· Fachbeitrag · Ehegattenarbeitsverhältnis
Entgeltumwandlung für bAV bei mitarbeitender Ehefrau: der Fremdvergleich ist entscheidend!
von RA Johannes Höring, LL.M., CSIP, Trier
| In seinem Urteil vom 28.10.20 (X R 32/18, Abruf-Nr. 221776 ) hat der BFH seine Rechtsprechung zur Gehaltsumwandlung für die betriebliche Altersversorgung im Rahmen von Ehegattenarbeitsverhältnissen konkretisiert. Der BFH hat klargestellt, dass die steuerliche Anerkennung hier maßgeblich davon abhängt, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten. Im Streitfall ging es um eine Entgeltumwandlung zugunsten einer Unterstützungskassenversorgung für die mitarbeitende Ehefrau. |
Sachverhalt
Die Ehefrau war seit dem Jahr 2005 im Betrieb ihres Mannes angestellt. Der monatliche Bruttolohn betrug 3.146 EUR. Noch im Jahr 2005 führten die Eheleute ein Zeitwertkontomodell ein, in das die Ehefrau monatlich den Großteil ihres Gehalts (2.050 EUR) einzahlte. Im Jahr 2006 wurde das Gehalt der Ehefrau auf 4.146 EUR erhöht. Aufgrund von rechtlichen Zweifeln an der Zulässigkeit des Modells wurde die Altersversorgung auf eine Unterstützungskassenversorgung umgestellt, die Ansprüche auf Altersrente sowie auf Hinterbliebenenversorgung im Umfang der hierzu von der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung vorsah. Im Falle des Todes der Ehefrau sollten ausschließlich ihre Kinder bezüglich der Hinterbliebenenleistung berechtigt sein, dies jedoch nur, solange sie die einkommensteuerlichen Kindergeldvoraussetzungen erfüllten. Durch Entgeltumwandlung zahlte die Ehefrau monatlich 1.830 EUR als Beitrag in die Unterstützungskasse ein.
Laut FA hielten die Regelungen jedoch einem Fremdvergleich nicht stand. Das FA sah lediglich einen Betrag von 110 EUR pro Monat als angemessen und damit gemäß § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG als steuerlich abziehbar an. Gegen die entsprechenden Steuerbescheide (ESt- und GewSt-Messbescheid) legten die Eheleute Klage ein, jedoch ohne Erfolg. Die einfache Begründung: Die Altersversorgung der Ehefrau betrage mit 63.000 EUR rund das 2,5-Fache ihres Arbeitseinkommens. Die Vereinbarung entspreche damit in keiner Weise dem unter Dritten Üblichen.
Entscheidungsgründe
Der BFH hat die Revision der Eheleute als begründet angesehen und das Urteil des FG Baden-Württemberg aufgehoben. Das FG habe die besonderen Maßstäbe, die bei der Fremdvergleichsprüfung von Entgeltumwandlungen zu beachten seien, fehlerhaft beurteilt. Der BFH hat die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG Baden-Württemberg zurückverwiesen.
Der BFH hat der Vorinstanz dabei einige Prinzipien mit auf den Weg gegeben, die bei der steuerlichen Anerkennung der Entgeltumwandlung für eine Unterstützungskassenversorgung bei Ehegattenarbeitsverhältnissen zu berücksichtigen sind:
- 1. Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche teilweise in Beiträge für eine rückgedeckte U-Kasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grds. am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.
- 2. Für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen ist das Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen regelmäßig anzunehmender Angemessenheit und nur ausnahmsweise gegebener Unangemessenheit der Umgestaltung der Entlohnung zu beachten.
- 3. Eine insoweit unangemessene Umgestaltung kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei einer „Nur-Pension“ oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht (vgl. BFH 7.3.18, I R 89/15, BStBl II 19, 70).
- 4. Im Fall echter nicht unangemessener Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte U-Kasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (vgl. BFH 10.6.08, VIII R 68/06; BStBl II 08, 973).
Der BFH hat vor allem bemängelt, dass das FG dem grundlegenden Gedanken nicht hinreichend Rechnung getragen habe, dass der Arbeitnehmer bei der so finanzierten Altersversorgung wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiere. Er könne somit grundsätzlich frei entscheiden, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch Entgeltumwandlung für eine Altersrente zurücklegt und ob er hierbei eine risikoreiche Versicherung wählt.
Der angeführte Gesichtspunkt der Überversorgung im Streitfall spiele nach dem BFH auch keine Rolle, da bei einer echten Barlohnumwandlung feststehe, dass die Alterssicherung durch den Leistungsaustausch im Arbeitsverhältnis verursacht sei und der Grund nicht im Privatbereich der Vertragsparteien liegt. Die Grundsätze zur Überversorgung seien im Fall der echten Barlohnumwandlung daher nicht anwendbar. Ob im vorliegenden Fall evtl. der Ausnahmefall der sprunghaften Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung greifen könnte, hat das FG nun nochmals zu prüfen.
Relevanz für die Praxis
Mit der vorliegenden Entscheidung verfestigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur Entgeltumwandlung im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen. Er schafft damit für die Praxis mehr Rechtssicherheit. Der BFH stellt klar, dass bei Entgeltumwandlungen im Rahmen von Ehegattenarbeitsverhältnissen nicht lediglich auf die Intensität der Fremdvergleichsprüfung abzustellen ist. Dies wäre rechtsfehlerhaft und nicht mit dem der BFH-Rechtsprechung zugrunde liegenden Regel-Ausnahme-Verhältnis in Einklang zu bringen. Es sind solche Umstände entscheidungserheblich und zu beleuchten, die in einem entsprechenden unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit der Entgeltumwandlung stehen. Im Übrigen hat das FG jetzt „seine Hausaufgaben zu machen“ und man darf gespannt sein, wie die Folgeentscheidung aussehen wird.
