· Fachbeitrag · Einkommensteuer
Die Mietimmobilie im Ertragsteuerrecht
| Nicht zuletzt der historisch niedrige Zinssatz ist ein Grund dafür, dass viele Steuerpflichtige eine Immobilie erwerben und im Anschluss vermieten. Hier gilt es, die steuerlichen Regelungen zu beachten, um mögliche Steuernachteile zu vermeiden. Der folgende Überblick zeigt Steuertipps vom Erwerb bis zum Verkauf der Mietimmobilie. |
1. Anschaffung/Herstellung
Zu den Anschaffungskosten zählen die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierzu gehören auch die jeweiligen Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzuziehen.
Nebenkosten: Zu den Nebenkosten gehören z. B. Gutachterkosten, Grundbuch- und Notarkosten, Grunderwerbsteuer und Vermessungskosten.
§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB definiert als Herstellungskosten Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes, die Erweiterung eines Gebäudes oder die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes. Während die Beurteilung der erstmaligen Herstellung in der Regel unproblematisch ist, ist oft strittig, wann eine Erweiterung oder eine wesentliche Verbesserung eines Gebäudes vorliegt.
Beachten Sie | Die Unterscheidung zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten einerseits und laufenden Aufwendungen andererseits ist deshalb so entscheidend, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht sofort steuerwirksam geltend gemacht werden können. Diese Aufwendungen wirken sich in der Steuererklärung „nur“ über die Gebäudeabschreibung als Werbungskosten aus (regelmäßig 3 % p.a.).
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1.1 Aufteilung Gesamtkaufpreis
Da es sich bei dem Grund und Boden um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, ist es erforderlich, einen Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück auf das Gebäude und den nicht abnutzbaren Grund und Boden aufzuteilen. Es empfiehlt sich, eine eindeutige Aufteilung im Kaufvertrag vorzunehmen, wobei die Beurteilungsmaßstäbe dokumentiert werden sollten.
PRAXISTIPP | Die Finanzverwaltung hat eine Arbeitshilfe zur Verfügung gestellt, wodurch u.a. die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung ermittelt sowie die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung geprüft werden kann (unter www.iww.de/s2088). |
1.2 Optimale Schuldzinsenaufteilung
Die Art der Finanzierung (Eigen- oder Fremdfinanzierung) und die damit verbundene Zuordnung auf die unterschiedlichen Gebäudeteile liegt im Ermessen des Steuerpflichtigen. Um den Schuldzinsenabzug zu optimieren, müssen die Kredite den vermieteten Gebäudeteilen und die Eigenmittel den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Bereichen zugeordnet werden. Dieses Gestaltungsmodell hat die Rechtsprechung (u. a. BFH 25.3.03, IX R 22/01) und auch die Finanzverwaltung anerkannt. Bei der Dokumentation der Zuordnung sind allerdings wichtige Punkte zu beachten, damit die Aufteilung anerkannt wird.
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2. Ausgewählte Aspekte zu Werbungskosten
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen.
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Zu den Werbungskosten gehören beispielsweise Gebäudeabschreibungen, Schuldzinsen, Anzeigen- und Maklerkosten für die Mietersuche, Bewirtschaftungskosten, Grundsteuer, Erhaltungsaufwand, Fahrtkosten zur gelegentlich erforderlichen Besichtigung des Mietobjekts. |
2.1 Erhaltungsaufwand
Wenn an einem vermieteten Gebäude etwas bereits Vorhandenes instand gesetzt oder modernisiert wird, handelt es sich grundsätzlich um sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand.
PRAXISTIPP | Sofern größere Erhaltungsaufwendungen vorliegen, dürfen diese grundsätzlich auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilt werden, was zur längerfristigen Progressionsminderung sinnvoll sein kann. Voraussetzung ist, dass es sich um Aufwendungen für ein Gebäude im Privatvermögen handelt, das überwiegend Wohnzwecken dient (§ 82b EStDV). |
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2.2 Abgekürzter Vertrags- und Zahlungsweg/Drittaufwand
Nach dem objektiven Nettoprinzip sind grundsätzlich nur solche Aufwendungen als Werbungskosten des Steuerpflichtigen abziehbar, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern. Das bedeutet: Er muss durch die Aufwendungen wirtschaftlich belastet sein.
Unter Umständen kann aber auch der Aufwand eines Dritten zu berücksichtigen sein. Beispielsweise sind Erhaltungsaufwendungen auch dann Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet (BFH 15.1.08, IX R 45/07).
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2.3 Verbilligte Vermietung
Die Vermietung gilt nach § 21 Abs. 2 EStG bereits dann als vollentgeltlich, wenn die Miete mindestens 66 % des ortsüblichen Niveaus beträgt. In diesen Fällen erhalten Vermieter den vollen Werbungskostenabzug. Liegt die Miete darunter, sind die Kosten aufzuteilen. § 21 Abs. 2 EStG gilt jedoch nur bei der verbilligten Vermietung zu Wohnzwecken. Erfolgt die Überlassung z. B. zu gewerblichen Zwecken, ist bei Vermietung unterhalb der ortsüblich erzielbaren Miete auch nur ein entsprechend anteiliger Werbungskostenabzug möglich.
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2.4 Schuldzinsen nach Verkauf
Schuldzinsen für ein Darlehen, das ursprünglich zur Finanzierung von Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen wurde, können grundsätzlich auch dann noch als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Gebäude veräußert wird, der Veräußerungserlös aber nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen.
Beachten Sie | Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt es also darauf an, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht.
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3. Steuerfalle anschaffungsnahe Herstellungskosten
Für steuerliche Zwecke werden Aufwendungen in Herstellungskosten umqualifiziert, wenn
- innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt werden,
- deren Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) 15 % der Gebäude-Anschaffungskosten übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).
Beachten Sie | Zu den Aufwendungen gehören jedoch nicht die Aufwendungen für Erweiterungen sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
Damit der Werbungskostenabzug von „üblichen“ Erhaltungsaufwendungen in diesen Fällen möglich ist, muss darauf geachtet werden, dass die 15 %- Grenze innerhalb der Drei-Jahres-Frist nicht überschritten wird, zum Beispiel durch zeitliche Verschiebung der Maßnahmen.
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4. Einkünfteerzielungsabsicht (Leerstandszeiten, Ferienwohnungen etc.)
Das Finanzamt lässt den Werbungskostenabzug für die Dauer des Leerstands der Mietimmobilie nur dann zu, wenn der Vermieter eine Einkünfteerzielungsabsicht hat.
Wenn Aufwendungen für eine zunächst selbst bewohnte, anschließend leerstehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend gemacht werden, fordert die Rechtsprechung (u. a. BFH 28.10.08, IX R 1/07), dass der endgültige Entschluss, dieses Objekt zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegt wird. Hervorzuheben ist, dass sich ein Steuerpflichtiger noch nicht endgültig zur Einkünfteerzielung entschieden hat, wenn er alternativ auch einen Verkauf des Objekts erwägt.
Besonderheit Ferienwohnungen: Grundsätzlich ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit selbst bei Werbungskostenüberschüssen über längere Zeiträume davon auszugehen, dass keine Liebhaberei vorliegt, sofern die Wohnungen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden.
Haben sich die Eigentümer allerdings die Selbstnutzung vorbehalten, muss die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose überprüft werden. In diesen Fällen kommt es nicht darauf an, ob das Eigennutzungsrecht tatsächlich ausgeübt wird (BFH 16.4.13, IX R 26/11).
PRAXISTIPP | Für Eigentümer kann es unter Umständen sinnvoll sein, sich keine Selbstnutzung vorzubehalten und am Ferienort eine fremde Wohnung anzumieten. Damit bleiben die Werbungskostenüberschüsse erhalten und die mühevolle Prognoserechnung entfällt. |
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5. Grundsteuererlass
Bleiben die Mieteinnahmen hinter den Erwartungen zurück, können Vermieter eventuell Grundsteuer sparen. Bei Mietausfällen besteht nämlich nach § 33 f. GrStG die Möglichkeit, einen Antrag auf teilweisen Erlass der Grundsteuer zu stellen.
Voraussetzung ist eine wesentliche Ertragsminderung, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat. Eine wesentliche Ertragsminderung liegt vor, wenn der normale Rohertrag um mehr als die Hälfte gemindert ist. Ist dies der Fall, kann die Grundsteuer um 25 % erlassen werden. Sofern der Ertrag in voller Höhe ausfällt, ist ein Grundsteuererlass von 50 % vorgesehen.
Beachten Sie | Der Erlass wird nur auf Antrag gewährt und ist bis zu dem auf den Erlasszeitraum folgenden 31. März zu stellen. Eine Fristverlängerung ist ausgeschlossen.
6. Nießbrauch und vorweggenommene Erbfolge
Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Gebäude erfolgt in den meisten Fällen aus familiären Gründen - häufig einhergehend mit einer vorweggenommenen Erbregelung. Neben den familiären und vermögensrechtlichen Überlegungen sollten jedoch bereits im Vorfeld die ertragsteuerlichen Konsequenzen bedacht werden, um unliebsame steuerliche Überraschungen zu vermeiden.
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Der Nießbraucher ist nach § 1041 BGB nur verpflichtet, für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen. Ausbesserungen und Erneuerungen obliegen ihm nur insoweit, als sie zur gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören. Trägt er größere Instandsetzungsaufwendungen, wozu er nach § 1043 BGB berechtigt ist, erlangt er grundsätzlich einen Anspruch auf Kostenerstattung gegenüber dem Eigentümer.
Macht der Nießbraucher den Kostenerstattungsanspruch für außergewöhnliche Unterhaltungsmaßnahmen nicht geltend, ist ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen, da hierin eine nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Zuwendung an den Eigentümer liegt.
In der Praxis sollte vertraglich vereinbart werden, dass der Nießbraucher ‒ abweichend von § 1041 BGB ‒ auch außergewöhnliche Ausbesserungen oder Erneuerungen auf eigene Kosten zu tragen hat. Diese Nebenabrede muss, wenn sie zwischen nahen Angehörigen erfolgt, klar und eindeutig getroffen und tatsächlich durchgeführt werden (BFH 9.3.93, IX R 96/89). |
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7. Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung im Ganzen
Die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks des Privatvermögens führt in aller Regel zu Überschusseinkünften i. S. von § 21 Abs. 1 EStG. Anders verhält es sich jedoch u. U. dann, wenn der Grundstückseigentümer das Objekt an eine von ihm beherrschte GmbH verpachtet. Hier kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Betriebsaufspaltung entstehen mit der Folge, dass die Verpachtung auf der gewerblichen Ebene erfolgt und das Grundstück Betriebsvermögen wird.
Eine Betriebsaufspaltung endet, wenn die Voraussetzungen (sachliche oder personelle Verflechtung) nicht mehr gegeben sind. Aus dem Ende der Betriebsaufspaltung resultiert dann grundsätzlich die Aufdeckung der stillen Reserven im Besitzunternehmen. Hier sollte jedoch überlegt werden, ob nicht eine Betriebsverpachtung im Ganzen in Betracht kommt, die eine Aufdeckung der stillen Reserven verhindert.
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8. Wichtige Zusatzinformationen auf einen Blick
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