenstand sich unter Wahrung der Unternehmensidentität mit Ablauf des 31. Dezember 1993 von der Unterhaltung eines aktiven Gewerbebetriebs zum Besitzunternehmen wandeln sollte und gewandelt hat (a.A. evtl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282, 284 f.).
b) Dieselben Erwägungen greifen indessen nicht in Bezug auf diejenigen Anteile an der M-GmbH ein, welche EM, wenn auch aufschiebend bedingt durch die Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister, an die drei ihm nahestehenden "Nur-Betriebsgesellschafter" abgetreten hatte. Denn die Tatsache, dass die Vertragspartner diese Abtretung bereits am 30. Dezember 1993 --dem Tag der Gründung der M-GmbH-- vollzogen hatten, belegt, dass die abgetretenen (Teil-)Geschäftsanteile im Rahmen des von EM verfolgten Gesamtplans gerade nicht den betrieblichen Zwecken seines (Besitz-)Einzelunternehmens dienen sollten.
Aus diesem Grund folgt der Senat dem FG darin, dass die abgetretenen Anteile jedenfalls in den Zeitpunkten der Errichtung der GmbH und der aufschiebend bedingten Zession (30. Dezember 1993) nicht zum Betriebsvermögen des von EM betriebenen Einzelunternehmens, sondern zu dessen Privatvermögen gehörten. Die Eigenschaft als Betriebsvermögen hätten diese Anteile mithin allenfalls dadurch erlangen können, dass sie von EM im Zeitpunkt der Begründung der Betriebsaufspaltung --am 1. Januar 1994-- notwendiges Betriebsvermögen des nunmehrigen Besitzunternehmens geworden wären. Letzteres hat das FG hingegen zu Recht mit der zutreffenden Erwägung verneint, dass das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an den abgetretenen Anteilen zu diesem Zeitpunkt bereits den drei Abtretungsempfängern zustand. Diese hatten --abweichend von der Zivilrechtslage-- die wirtschaftliche Inhaberschaft in Bezug auf die ihnen übertragenen Anteile bereits mit der von EM am 30. Dezember 1993 vorgenommenen Abtretung erlangt.
aa) Zivilrechtlich wird die Mitgliedschaft in der Vorgesellschaft originär erworben durch die Teilnahme am Gründungsgeschäft. Sie setzt sich automatisch als Mitgliedschaft in der GmbH fort, wenn diese in das Handelsregister eingetragen wird. Soll ein Gründungsgesellschafter im Stadium der Vorgesellschaft ersatzlos ausscheiden oder soll ein Gesellschafter unter Übernahme einer neuen Stammeinlage hinzutreten, so bedarf es einer Neufassung der Satzung (statt vieler vgl. z.B. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 11 Rz 41).
Nach der herrschenden Zivilrechtsdoktrin gibt es vor der Eintragung der GmbH ins Handelsregister noch keine übertragbaren Geschäftsanteile. Deswegen bedarf auch die Anteilsübertragung im Stadium der Vor-GmbH eines satzungsändernden (notariell in der Form des § 2 GmbHG geschlossenen) Vertrages aller Gründer (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 16. Februar 1959 II ZR 170/57, BGHZ 29, 300, 303; P. Ulmer in Hachenburg, GmbHG, 8. Aufl., § 2 Rz 19, m.w.N.; vgl. ferner die Nachweise bei K. Schmidt in Scholz, a.a.O., § 11 Rz 41, Fn. 8; a.A. K. Schmidt in Scholz, a.a.O., § 11 Rz 41; ders. in GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1997, 869).
Eine Verfügung --namentlich eine Abtretung der Geschäftsanteile-- nach Maßgabe der §§ 15 bis 17 GmbHG kommt hingegen nach ständiger Rechtsprechung des BGH und der herrschenden Zivilrechtslehre grundsätzlich erst nach Eintragung der GmbH in das Handelsregister in Betracht (vgl. z.B. P. Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 11 Rz 35, m.w.N.; H. Winter/Seibt in Scholz, a.a.O., § 15 Rz 11, m.w.N.). Da das GmbHG indessen keine der Regelung des § 41 Abs. 4 Satz 1 des Aktiengesetzes entsprechende Vorschrift über ein Verbot der Anteilsübertragung vor der Eintragung der Gesellschaft enthält, sehen es die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung und die herrschende Meinung im zivilrechtlichen Schrifttum als zulässig an, die (künftig entstehenden) Geschäftsanteile an der GmbH bereits im Stadium der Gründungsgesellschaft (Vor-GmbH) unter der aufschiebenden Bedingung der späteren Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister abzutreten (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 12. Juli 1956 II ZR 218/54, BGHZ 21, 242, 245, und vom 26. September 1994 II ZR 166/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 128, 129, li. Sp.; H. Winter/Seibt in Scholz, a.a.O., § 15 Rz 12; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 15 Rz 24; P. Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 11 Rz 35; Zutt in Hachenburg, a.a.O., § 15 Rz 84).
Solche der notariellen Form des § 15 Abs. 3 GmbHG bedürfende (vgl. z.B. BGH-Urteil in BGHZ 21, 242, 245) aufschiebend bedingte Abtretungen hat EM am 30. Dezember 1993 vorgenommen. Die Verfügungen über die künftigen GmbH-Geschäftsanteile erlangten ihre Wirksamkeit in zivilrechtlicher Sicht freilich erst mit der Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister am 14. Februar 1994 (vgl. z.B. BGH-Urteile in BGHZ 21, 242, 245, und in NJW 1995, 128, 129, li. Sp.; H. Winter/Seibt in Scholz, a.a.O., § 15 Rz 12).
bb) Unbeschadet dieser zivilrechtlich hinausgeschobenen Wirksamkeit der Anteilszessionen hat das FG zutreffend erkannt, dass in (ertrag-)steuerrechtlicher Sicht die drei Zessionare das wirtschaftliche Eigentum an den abgetretenen (Teil-)Geschäftsanteilen i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits am 30. Dezember 1993 erlangt hatten.
aaa) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO sind Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums demjenigen zuzurechnen, der über sie die tatsächliche Herrschaftsmacht in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer (Inhaber) im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, unter B.II.1.b, m.w.N.).
Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften und an den mit ihnen bereits identischen (vgl. oben II.1.a) Vorgesellschaften erlangt der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über die betreffenden Anteile verfügen kann. Dies ist in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten, insbesondere die mit solchen Beteiligungen gemeinhin verbundenen Risiken einer Wertminderung und Chancen einer Wertsteigerung auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, unter B.II.1.b aa, m.w.N., betreffend Aktien) und diesem zudem die mit dem Erwerb der Anteile verbundenen wesentlichen (Vermögens- und Verwaltungs-)Rechte, namentlich insbesondere das Gewinnbezugsrecht und die Stimmrechte, zustehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46, unter II.1.b, m.w.N.; vgl. ferner z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, m.w.N.; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 39 Rz 26, m.w.N.).
Die Beantwortung der Frage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II.2.a, m.w.N., und in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, unter B.II.1.b). Danach kann wirtschaftliches Eigentum u.U. auch dann anzunehmen sein, wenn einzelne seiner oben dargelegten Merkmale nicht in vollem Umfang vorliegen (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 39 AO Rz 29; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 39 Rz 24; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, § 39 Rz 12).
bbb) Bei Anlegung dieser Maßstäbe hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass das wirtschaftliche Eigentum an den drei (Teil-)Geschäftsanteilen bereits im Zeitpunkt deren Abtretung (am 30. Dezember 1993) auf die drei Erwerber überging. EM selbst hatte bereits zu diesem Zeitpunkt infolge der unmittelbar zuvor von ihm vollzogenen Errichtung der GmbH und des gleichzeitig in die Wege geleiteten Verfahrens zur Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister ein Anwartschaftsrecht inne, das auf den Erwerb der ihm verbleibenden Geschäftsanteile an der M-GmbH gerichtet war. Dieses Anwartschaftsrecht vermittelte EM zugleich einen entsprechenden Anteil an der bis zur Eintragung bestehenden Vor-GmbH.
Mit der am 30. Dezember 1993 in der gebotenen notariellen Form auf der Grundlage des gleichzeitig geschlossenen Kaufvertrages bewirkten und unter der aufschiebenden Bedingung der späteren Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister stehenden Abtretung der GmbH-Anteile erlangten aber auch die drei Zessionare eine hinlänglich gesicherte Rechtsposition und damit eine Anwartschaft auf den Erwerb der künftig entstehenden Geschäftsanteile, die es nach dem maßgeblichen Gesamtbild der im Streitfall vorliegenden Umstände erfordert, die durch diese Anwartschaftsrechte mediatisierten Anteile an der Vor-GmbH bereits mit der Abtretung den Zessionaren als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen.
Der Annahme solcher Anwartschaftsrechte steht zunächst nicht der Umstand entgegen, dass ausschließlich EM den Antrag auf Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister gestellt hatte und EM diesen Antrag deshalb auch allein wieder hätte zurücknehmen können. Dass EM von dieser Möglichkeit Gebrauch machen würde, war schon deswegen unwahrscheinlich, weil er dadurch sein eigenes Anwartschaftsrecht zu Fall gebracht und letztlich die Verwirklichung seines mit der Errichtung der M-GmbH verfolgten Gesamtplans insgesamt vereitelt hätte. Abgesehen davon wäre EM durch eine gegen den Willen der Anteilskäufer vorgenommene Rücknahme des Eintragungsantrages gegenüber diesen vertragsbrüchig geworden. So ist es zu einer solchen Rücknahme denn auch nicht gekommen.
Des Weiteren wird die steuerrechtliche Begründung von Anwartschaftsrechten der Abtretungsempfänger und damit von deren wirtschaftlichem Eigentum an den betreffenden Anteilen an der Vor-GmbH auch nicht durch die bereits beschriebene zivilrechtliche Auffassung gehindert, dass es vor der Eintragung der GmbH noch keine durch (schlichte) Zession übertragbare Geschäftsanteile gebe (vgl. dazu oben II.2.b aa). Der Grund für diese restriktive zivilistische Sichtweise liegt in der im Interesse des Gläubigerschutzes erstrebten umfassenden und einheitlichen Gründerhaftung (vgl. dazu z.B. BGH-Urteil vom 27. Januar 1997 II ZR 123/94, BGHZ 134, 333). Dieser Aspekt spielt hingegen im (Ertrag-)Steuerrecht, in dem es vorrangig um die durch wirtschaftliche Gesichtspunkte bestimmte Zurechnung von Wirtschaftsgütern geht, keine (maßgebende) Rolle.
Durch die zivilrechtlich zulässigen aufschiebend bedingten Abtretungen der künftig, mit der Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister entstehenden Geschäftsanteile waren die Abtretungsempfänger gemäß § 161 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegen weitere Verfügungen des Zedenten EM wirksam geschützt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, unter I.2.b, betreffend aufschiebend befristete Abtretung).
Da die von den Zessionaren für den Erwerb der abgetretenen Geschäftsanteile zu zahlenden Kaufpreise in Höhe von je 7 500 DM bereits im "Kauf- und Abtretungsvertrag" vom 30. Dezember 1993 endgültig festgelegt waren, lagen ab diesem Zeitpunkt auch die Chancen einer Wertsteigerung und die Risiken einer Wertminderung der abgetretenen Anteile bei den Erwerbern (zu einem insoweit ähnlichen Fall vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, unter I.2.b, a.E., betreffend aufschiebende Befristung). Rechtlich zutreffend hat die Klägerin im Revisionsverfahren überdies darauf hingewiesen, dass die Vertragsparteien das den Zessionaren zustehende Gewinnbezugsrecht nicht erst ab dem Zeitpunkt des durch die Abtretung bewirkten zivilrechtlichen Übergangs der Geschäftsanteile (14. Februar 1994), sondern auch schon für den vorherigen Zeitabschnitt des Geschäftsjahres 1994 den Abtretungsempfängern zugewiesen haben.
Unter diesen Umständen hat das FG im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Zessionare bereits im Zeitpunkt der Abtretung (30. Dezember 1993) das wirtschaftliche Eigentum an den durch die Zession erfassten Vor-GmbH-Anteilen erworben hatten. Denn ab diesem Zeitpunkt hatten sie nicht nur entsprechende Anwartschaftsrechte, sondern auch die wesentlichen Beteiligungsrechte inne. Dabei kann offenbleiben, ob dies auch für die mit den Beteiligungen verbundenen Verwaltungs- und Stimmrechte galt. Hierzu hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Dennoch ist die Sache in diesem Punkt entscheidungsreif. Selbst wenn man von der nahe liegenden Annahme ausgeht, dass die Abtretungsempfänger die Verwaltungs- und Stimmrechte erst mit der Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister erwarben, hindert das ihr schon zuvor --am 30. Dezember 1993-- begründetes wirtschaftliches Eigentum nicht. Das folgt aus der Erwägung, dass EM im Hinblick auf den Verkauf und die aufschiebend bedingte Übertragung der Anteile am 30. Dezember 1993 gemäß den §§ 160 Abs. 1 und 161 Abs. 1 BGB die vom Eintritt der Bedingung abhängigen Rechte nicht beeinträchtigen durfte. Aus diesem Grund war er prinzipiell gehalten, die in Bezug auf die abgetretenen Anteile formal bei ihm verbliebenen Stimmrechte im Interesse der Erwerber wahrzunehmen. Das galt umso mehr, als die Erwerber die durch die Abtretungen vermittelten Gewinnbezugsrechte --wie dargelegt-- bereits während des Schwebezustands erlangt hatten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46, unter II.1.b bb).
3. Waren die aufschiebend bedingt abgetretenen Gesellschaftsanteile mithin bereits seit dem 30. Dezember 1993 den drei Erwerbern als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen, so ist das FA zu Unrecht von einer im Streitjahr 1994 von EM hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Anteilsveräußerungen getätigten Entnahme aus dessen (Besitz-)Einzelunternehmen ausgegangen.
4. Gleichwohl ist die Sache aus den nachstehenden Gründen noch nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die von ihm bisher unterlassene Untersuchung nachholen müssen, ob EM der Betriebsgesellschaft während des Streitjahres 1994 im Wege der verdeckten Einlage bislang zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehörende Wirtschaftsgüter zugeführt hat. Eine solche verdeckte Einlage kommt nach den vom erkennenden Senat im Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03 (BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378) entwickelten Grundsätzen dann in Betracht, wenn der Besitzunternehmer vor In-Kraft-Treten des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 Teile seines Betriebsvermögens unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. unter dem drittüblichen Kaufpreis, auf die Betriebsgesellschaft übertragen hat. Verdeckte Einlagen könnten im vorliegenden Fall insbesondere deshalb erbracht worden sein, weil EM der M-Vor-GmbH im "Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag" diverse Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens möglicherweise unter dem fremdüblichen Preis verkauft und veräußert hat. Auch wird das FG in diesem Zusammenhang prüfen müssen, ob EM der Betriebsgesellschaft den Gesch äftswert (unentgeltlich) übertragen hat.
Sollte EM im Streitjahr 1994 solche verdeckten Einlagen in die Betriebsgesellschaft geleistet haben, so sind im Falle teilentgeltlicher Transfers die Übertragungsvorgänge für jedes einzelne Wirtschaftsgut in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzusplitten. Hinsichtlich der entgeltlichen Teile lagen sodann (gewinnrealisierende) Veräußerungsgeschäfte und bezüglich der unentgeltlichen Teile verdeckte Einlagen vor. Soweit danach verdeckte Einlagen zu bejahen sein sollten, korrespondierten diese zwangsläufig mit ggf. gewinnwirksamen Entnahmen der betreffenden Wirtschaftsgüter gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG durch EM aus seinem Besitzunternehmen in Höhe der Bruchteile, welche den Beteiligungsquoten der drei nahen Angehörigen an der Betriebsgesellschaft (zusammen 45 v.H.) entsprachen. Im Einzelnen verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 (unter II.).
