· Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften
Typische Betriebsprüfungsfelder bei der GmbH und ihren Gesellschaftern - Teil 4
von Georg Harle, Hauptsachgebietsleiter Betriebsprüfung, Frankfurt a.M.
| Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bleibt sicher eines der beliebtesten Prüffelder der Finanzverwaltung, auch wenn die steuerlichen Auswirkungen nicht mehr so drastisch sind, wie zu Zeiten des Anrechnungsverfahrens oder als weder die formelle noch materielle Korrespondenz sichergestellt war. Die folgende „Checkliste“ zeigt daher auf, welche Punkte von einem Prüfer in diesem Bereich in der Regel aufgegriffen werden und nach welchen Kriterien er das Vorliegen einer vGA überprüft. Typische „Betriebsprüfungsfallen“ bei Betriebsaufspaltungen folgen dann in einer der nächsten Ausgaben. |
1. Vorabprüfung
Zunächst wird die Betriebsprüfung feststellen, ob es sich um beherrschende Gesellschafter handelt oder nicht. Denn für den beherrschenden Gesellschafter ist bereits dann eine vGA gegeben, wenn die Leistung der GmbH an ihn nicht aufgrund einer klaren, eindeutigen Vereinbarung im Vorhinein erfolgt ist, selbst wenn die Angemessenheit der Leistung nicht bestritten werden kann. Es stellen sich daher folgende Fragen:
- Hat der Geschäftsführer mehr als 50 % der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung (gegebenenfalls durch Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen)? Oder:
- Hat der Geschäftsführer zwar nur 50 % der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung inne, die übrigen Stimmrechte werden jedoch nicht ausgeübt, weil die entsprechenden Personen nur formell (z.B. aus berufsrechtlichen Gründen) Gesellschafter sind? Oder:
- Hat der Geschäftsführer zwar allein nicht die Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung, kann er den begehrten Vorteil jedoch aufgrund gleichgerichteter Interessen mit den Stimmen eines oder mehrerer anderer Gesellschafter für sich und die anderen Gesellschafter herbeiführen? Oder:
- Hat der Geschäftsführer zwar allein nicht die Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung, befinden sich die übrigen Stimmrechte jedoch im Streubesitz und lassen geschlossenen Widerstand nicht erwarten? Oder:
- Ist der Geschäftsführer zwar Minderheitsgesellschafter, hat aber aufgrund vertraglicher Vereinbarung eine jederzeit ausübbare Option, sich durch Anteilserwerb von anderen Gesellschaftern eine Stimmrechtsmehrheit zu verschaffen?
MERKE | Ist der Begünstigte beherrschender Gesellschafter, so besteht die Gefahr einer „erweiterten vGA“. Das heißt, es liegt auch dann eine vGA vor, wenn die Leistung zwar insgesamt angemessen ist, aber gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen wurde! |
2. Der Anstellungsvertrag
2.1 Abschluss
Sind der Anstellungsvertrag sowie Änderungen oder Ergänzungen zivilrechtlich wirksam vereinbart worden
- durch die Gesellschafterversammlung,
- durch den Vertreter der Gesellschafterversammlung oder
- durch den Geschäftsführer als Vertreter der Gesellschafterversammlung bei gleichzeitiger Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB)?
Sofern keine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung erfolgte: Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter (bzw. gehört er zu einer Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen oder ist er als nahestehende Person einem beherrschenden Gesellschafter gleichzustellen)?
PRAXISHINWEIS | Wenn ja: Aufgrund der nicht wirksam getroffenen Vereinbarungen liegen grundsätzlich vGA vor (Rückwirkungsverbot). |
2.2 Form
Wurde für Änderungen/Ergänzungen des Vertrages die Schriftform vereinbart
- durch deklaratorische Klausel („... bedürfen der Schriftform ...”) oder
- durch konstitutive Schriftformklausel („... Änderungen bedürfen der Schriftform; dies kann nur schriftlich abbedungen werden”)?
PRAXISHINWEIS | Wenn die erforderliche Schriftform nicht beachtet wurde, liegen hinsichtlich der Änderungen vGA vor (Rückwirkungsverbot!). Ausnahme: Es liegen zwar keine schriftlichen Vereinbarungen vor; die mündlichen Absprachen wurden aber tatsächlich durchgeführt. Diese Ausnahme gilt nur im erstgenannten Fall; bei konstitutiver Schriftformklausel führen mündliche Vereinbarungen trotz tatsächlicher Durchführung zur vGA. |
2.3 Ernsthaftigkeit
Wird die Vereinbarung auch tatsächlich vollzogen?
Wenn nein: Es liegt eine vGA vor.
Ist die Vereinbarung aus der Sicht eines gewissenhaften und ordentlichen „Fremd”-Geschäftsführers und aus Sicht des Vertragspartners üblich (unter der Annahme, dass Letzterer nicht Gesellschafter ist)?
Wenn nein: Es liegt eine vGA vor.
2.4 Vereinbarte Nebenleistungen
2.4.1 Private Kfz-Nutzung
- Wurde die Privatnutzung des Pkw im Anstellungsvertrag vereinbart
- oder wurde die Vereinbarung tatsächlich durchgeführt (Lohnsteuer etc.)?
Wenn nein: Beim beherrschenden Gesellschafter führt die private Pkw-Nutzung zur vGA.
Wenn ja: Ist die private Pkw-Nutzung der Höhe nach angemessen?
PRAXISHINWEIS | Bei unangemessener Privatnutzung liegt in Höhe der unangemessenen Teile eine vGA vor, und zwar sowohl beim beherrschenden als auch beim nicht beherrschenden Gesellschafter. |
Zur Bewertung sei auf ein aktuelles BMF-Schreiben aus 2012 hingewiesen (BMF 3.4.12, BStBl I 12, 478):
MERKE | Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ist für die Bemessung der vGA im Zusammenhang mit der privaten Kfz-Nutzung von der erzielbaren Vergütung auszugehen (H 37 KStH 2008). Aus Vereinfachungsgründen kann es die Finanzbehörde im Einzelfall zulassen, dass die vGA entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG mit 1 % des inländischen Brutto-Listenpreises (zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung) für jeden Kalendermonat bewertet wird; bei Nutzung des Kfz durch den GGf auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht sich dieser Wert um die in § 8 Abs. 2 S. 3 EStG und für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung um die in § 8 Abs. 2 S. 5 EStG genannten Beträge.
Auf Ebene des Gesellschafters ist die vGA auch nach Inkrafttreten des § 32a KStG durch das JStG 2007 (BStBl I 07, 28) nach § 8 Abs. 2 S. 2, 3 und 5 EStG zu bewerten. |
2.4.2 Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung
- Besteht eine Sozialversicherungspflicht für den angestellten Gesellschafter?
Wenn nein: Wurde die Übernahme durch den Arbeitgeber im Vertrag vereinbart und lohnversteuert?
Wenn nein: Es liegt eine vGA vor.
2.4.3 Urlaubs- und Weihnachtsgelder
- Sind diese Leistungen im Betrieb üblich?
Wenn nein: vGA
Wenn ja: Wurden sie für beherrschende Gesellschafter als Jahreszahlung von vornherein vereinbart?
Falls nicht: Auch hier droht eine vGA (Verstoß gegen Rückwirkungsverbot).
2.4.4 Tantiemen
Beim beherrschenden Gesellschafter:
- Ist die Tantieme klar und eindeutig vereinbart (Definition, Bemessungsgrundlage prüfen!) bzw. allein durch Rechenvorgänge zu ermitteln?
- Wurde die Regelung tatsächlich durchgeführt?
Wenn nein: in voller Höhe vGA
Bei beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschaftern:
Umsatztantieme
- Ist eine Umsatztantieme üblich, da sie zum Beispiel für die Anlaufphase vereinbart wurde?
Wenn nein: vGA
Wenn ja: Ist die Tantieme angemessen (max. 3 bis 5 % des Umsatzes)?
Wenn unangemessen: Der übersteigende Teil ist vGA.
Gewinntantieme
- Beträgt die Tantieme für alle GGf zusammen mehr als 50 % des Jahresüberschusses vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern?
Wenn ja: Der übersteigende Teil ist eine vGA.
- Beträgt der Tantiemeanteil mehr als 25 % der Grundvergütung des GGf?
Wenn ja: Der übersteigende Teil ist vGA.
2.4.5 Überprüfung der Pensionsrückstellungen
Erfüllt die Pensionszusage die Voraussetzungen des § 6a EStG?
- Liegt ein Rechtsanspruch vor?
- Ist die Pensionsleistung von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängig?
- Liegen schädliche Vorbehalte vor?
- Wurde die Pensionszusage schriftlich erteilt?
- Ist die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach eindeutig?
Überprüfung des versicherungsmathematischen Gutachtens
- Liegen versicherungsmathematische Gutachten vor?
- Stimmt die schriftliche Pensionszusage mit den Angaben im Gutachten überein?
- Sind aus dem Gutachten die wesentlichen Berechnungsgrundlagen ersichtlich?
- Ist das Pensionsalter für Jahrgänge ab 1962 auf 67 Jahre, für Jahrgänge 1953 bis 1961 auf 66 Jahre festgelegt worden?
Überprüfung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz
- Stimmt die Rückstellung mit der Teilwertberechnung im versicherungsmathematischen Gutachten überein?
- Wurde gegebenenfalls das Nachholverbot beachtet?
Zusagen an GGf von Kapitalgesellschaften
Zivilrechtliche Wirksamkeit
- Liegt eine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB vor?
- Liegt ein Beschluss oder eine Zustimmung der Gesellschafterversammlung vor?
Betriebliche Veranlassung
- Handelt es sich bei der Pensionszusage an den beherrschenden GGf um eine klare und im Voraus gegebene schriftliche Zusage?
- Ist das vertragliche Pensionsalter mindestens 60/62 Jahre?
- Ist das rechnerische Pensionsalter eines beherrschenden GGf mindestens 67 Jahre (in Ausnahmefällen mindestens 60/62 Jahre)?
- Ist das rechnerische Pensionsalter eines nicht beherrschenden GGf mindestens 60/62 Jahre (gilt für ab dem 31.12.11 erteilte Pensionszusagen)?
- Wurde die Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung erteilt?
Erdienbarkeit
- Hatte der Begünstigte der Pensionszusage zum Zeitpunkt der Zusage das 60./62. Lebensjahr vollendet?
- Konnte ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionszusage mindestens zehn Jahre ab dem Zeitpunkt der Zusage erdienen?
- Konnte ein nicht beherrschender GGf die Pensionszusage mindestens zehn Jahre ab dem Zeitpunkt der Zusage erdienen? Oder beträgt dessen Betriebszugehörigkeit im Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zwölf Jahre und die Zusage besteht mindestens drei Jahre?
- Sieht die Zusage sofort fällige Leistungen bei Eintritt von Invalidität (Berufs-, Erwerbsunfähigkeit) in oder nahezu in Höhe der Altersrente vor bzw. bei Tod in Höhe von mindestens 60 % der Altersrente?
Angemessenheit
- Betragen die Leistungen aus der Pensionszusage zusammen mit einer eventuell zu erwartenden Sozialversicherungsrente und anderen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z.B. Direktversicherung, Kapitalzusage) mehr als 75 % des Aktivgehalts?
- Liegt eine „Nur-Pension”-Zusage vor? Wurde die Pension als alleinige Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Pensionsbegünstigten zugesagt?
MERKE | Der BFH hat in 2010 abermals entschieden, dass die Zusage einer sog. Nur-Pension zu einer Überversorgung führt, wenn dieser Verpflichtung keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung zugrunde liegt. In diesen Fällen könne keine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gebildet werden (BFH 28.4.10, BStBl II 13, 41). |
- Besteht eine Rentendynamik? Betragen die fest zugesagten Rentenanpassungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mehr als 2 % jährlich?
- Beträgt der Prozentsatz der Hinterbliebenenversorgung mehr als 60 % der Alters- bzw. Invalidenrente?
- Sind Leistungen an die Lebensgefährtin/den Lebensgefährten vorgesehen?
- Werden Pensionszahlungen neben dem Gehalt vorgenommen?
Exkurs: Gleichzeitiger Bezug von Pension und Geschäftsführergehalt
Das FG Sachsen-Anhalt (27.6.12, 3 K 359/06) hatte in 2012 entschieden, dass die parallele Zahlung von Pension und Gehalt an einen Gesellschafter-Geschäftsführer nach Eintritt des Versorgungsfalls nicht zu einer vGA führt. Gegen diese Entscheidung hatte die Finanzverwaltung Revision eingelegt. Der BFH hat sich nun auf die Seite der Finanzverwaltung geschlagen und klargestellt, dass die Rente bei Weiterbeschäftigung des Geschäftsführers zur vGA führt (BFH 23.10.13, I R 60/12).
Unverfallbarkeit
- Besteht eine sofortige volle Unverfallbarkeit der Pensionszusage ab Erteilung?
- Besteht eine Unverfallbarkeit der vollen Rente bei vorzeitigem Ausscheiden ohne Eintritt des Versorgungsfalls?
2.5 Überstunden
- Wurden dem Geschäftsführer Überstunden bezahlt?
Wenn ja: Die Zahlungen führen zur vGA, da sie in der Regel unüblich sind.
2.6 Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung
- Wie setzt sich die Gesamtvergütung zusammen?
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monatliches Festgehalt | ................................................ |
Weihnachtsgeld | ................................................ |
Urlaubsgeld | ............................................... |
Tantieme | ................................................ |
Pensionszusage | ................................................ |
andere Versorgungsleistungen | ................................................ |
Dienstwohnung | ................................................ |
Ferienhaus-Nutzung | ................................................ |
Pkw-Nutzung | ................................................ |
Chauffeur | ................................................ |
Telefon | ................................................ |
Hausmeister | ................................................. |
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Jahre | |||
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Summe von 9 + 10 | |||
Verhältnis 9:10 in % | |||
Verhältnis 7:10 in % | |||
Hinweis | Bleiben die Relationen über einen längeren Zeitraum gleich, spricht dies als Indiz für eine Gewinnabsaugung.
Interner Fremdvergleich
- Wie hoch sind die Bezüge des nächstverantwortlichen Angestellten des Unternehmens?
Jahr | ................................................ |
Festbezüge | ................................................ |
Tantieme | ................................................ |
Nebenbezüge | ................................................ |
Pensionsrückstellung | ................................................ |
- Wodurch unterscheidet sich die Tätigkeit des Angestellten von der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers?
.................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... |
- Ist aufgrund der genannten Ermittlungen ein Teil des Gehalts als unangemessen anzusehen?
Wenn ja: vGA in Höhe dieses übersteigenden Teils.
Achtung | Zeitwertkonten-Modelle werden grundsätzlich nicht anerkannt, da sie nicht mit dem Berufsbild eines Organs einer Kapitalgesellschaft übereinstimmen!
3. Gesellschafter-Darlehen/Verrechnungskonten
3.1 Inländische Gesellschafter-Fremdfinanzierung
- Wurde die Verzinsung des Darlehens im Vorhinein vereinbart?
Wenn nein: Beim beherrschenden Gesellschafter liegt in voller Höhe der Zinszahlungen eine vGA vor.
Wenn ja: Ist die Verzinsung angemessen (Mittelwert zwischen banküblichen Soll- und Habenzinsen bei der Hingabe von Eigenmitteln; sonst der selbst an die Bank gezahlte Zinssatz)?
Bei unangemessener Verzinsung: Übersteigender Teil ist eine vGA (auch bei nicht beherrschenden Gesellschaftern).
- Kann das Darlehen nicht mehr an die GmbH zurückgezahlt werden?
Wenn ja: Darlehen ausbuchen; Forderungsabschreibung ist eine vGA.
3.2 Ausländische Gesellschafter-Fremdfinanzierung
- Handelt es sich beim Darlehensgeber um einen ausländischen Anteilseigner?
Wenn ja: Zinsschrankenregelung des § 8a KStG, § 4h EStG beachten!
4. Lizenzen/Know-how
- Ist die dem Gesellschafter gewährte Lizenzgebühr so bemessen, dass der Gesellschaft noch ein angemessenes Betriebsergebnis verbleibt?
Wenn nein: Anzeichen für eine vGA sind gegeben.
- Beträgt die Lizenzgebühr nicht mehr als 25 bis 33 % des Gewinns oder 3 bis 5 % des Umsatzes aus der Vermarktung des Produktes?
Wenn nein: Anzeichen für eine vGA sind gegeben.
5. Miete/Pacht
- Liegen alle Verträge in Schriftform vor?
- Ist die Miete/Pacht angemessen (Marktmiete = Obergrenze; halbe Marktmiete = Untergrenze; eine analoge Anwendung der 66 %-Grenze in § 21 Abs. 2 EStG ist vorstellbar)?
Wenn nein: vGA liegt vor.
6. Verzicht auf die Mindesteinlage
- Die Mindesteinlage wurde nicht oder verspätet eingezahlt und die Kapitalgesellschaft verzichtet auf die Verzinsung?
Wenn ja: vGA liegt vor.
7. Verschleierte Sachgründung
Es lag bisher ein Personenunternehmen vor; die GmbH wird bar gegründet und das Personenunternehmen wird dann an die GmbH veräußert.
- zu Buchwerten?
Wenn ja: Verdeckte Einlage bei der GmbH und Veränderung des Veräußerungsgewinns beim Personenunternehmen
- zu Teilwerten?
Wenn ja: Bei einem zu niedrigen Teilwert ist eine verdeckte Einlage (auch bzgl. des Firmenwerts) bei der GmbH gegeben; der Veräußerungsgewinn beim Personenunternehmen erhöht sich. Bei einem zu hohem Teilwert liegt eine vGA bei der GmbH vor; der Veräußerungsgewinn wird beim Gesellschafter in einen Beteiligungsertrag umqualifiziert.
8. Wettbewerbsverbot
Mehrpersonen-GmbH:
- Wird der Gesellschafter in der Branche der GmbH tätig?
Wenn ja: Wurde die Befreiung vom Wettbewerbsverbot vereinbart?
Wenn die Befreiung erfolgt ist, liegt grundsätzlich keine vGA vor.
Einmann-GmbH:
- Wird der Gesellschafter in der Branche der GmbH tätig?
- Ist das Stammkapital aufgrund dieser Nebentätigkeit angegriffen?
Wenn nein: Kein Fall des Wettbewerbsverbotes.
9. Gemischt veranlasste Aufwendungen
- Liegen Aufwendungen vor, die durch die private Lebensführung des Gesellschafter-Geschäftsführers veranlasst sind?
Wenn ja (insbesondere bei Feiern und Bewirtungen): Es ist insgesamt von einer vGA auszugehen.
- Liegen nicht aufteilbare (abgrenzbare) gemischt veranlasste Aufwendungen vor?
Wenn ja (z.B. Auslandsgruppenreise des GGf): Die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung führt insgesamt zu einer Wertung als vGA.
- Liegen aufteilbare (abgrenzbare) Aufwendungen vor, die teils gesellschaftsrechtlich und teils betrieblich veranlasst sind?
Wenn ja: Nur die privat veranlassten Aufwendungen führen zu einer vGA!
MERKE | Aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH (21.9.09, GrS 1/06, BStBl II 10, 672) und dem danach ergangenen BMF-Schreiben (BMF 6.7.10, BStBl I 10, 614) sind aufteilbare Aufwendungen, die teilweise betrieblich und teilweise privat veranlasst sind, bei der Einkommensteuer nach Veranlassungsanteilen aufzuteilen (Rn. 10 ff.). Eine Aufteilung kann beispielsweise nach Zeit-, Mengen- oder Flächenanteilen oder nach Köpfen erfolgen. |
HINWEIS | Im Hinblick auf die Rechtsformneutralität ist auch für den Bereich der Körperschaftsteuer eine Aufteilung vorzunehmen. Abgrenzbar betrieblich veranlasste Aufwendungen stellen keine vGA dar, denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde sie übernehmen. Voraussetzung ist jedoch, dass ein objektiver Aufteilungsmaßstab gegeben ist.
PRAXISHINWEIS | Sind Aufwendungen gemischt betrieblich und gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nach allgemeinen vGA-Grundsätzen zu prüfen, ob und in welcher Höhe die Aufwendungen durch einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter übernommen worden wären. Besteht ein objektiver Aufteilungsmaßstab, stellen die betrieblich veranlassten Aufwendungen regelmäßig keine vGA dar. Dabei können die in Rz. 13 ff. des BMF-Schreibens vom 6.7.10 dargestellten Aufteilungskriterien entsprechend auch bei der Körperschaftsteuer herangezogen werden. |
Bei sowohl betrieblicher als auch privater Veranlassung einer Reise stellen abgrenzbar betrieblich veranlasste Aufwendungen keine vGA dar. Zur Aufteilung siehe Beispiel 3/ Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 6.7.10. Flugkosten sind auch im Bereich der Körperschaftsteuer entsprechend sachgerecht aufzuteilen.
Beachten Sie | Bisher ist durch den BFH nicht entschieden worden, wie bei der Körperschaftsteuer im Falle einer Betriebsfeier mit Privatveranlassung (z.B. 20 % private Gäste) zu verfahren ist. Es sollte bei derartigen Anlässen darauf abgestellt werden, ob die private Mitveranlassung untergeordnet ist (bei der Einkommensteuer wird dies bei einem Umfang von < 10 % angenommen). Übersteigen die gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwendungen diesen Betrag, liegen anteilig vGA vor. Dies ist auch vor dem Hintergrund gerechtfertigt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter derartige Kosten nicht übernehmen würde.
Weiterführende Hinweise
- Zum Dauerstreitpunkt „Schenkung und vGA“ haben wir bereits mehrfach berichtet: Vgl. u.a. Janssen, „VGA an Gesellschafter als Schenkung“ in GStB 12, 309 ff.; Janssen, „VGA an nahestehende Personen und Schenkung“ in GStB 12, 374 ff.
- vgl. auch Gemeinsamer Ländererlass vom 14.3.12, 3 S 3806/84)
- Zum Autor | Regierungsoberrat Dipl.-Finw. Georg Harle ist als Hauptsachgebietsleiter Betriebsprüfung in Frankfurt am Main tätig. Er ist Mitkommentator beim „ABC der Betriebsprüfung“ und „Verdeckte Gewinnausschüttungen/verdeckte Einlagen“ im Stollfuß-Verlag und hält bundesweit Vorträge zum Thema Unternehmenssteuerrecht.
