31.01.2022 · Fachbeitrag · Umstrukturierungen

Verstoß gegen steuerliche Sperrfristen durch reale oder fiktive Umwandlungsvorgänge

von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln

| Die Steuergesetze sind durchzogen mit unterschiedlichen Sperrfristen, deren Nichtbeachtung mitunter gravierende Steuerfolgen auslösen können. Vor allem Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge sowie Formwechsel können Sperrfristverstöße herbeiführen, weil diese Vorgänge nach Rn. 00.02 des UmwSt-Erlasses (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I 11, 1314) als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfte betrachtet werden. Vor diesem Hintergrund ist jeweils sorgfältig zu prüfen, ob durch frühere Umstrukturierungsmaßnahmen in Gang gesetzte Sperrfristen noch laufen, bevor weitere solche Vorhaben realisiert werden. |

1. Sperrfristverstoß durch Option nach § 1a KStG

Während bisher vor allem Sperrfristverstöße im Anschluss an eine echte Einbringung nach § 20 UmwStG unter Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten diskutiert worden sind, hat deren Bedeutung in jüngster Zeit durch das nunmehr in § 1a KStG eingeführte Optionsmodell zugenommen. Denn der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung durch unwiderruflichen Antrag gilt nach § 1a Abs. 2 KStG als fiktiver Formwechsel, auf den die §§ 1 und 25 UmwStG und damit auch die Einbringungsvorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend anzuwenden sind.

MERKE | Sofern der fiktive Formwechsel zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgt, entstehen nach der Verwaltungsauffassung sowie nach h. M. sperrfristbehaftete Anteile (vgl. nur Böttcher, GStB 21, 168; Anwendungsschreiben zum Optionsmodell ‒ BMF 10.11.21, IV C 2 - S 2707/21/10001 :004, BStBl I 21, 2212, Rn. 46). Im Schrifttum wird jedoch auch die Mindermeinung vertreten, die Option führe nicht zur Entstehung sperrfristbehafteter Anteile (vgl. von Goldacker/Mathy/Schuster, BB 21, 2967). Die Begründung: Die gesetzliche Fiktion nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG reiche nicht aus, um den von § 25 UmwStG vorausgesetzten Formwechsel i. S. d. § 190 UmwG durchzuführen, sondern sei auf das Steuerrecht begrenzt ‒ und eines der entscheidenden Tatbestandsmerkmale des § 20 UmwStG, nämlich die Gewährung neuer Anteile, sei bei der Option nach § 1a KStG nicht erfüllt.