26.04.2012 · Fachbeitrag · Gesellschaftsrecht

Der Ausweis „unter der Bilanz“ nach § 251 HGB

von Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach

| Während für Haftungsverhältnisse, aus denen künftig voraussichtlich eine Inanspruchnahme erfolgen wird, zwingend Rückstellungen zu bilden sind, sind unter der Bilanz alle Haftungszusagen auszuweisen, mit deren Inanspruchnahme am Abschlussstichtag (noch) nicht konkret zu rechnen ist. Zweck des Ausweises ist es, die Adressaten des Jahresabschlusses - in der Regel Banken - umfassend auf bestehende Risiken hinzuweisen. Was genau unter die Ausweispflicht fällt und welche Rechtsfolgen bei Verstößen drohen, wird nachfolgend analysiert. |

1. Von der Ausweispflicht erfasste Verbindlichkeiten

Nach § 251 S. 1 1. HS HGB sind „unter der Bilanz“zu vermerken

Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln,

Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften,

Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen sowie

Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten.

Sie dürfen in einem Betrag angegeben werden (§ 251 S. 1 2. HS HGB) und sind im Übrigen auch dann anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen (§ 251 S. 2 HGB).

PRAXISHINWEIS | Die Aufzählung in § 251 HGB ist abschließend (so die allgemeine Meinung, vgl. Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, § 251 Rn. 50). Der abweichenden Ansicht von Ellrott (Beck‘scher Bilanzkommentar, § 251 Rz. 50), wonach es geboten sein kann, nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zusätzliche Bilanzvermerke von Bedeutung im Interesse der Bilanzklarheit und -wahrheit auszuweisen, kann nicht gefolgt werden.

1.1 Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln

Der Aussteller eines Wechsels haftet für die Annahme und die Zahlung des Wechsels. Er kann zwar die Haftung für die Annahme ausschließen, nicht jedoch für die Zahlung. Vermerke, die die Haftung für die Zahlung ausschließen, gelten „als nicht geschrieben“ (Art. 9 Abs. 2 WG). Jeder Wechsel kann durch Indossament übertragen werden (Art. 11 Abs. 1 WG). Der Indossant haftet mangels eines entgegenstehenden Vermerks für die Annahme und die Zahlung (Art. 15 Abs. 1 WG).

Der Inhaber des Wechsels kann gegen die Indossanten, den Aussteller und die anderen Wechselverpflichteten bei Verfall des Wechsels Rückgriff nehmen, wenn der Wechsel nicht bezahlt worden ist (Art. 43 Abs. 1 WG). Alle, die einen Wechsel ausstellen, angenommen, indossiert oder mit einer Bürgschaftserklärung versehen haben, haften dem Inhaber als Gesamtschuldner (Art. 47 Abs. 1 WG). Der Rückgriffsanspruch richtet sich gegen den Beteiligten, der nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis letztlich der Schuldner ist (vgl. § 426 Abs. 1 S. 1 BGB).

1.2 Verbindlichkeiten aus Begebungen und Übertragung von Schecks

Der Aussteller eines Schecks haftet für die Zahlung (Art. 2 Abs. 1 S. 1 ScheckG). Die Zahlung der Schecksumme kann ganz oder teilweise durch Scheckbürgschaft gesichert werden. Der Scheckbürge haftet in der gleichen Weise wie der, für den er sich verbürgt hat (Art. 27 Abs. 1 ScheckG).

1.3 Bürgschaften

Die Bürgschaft bedarf zur Rechtswirksamkeit der Schriftform (§ 766 S. 1 BGB). Bei Kaufleuten ist die Bürgschaft formfrei, sofern das Versprechen auf der Seite des Bürgen ein Handelsgeschäft ist (§ 350 HGB). Hat der Bürge aus einer nicht formgerecht eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung geleistet, wird der Formmangel geheilt, d.h. der Bürge kann den geleisteten Betrag nicht zurückfordern (§ 766 S. 2 BGB).

1.4 Gewährleistungsverträge

Der Gewährleistungsvertrag ist gesetzlich nicht definiert. Es handelt sich um einen eigenständigen Begriff des Bilanzrechts, der jeden nicht als Bürgschaft zu qualifizierenden Vertrag umfasst, mit dem eine Gewährleistung verbunden ist (vgl. Kirnberger in HK-HGB, § 251 Rn. 6). Es muss sich um Verpflichtungen handeln, die der Kaufmann durch eigene Willenserklärung - zumeist als Bestandteil von Verträgen - begründet hat. Ausgeschlossen sind damit Verpflichtungen aufgrund gesetzlicher Vorschriften (allgemeine Geschäftsbedingungen oder gesetzliche Pfandrechte, vgl. Morck in Koller/Roth/Morck, HGB, § 251 Rn. 1).

Hinweis | Die Gewährleistung kann sich auf eigene oder Verpflichtungen Dritter beziehen (Ellrott in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 251 Rn. 29).

Als Gewährleistungen kommen u.a. in Betracht

1. Freistellungsverpflichtungen jeder Art,

2. Liquiditätsgarantien,

3. Einstehen für die Bezahlung abgetretener oder verkaufter Forderungen,

4. Garantie für die Ausführung von Arbeiten Dritter,

5. Schuldmitübernahme in Form des Schuldbeitritts,

6. Patronatserklärungen.

Bei Patronatserklärungen handelt es sich in der Regel um Konzernverhältnisse (vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, SchlAnhKonzernR, Rn. 110). Es handelt sich um die Verpflichtung (des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens auf Weisung des Mutterunternehmens) gegenüber einem oder mehreren Gläubigern des Schuldnerunternehmens oder gegenüber dem Schuldner selbst, das Schuldnerunternehmen finanziell oder kapitalmäßig so auszustatten, dass es jederzeit in der Lage ist, seine Verpflichtungen zu erfüllen (harte Patronatserklärung, vgl. BGH 30.1.92, IX ZR 112/91, BGHZ 117, 217; BFH 29.10.06, I R 6/05, BStBl II 07,384).

Wichtig | Bei Abgabe der Erklärung gegenüber dem Tochterunternehmen wird nur dieses berechtigt. Ansprüche von dessen Gläubigern werden dadurch nicht begründet (OLG München 22.7.04, 19 U 1867/04, ZIP 04, 2102).

Nicht ausweispflichtig nach § 251 sind Erklärungen, wenn das Mutterunternehmen nur ein Wohlverhalten, die Aufrechterhaltung von Unternehmens- oder Gesellschaftsverträgen oder auch nur bestimmte Einflussnahme auf das Tochterunternehmen verspricht und wenn außerdem der Eintritt der Bedingungen für die mögliche Inanspruchnahme des Mutterunternehmens im freien Belieben der Muttergesellschaft steht (Ellrott, a.a.O., § 251 Rn. 41 unter Bezugnahme auf OLG Karlsruhe, BB 92, 2097 und BGH, DStR 93, 1763).

Hinweis | Nicht ausweispflichtig sind Rangrücktritte oder Forderungsrücktrittserklärungen, da sie kein Einstehen für einen Erfolg enthalten und damit keine Gewährleistung bezwecken (Adler/Düring/Schmaltz, § 251 Rn. 73).

1.5 Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten

Hierbei handelt es sich um fremde Verbindlichkeiten, für die der Kaufmann dingliche Sicherheiten gestellt hat, ohne eine persönliche Haftung übernommen zu haben. Das können z.B. Grundpfandrechte, Sicherungsübereignungen oder Pfandbestellungen an beweglichen Sachen und Rechten sein. Es muss sich um Gegenstände handeln, die der Kaufmann in seiner Bilanz ausweist (vgl. Ballwieser in MüKo, HGB, § 251 Rn. 12).

2. Ausweis „unter der Bilanz“

2.1 Begriffsbestimmung

Der Ausweis „unter der Bilanz“ ist nicht wörtlich zu verstehen. In vielen Fällen wäre das aus Platzgründen schon gar nicht möglich. Der Ausweis kann deshalb auch in einem Anhang zur Bilanz erfolgen (vgl. § 268 Abs. 7 HGB; Kirnberger in HK-HGB, § 251 Rn. 7).

2.2 Umfang des Ausweises

„Unter die Bilanz“ kommen nur Vorgänge, die den Kaufmann in dieser Eigenschaft betreffen. Das ergibt sich m.E. aus der Formulierung „sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind“, d.h., jeder Posten „unter der Bilanz“ könnte im Bedarfsfall auch als Passivposten ausgewiesen werden. Die Buchführungspflicht des Kaufmanns bezieht sich zudem nur auf Handelsgeschäfte, sodass sich auch die Lage seines Vermögens hierauf bezieht (§ 238 Abs. 1 S. 1 HGB). Auch wenn man dem Kaufmann einen weiten Ermessensspielraum einräumt, bleiben doch eindeutig private Vorgänge (z.B. eine Bürgschaft für einen Familienangehörigen) unberücksichtigt. Die steuerliche Beurteilung (ob Betriebsvermögen gegeben ist) ist m.E. insoweit unbeachtlich.

2.3 Art des Ausweises

Grundsätzlich kann der Ausweis für alle Posten in einem Betrag vorgenommen werden. Das entbindet den Kaufmann nicht von einer Einzelermittlung, deren Ergebnis dann in einem Betrag zusammengefasst wird.

Bei Kapitalgesellschaften ist der gesonderte Ausweis der Haftungsverhältnisse ohnehin vorgesehen (§ 268 Abs. 7 HGB). Die gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten sind dabei anzugeben (§ 268 Abs. 7 1. HS HGB). Gesondert anzugeben sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen (§ 268 Abs. 7 2. HS HGB).

2.4 Ansatz der Höhe nach

Der Ausweis hat m.E. mit dem vollen Betrag zu erfolgen, mit dem der Kaufmann belastet werden kann (vgl. Ballwieser in Mü/Ko, HGB, § 251 Rn. 5), bei Bürgschaften z.B. in Höhe der übernommenen Verpflichtung (Baumbach/Hopt, § 251 Rn. 3), nicht nur in Höhe seiner augenblicklichen Valutierung (z.B. bei Bürgschaften über laufende Bankkredite, so aber Ellrott in Beck’scher Bilanzkommentar, § 251 Rn. 23). Ist eine exakte Ermittlung nicht möglich, z.B. bei Garantiezusagen, ist erforderlichenfalls eine Schätzung vorzunehmen, die sich an der maximalen Inanspruchnahme zu orientieren hat. Nur so wird der Ausweis seinem Zweck als Warnfunktion gerecht.

2.5 Ausweis bei Ersatzansprüchen

Der Ausweis von Haftungsverpflichtungen ist auch dann vorzunehmen, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen (§ 251 S. 2 HGB). In erster Linie ist hier an eine Haftung als Bürge zu denken. Im Fall der Inanspruchnahme durch den Gläubiger und Zahlung durch den Bürgen, geht der Anspruch des Gläubigers auf den Bürgen über (§ 774 S. 1 BGB). Ein Ersatzanspruch gegen den Schuldner kann sich auch aus dem der Bürgschaft zugrunde liegenden Rechtsverhältnis ergeben (z.B. Auftrag, Geschäftsführung ohne Auftrag). Beide Ansprüche haben keine Auswirkung auf den Ausweis nach § 251 HGB.

3. Ergänzung des § 251 HGB für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften

3.1 Betroffene Gesellschaften

§ 251 HGB erfährt für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt (§ 264a Abs. 1 HGB), eine Ergänzung.

3.2 Auswirkungen für die betroffenen Gesellschaften - gesonderter Ausweis

Die betroffenen Gesellschaften müssen die in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse nach § 268 Abs. 7 HGB gesondert unter der Bilanz oder im Anhang angeben. Gesondert bedeutet, dass jedes der in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse (vgl. hierzu Abschn. 1) und zusätzlich die gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten einzeln aufgeschlüsselt anzugeben sind und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert von den übrigen Angaben anzugeben sind (vgl. Kirnberger in HK-HGB, § 268 Rn. 7). Verbundene Unternehmen in diesem Sinne sind solche, die als Mutter- oder Tochtergesellschaft (§ 290 HGB) in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind (§ 271 Abs. 2 1. HS HGB).

Wichtig | Tochterunternehmen, die nach § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss mit einbezogen werden müssen, gelten ebenfalls als verbundene Unternehmen (§ 271 Abs. 2 2. HS HGB). Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden, wenn die in § 296 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 im einzelnen beschriebenen Gründe vorliegen. Von praktischer Bedeutung dürfte dabei insbesondere die Nr. 2 sein, wenn nämlich die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind.

Die Einbeziehung in den Konzernabschluss kann ferner unterbleiben, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist (§ 296 Abs. 2 S. 1 HGB). Etwas anderes gilt bei Vorliegen mehrerer Tochtergesellschaften, bei denen die Voraussetzungen des Abs. 2 S. 1 erfüllt sind: Diese sind in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind (§ 296 Abs. 2 S. 2 HGB).

4. Wann beginnt die Ausweispflicht

Die Ausweispflicht „unter der Bilanz“ beginnt mit der Rechtswirksamkeit der maßgeblichen Verbindlichkeiten, das heißt

mit der Begebung bzw. Übertragung von Wechseln und Schecks,

mit der Eingehung einer Bürgschaft.

MERKE | Eine rechtswirksame Bürgschaftserklärung erfordert die Einhaltung der in § 766 BGB vorgeschriebenen Schriftform. Das gilt jedoch nicht für Kaufleute, sofern die Bürgschaft für sie ein Handelsgeschäft ist (§ 350 HGB). § 766 S. 1 BGB verlangt nur die schriftliche Erteilung der Bürgschaftserklärung; die Annahme bedarf keiner Form. Der Mangel der Form wird geheilt, soweit der Bürge die Bürgschaftsverpflichtung erfüllt (§ 766 S. 2 BGB), was nichts anderes bedeutet, als dass der Bürge nicht ohne Rechtsgrund geleistet hat, also das Geleistete auch nicht zurückfordern kann.

mit der Abgabe harter Patronatserklärungen,

mit der Rechtswirksamkeit sonstiger Garantieversprechen.

Abzustellen ist auf den Zeitpunkt, auf den die Bilanz zu erstellen ist.

5. Wann entfällt der Ausweis „unter der Bilanz“?

Der Ausweis unter der Bilanz verfolgt das Ziel, Gläubigern des Kaufmanns einen Warnhinweis zu geben, dass die Bilanz möglicherweise nicht alle Risiken sichtbar macht. Dem Warnhinweis kommt deshalb keine Bedeutung zu, wenn bestimmte in § 251 HGB genannte Verbindlichkeiten ihren Niederschlag bereits in der Bilanz gefunden haben bzw. die Risiken weggefallen sind.

Eine doppelte Berücksichtigung ist nicht zulässig, wie § 251 durch die Formulierung „sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen ist“ ausdrücklich bestimmt. Denn der Kaufmann würde sich dadurch ärmer machen, als er tatsächlich ist. In der Bilanz hat der Kaufmann u.a. die „Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ersichtlich zu machen (§ 2238 Abs. 1 S. 1 HGB).

Ein Ausweis unter der Bilanz ist deshalb nicht mehr vorzunehmen, wenn die Verpflichtung

entfallen ist (z.B. wenn die durch Bürgschaft gesicherte Gläubigerforderung vom Schuldner beglichen ist),

bereits ihren Ausdruck in einem Passivposten gefunden hat, sei es

- durch Bildung einer Rückstellung oder

- Ausweis einer Verbindlichkeit.

Besonderes Interesse darf eine Rückstellung bei einer harten Patronatserklärung beanspruchen. Hierzu hat der BFH in seinem Urteil vom 25.10.06 (a.a.O.) entschieden, dass eine solche zu bilden ist, wenn eine Inanspruchnahme drohe. Diese drohe für die Muttergesellschaft nicht in dem Fall, in dem die Patronatserklärung von einem Tochterunternehmen für ein anderes Tochterunternehmen (Schwestergesellschaft) auf Weisung des Mutterunternehmens abgegeben worden ist und aufgrund der gesellschaftlichen Verbundenheit nicht damit zu rechnen ist, dass das Tochterunternehmen Ansprüche gegen das Mutterunternehmen geltend machen wird.

Hinweis | In den dem Urteilsfall vergleichbaren Fällen erscheint es m.E. bereits fraglich, ob § 251 überhaupt anwendbar ist. Die Entscheidung des BFH erscheint auch unter diesem Blickwinkel zutreffend.

6. Ahndung von Verstößen gegen § 251 HGB

Die Verletzung der §§ 251, 268 Abs. 7 HGB bleibt nicht ohne Folgen. Denn ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs bei Aufstellung des Jahresabschlusses (in Form und Inhalt) der Vorschrift des § 251 zuwider handelt. Gleiches gilt für die Verletzung des § 268 Abs. 7 HGB (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und c HGB). Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50.000 EUR geahndet werden (§ 334 Abs. 3 HGB). Nur die vorsätzliche Tat wird von der Vorschrift erfasst.

Die Vorschrift des § 334 HGB ist auf bestimmte OHG und KG i.S. des § 264a Abs. 1 HGB anwendbar.

Weiterführende Hinweise