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  • · Fachbeitrag · Vermietung und Verpachtung

    Nachträgliche Schuldzinsen bei V+V auch außerhalb der Spekulationsfrist abziehbar

    von Dr. Alois Th. Nacke, Hannover

    | Waren nachträgliche Schuldzinsen nach Veräußerung eines Vermietungsobjekts nach ständiger BFH-Rechtsprechung bisher grundsätzlich nicht als nachträgliche Werbungskosten abziehbar, hat der BFH insoweit jüngst eine Kehrtwende vollzogen und diese Aufwendungen grundsätzlich zum Abzug zugelassen ( BFH 20.6.12, IX R 67/10, BStBl II 13, 275 ). Das BMF hat diese BFH-Rechtsprechung in seinem Anwendungserlass nun jedoch unzureichend umgesetzt. Bescheide, die auf diesem BMF-Schreiben beruhen, sollten daher nicht widerspruchslos hingenommen werden. |

    1. Ausgangspunkt der bisherigen BFH-Rechtsprechung

    Während bei den Gewinneinkünften nachträgliche Schuldzinsen stets auch nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden können, ist dies bisher nach der Rechtsprechung des BFH bei den Überschusseinkunftsarten nicht möglich gewesen. Denn der Vermögensstamm selbst ist nicht steuerbehaftet. Nach Ende der Vermietungstätigkeit wurden daher Schuldzinsen auf das Finanzierungsdarlehen grundsätzlich nicht mehr als Werbungskosten anerkannt - und zwar auch dann nicht, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines zuvor zur Vermietung genutzten Grundstücks nicht ausreichte, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen (vgl. z.B. BFH 25.4.95, IX R 114/92, BFH/NV 95, 966; BFH 25.1.01, IX R 27/97, BStBl II 01, 573).

     

    Beachten Sie | Etwas anderes galt mit Blick auf die Regelung in § 24 Nr. 2 EStG für rückständige Zinsen, die auf die Zeit der Vermietung entfielen, jedoch erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit geleistet wurden (z.B. BFH 23.1.90, IX R 8/85, BStBl II 90, 464). Zudem hat die Rechtsprechung nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen dann als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden sind, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren (BFH 16.9.99, IX R 42/97, BStBl II 01, 528; BFH 12.10.05, IX R 28/04, BStBl II 06, 407).

    2. Die Entscheidung des BFH vom 20.6.12 - IX R 67/10

    Die Wende eingeläutet zu einer steuerzahlerfreundlichen Sichtweise des BFH hatte allerdings bereits der VIII. Senat, der den Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Falle der Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung i.S.v. § 17 EStG erweitert hatte (BFH 16.3.10, VIII R 20/08, BStBl II 10, 787).

     

    Der IX. Senat änderte nun - wohl inspiriert durch die Entscheidung des VIII. Senats vom 16.3.10 - seine oben dargestellte Ansicht. Da aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 die Spekulationsfrist für private Veräußerungen von zwei auf zehn Jahre verlängert wurde und damit private Wertsteigerungen steuerpflichtig wurden, sah der IX. Senat die Rechtfertigung für eine erweiterte Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen als gegeben an. Die Argumentation des BFH:

     

    MERKET | Wenn der steuerrechtlich erhebliche Vermögensbereich durch diese gesetzliche Neuregelung im großen Umfang erweitert wurde und auch noch die im Rahmen der Vermietung und Verpachtung berücksichtigten AfA-Beträge (reguläre, erhöhte und Sonderabschreibungen) bei der nach § 23 EStG erforderlichen Gewinnermittlung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern, dann sei eine Gleichschaltung mit den Gewinneinkünften auch in diesem Bereich des nachträglichen Schuldzinsenabzugs erforderlich.

     

     

    Systematisch handelt es sich bei den nachträglichen Schuldzinsen um Aufwendungen, die noch mit dem ursprünglich aufgenommenen Darlehen, das der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Mieteinkünften erworbenen Immobilienobjektes diente, in einem Veranlassungszusammenhang stehen. Sie können daher mit der allgemein vertretenen Auffassung als nachträgliche Werbungskosten berücksichtigt werden.

     

    Beachten Sie | Jedoch ist ein solcher Abzug systematisch betrachtet nur dann möglich, wenn dieser Veranlassungszusammenhang auch in Wirklichkeit weiterbesteht. Davon kann nur ausgegangen werden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt veräußert und der Erlös aus der Veräußerung nicht ausreicht, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen. Durch die mit der Veräußerung des Wohngrundstücks einhergehende Beendigung der Vermietungstätigkeit ist der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen; vielmehr sind die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommenen Schulden ausgelöst.

     

    PRAXISHINWEIS | In Einschränkung dieser Grundsätze ist ein solcher Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung allerdings dann zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis des Immobilienobjektes hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Dies entspricht der rechtlichen Behandlung nachträglicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben bei Betriebsschulden nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs. In diesem Fall beruht die Entscheidung des Steuerpflichtigen, im Veräußerungszeitpunkt noch valutierende Darlehensschulden nicht oder nicht im Rahmen der bestehenden Möglichkeiten zurückzuführen, auf einer privaten Motivation, die den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagert.

     

    Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG kann ferner dann nicht mehr angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich - etwa mit Blick auf eine dauerhaft angelegte Vermietung des maßgeblichen Objektes - mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjektes aus anderen Gründen weggefallen ist.

     

    MERKE | Abgesehen von diesen Ausnahmefällen ist daher der Abzug nachträglicher Werbungskosten bei den Schuldzinsen nach Veräußerung des Vermietungsobjektes entsprechend der neuen Rechtsprechung des BFH möglich.

     

    3. Die Reaktionen in der Literatur und die des BMF

    Die Reaktion der Literatur und der Verwaltung auf diese Entscheidung ist im Hinblick auf eine nach § 23 EStG steuerfreie Veräußerung unterschiedlich ausgefallen. Einerseits orientiert man sich am Leitsatz der auch in den BStBl veröffentlichten Entscheidung. Danach soll ein Abzug der nachträglichen Schuldzinsen nur dann in Betracht kommen, wenn eine steuerpflichtige Veräußerung vorlag (also innerhalb der Zehn-Jahresfrist; so z.B. Meyer/Ball DStR 12, 2260). Andere sehen aus rechtssystematischen Gründen eine zeitlich uneingeschränkte Abzugsmöglichkeit, gleichgültig, ob der Veräußerungsverlust steuerbar sei oder nicht (z.B. Geserich NWB 12, 3304). Wiederum andere sehen weiterhin einen ab dem Zeitpunkt der Veräußerung neuen Schuldgrund. Dies sei die Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft (z.B. Jochum DStZ 12, 728).

     

    Auch das BMF reagierte entsprechend zurückhaltend und erkennt nur nachträgliche Schuldzinsen nur an, wenn die Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolge, da nur dann eine steuerbare Vermögensveräußerung vorliege (BMF 28.3.13, IV C 1 - S 2211/11/10001:001, BStBl. I 13, 508). Das BMF formuliert seinen Standpunkt wie folgt:

     

    „Voraussetzung für den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG steuerbare Immobilienveräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolgt ist, der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen und die Absicht, (weitere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen (vgl. BMF 8.10.04, BStBl I 04, 933) weggefallen ist.

     

    Der Werbungskostenabzug ist mangels Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verneinen, soweit die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis der Immobilie hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung).“

     

     

    Überdies soll dies nur für die Fälle gelten, in denen die Spekulationsfrist zehn Jahre betragen hat. Für Altfälle (Spekulationsfrist zwei Jahre) soll weiterhin das Abzugsverbot nachträglicher Schuldzinsen entsprechend der bisherigen Rechtsprechung gelten:

     

    „Für Grundstücksveräußerungen, bei denen die Veräußerung auf einem vor dem 1.1.99 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht (sog. Altfälle) und die daher nicht unter den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 fallen, gilt die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung fort. Danach ist für Schuldzinsen, die auf die Zeit nach der Aufgabe der Vermietungsabsicht oder -tätigkeit entfallen, kein nachträglicher Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorzunehmen. Denn die Schuldzinsen stehen gemäß bisheriger BFH-Rechtsprechung nicht mehr mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang i.S. von § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG, sondern sind Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient (BFH 12.11.91, IX R 15/90, BStBl II 92, 289).“

     

     

    Wie Reaktionen der an der Entscheidung des IX. Senats beteiligten BFH-Richter zeigen, dürfte diese Einschränkung des BMF nicht der Ansicht des IX. Senats entsprechen. Denn die Neuregelung des § 23 EStG sollte nur die Rechtsprechungsänderung rechtfertigen, nicht jedoch zu einer zeitlichen Beschränkung des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen führen (Schallmoser/Jachmann, DStR 11, 1245, 1248f; Heuermann, StBp 12, 327, 329; Schallmoser DStR 13, 501).

    4. Schlussfolgerungen

    Folgt man der grundsätzlich zeitlich im Hinblick auf § 23 EStG nicht beschränkten Abzugsmöglichkeit nachträglicher Schuldzinsen bei Vermietung und Verpachtung, so fragt sich, unter welchen Voraussetzungen ein solcher Abzug möglich ist. Hier ist Folgendes zu beachten:

     

    • Da sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen zu dem Vermietungsobjekt durch die Veräußerung nunmehr am Veräußerungspreis fortsetzt, kommt es darauf an, was mit ihm geschieht. Wird ein neues Vermietungsobjekt davon gekauft, bleibt der Veranlassungszusammenhang erhalten.

     

    • Wird kein neues Objekt angeschafft, ist entscheidend, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das ursprüngliche Darlehen abzulösen. Ist dies der Fall, endet der Veranlassungszusammenhang, sodass auch bei einem weiteren Fortbestehen des Darlehens und einer anderweitigen Verwendung des Veräußerungserlöses kein Abzug der späteren Schuldzinsen mehr möglich ist.

     

    • Beispiel

    A vermietet ein Haus, das er mit einem Darlehen über 200.000 EUR angeschafft hat. Er veräußert das Haus für 250.000 EUR.

     

    Ergebnis: Hier kommt ein weiterer Abzug von Schuldzinsen nicht in Betracht, wenn A das Darlehen nicht mit dem Veräußerungserlös ablöst, sondern den Verkaufserlös anderweitig verwendet.

     

    Reicht der Verkaufserlös dagegen nicht aus, bleibt der nicht ablösbare Teil des Darlehens im Zusammenhang mit der bisherigen Einkunftsquelle bestehen, sodass auch die Schuldzinsen insoweit weiter als Werbungskosten abgezogen werden können.

     

    • Beispiel

    A vermietet ein Haus, das er mit einem Darlehen über 200.000 EUR angeschafft hat. Er veräußert das Haus fünf Jahre nach Anschaffung für 100.000 EUR. Die Valuta des Darlehens betrug im Zeitpunkt des Verkaufs 170.000 EUR.

     

    Ergebnis: Hier kommt ein weiterer Abzug von Schuldzinsen in Betracht. In Höhe von 70.000 EUR (170.000 EUR ./. 100.000 EUR) verbleibt ein Restdarlehen. Schuldzinsen sind bzgl. des Restdarlehens in Höhe von 70.000 EUR als Werbungskosten abzugsfähig.

     

    Wichtig | Ob die Veräußerung innerhalb oder außerhalb der Spekulationsfrist von zehn Jahren erfolgt, ist nach hier vertretener Ansicht unerheblich.

     

    • Beispiel

    A vermietet ein Haus, das er mit einem Darlehen über 200.000 EUR am 1.1.00 angeschafft hat. Er veräußert das Haus am 1.1.13 für 100.000 EUR. Die Valuta des Darlehens betrug im Zeitpunkt des Verkaufs 170.000 EUR.

     

    Ergebnis: Hier kommt ein weiterer Abzug von Schuldzinsen in Betracht. In Höhe von 70.000 EUR (170.000 EUR ./. 100.000 EUR) verbleibt ein Restdarlehen. Schuldzinsen sind bzgl. des Restdarlehens in Höhe von 70.000 EUR als Werbungskosten abzugsfähig. Dass die Veräußerung des Hauses nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgte, ist unerheblich (Schallmoser/Jachmann, DStR 11, 1245, 1248f; Heuermann, StBp 12, 327, 329; Schallmoser DStR 13, 501; a.A. BMF a.a.O.)

     

    Hinweis | Weiterhin kommt es auch nicht darauf an, ob das Restdarlehen durch ein neues Darlehen in gleicher Höhe ersetzt wird. Der Surrogationsgedanke führt hier dazu, dass der Veranlassungszusammenhang auch am Surrogat fortgesetzt wird.

     

    • Beispiel

    A vermietet ein Haus, das er mit einem Darlehen über 200.000 EUR am 1.1.00 angeschafft hat. Er veräußert das Haus am 1.1.13 für 100.000 EUR. Die Valuta des Darlehens betrug im Zeitpunkt des Verkaufs 170.000 EUR. Das Restdarlehen in Höhe von 70.000 EUR schuldet er um. Er nimmt hierfür ein neues Darlehen in gleicher Höhe auf.

     

    Ergebnis: Hier kommt ein weiterer Abzug von Schuldzinsen in Betracht. In Höhe von 70.000 EUR verbleibt ein Ablösedarlehen bestehen. Schuldzinsen sind bzgl. des Ersatzdarlehens in Höhe von 70.000 EUR als Werbungskosten abzugsfähig.

     

    Um einen zeitlich völlig unbeschränkten Werbungskostenabzug der Schuldzinsen zu unterbinden, wird zum Teil gefordert, dass das Restdarlehen in angemessenem Umfang fortlaufend getilgt wird. Unter Umständen sei dann auch eine Vorfälligkeitsentschädigung in Kauf zu nehmen (so Schallmoser DStR 13, 501; a.A. Meyer/Ball, DStR 12, 2260).

     

    PRAXISHINWEIS |  

    M.E. dürfte es auf eine fortlaufende Tilgung nicht ankommen, da es dem Steuerpflichtigen obliegt, wie und wann er das Darlehen tilgt. Es genügt auch eine Tilgung in Form von Sondertilgungen, wenn diese nachgewiesen werden. Wie während der Vermietung kommt es auch nach der Veräußerung der Einkunftsquelle nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige das Darlehen fortlaufend tilgt.

     

    Da die Frage des Veranlassungszusammenhangs letztlich eine wertende Betrachtung erfordert, ist hier nach Ablauf einer gewissen Zeit aber m.E. die Prüfung erforderlich, ob der Steuerpflichtige weiterhin die Absicht hat, sein V+V-Engagement endgültig zu beenden oder ob er die Absicht hat, nach Wegfall der Einkunftsquelle negative Einkünfte ohne zeitliche Grenzen zu gerieren.

     

    5. Abschließender Hinweis

    Für die Praxis bleibt zu beachten, dass der Schuldzinsenabzug wohl auch im Fall einer Veräußerung außerhalb der Spekulationsfrist bestehen bleibt. Das FG Niedersachsen hat dies vor Kurzem so entschieden (FG Niedersachsen 30.8.13, 11 K 31/13, n.v.). Der Berater sollte aber darauf achten, dass auch das Restdarlehen regelmäßig getilgt wird, um insoweit Rechtssicherheit zu erlangen. Überdies ist zu beachten, dass aus dem Surrogationsgedanken heraus ein Veranlassungszusammenhang auch dann besteht, wenn das Restdarlehen durch ein Ablösedarlehen ersetzt wird.

    Quelle: Ausgabe 11 / 2013 | Seite 392 | ID 42341434