· Fachbeitrag · Erbauseinandersetzung
Teilentgeltliche Übertragung von Grundstücken gegen monatliche „Ratenzahlung“ als Steuerfalle?
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
| Im Rahmen einer vorweggenommenen Erbauseinandersetzung kommt es immer wieder vor, dass einem der Kinder ein Grundstück überlassen wird und das Kind als Gegenleistung „ratenweise“ den Kaufpreis abbezahlen muss. Fraglich ist dann, wie diese „Ratenzahlungen“ bei den Eltern zu versteuern sind. Da die Gestaltungsmöglichkeiten bei solchen Sachverhalten vielfältig sind, hat der BFH diesen Fall für einige grundsätzliche Ausführungen genutzt (BFH 14.7.20, VIII R 3/17, Abruf-Nr. 218308 ). |
1. Sachverhalt
Ein Ehepaar hat insgesamt fünf Kinder. Im Januar 2012 übertrugen sie ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude einem ihrer Söhne und dessen Ehefrau. Der Verkehrswert des Grundstücks betrug unstreitig 393.000 EUR. Es wurde vereinbart, dass der Sohn und seine Ehefrau den Eltern 31 Jahre lang eine monatliche Rente von 1.000 EUR zu zahlen haben. Sollten beide Eltern vor Ablauf der Vertragslaufzeit versterben, soll der Rentenanspruch auf die Erben übergehen ‒ also anteilig auch auf den Sohn. Der Rentenanspruch wurde besichert durch Eintragung einer Reallast in das Grundbuch. Zudem unterwarfen sich der Sohn und seine Ehefrau der sofortigen Zwangsvollstreckung.
Da der Sohn bereits 2011 einige Raten ‒ die auf die Laufzeit angerechnet wurden ‒ bezahlt hatte, ergab sich zum Zeitpunkt des Eigentumswechsels (Januar 2012) noch eine Laufzeit von 30 Jahren und 2 Monaten. Zwischen FA und den Eltern war nun streitig, ob in den jährlichen Zahlungen von 12.000 EUR ein steuerpflichtiger Zinsanteil enthalten ist oder nicht. Der BFH gab dem FA Recht und setzte steuerpflichtige Zinsen an.
2. Rechtliche Würdigung
Wenn Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand, z. B. ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude, gegen auf fest bestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen (sog. Zeitrente) übertragen, handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Dies gilt auch, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungszeitpunkt unterhalb des Verkehrswerts des übertragenen Vermögensgegenstands liegt. In diesem Fall handelt es sich um ein teilentgeltliches Veräußerungsgeschäft durch Zahlung einer Veräußerungszeitrente.
Bei einem teilentgeltlichen Veräußerungsgeschäft sind die empfangenen Zahlungen aus der Veräußerungszeitrente beim Empfänger der Zahlungen (Eltern) vom Anbeginn an aufzuteilen in einen
- hier gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren Tilgungsanteil und
- einen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil.
Dass ein steuerbarer Zinsanteil in den laufenden Zahlungen einer Veräußerungszeitrente ab der ersten Rate enthalten ist, folgt aus der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit und der damit gebotenen Gleichbehandlung mit der Übertragung von Vermögen gegen Kaufpreisraten. In beiden Fällen besitzt das Stammrecht einen bestimmten Barwert, der sich durch Abzinsung aller noch ausstehenden Teilbeträge ergibt. Wirtschaftlich gesehen ist in jedem Teilbetrag daher stets auch ein Zinsanteil enthalten, der sich nach der Höhe des allmählich geringer werdenden Barwerts der noch ausstehenden Gesamtforderung bemisst.
Der Barwert der Forderung betrug am 1.1.12 bei Anwendung des in § 13 BewG i. V. m. Anlage 9a BewG vorgesehenen Vervielfältigers 179.592 EUR und am 31.12.12 insgesamt 177.132 EUR, also 2.460 EUR weniger. Entsprechend ist in den empfangenen Zahlungen von 12.000 EUR ein steuerpflichtiger Zinsanteil von 9.540 EUR enthalten.
3. Hinweise für die Beratungspraxis
Das obige Urteil hat über den entschiedenen Einzelfall hinaus Bedeutung in zweierlei Hinsicht,
- in der Bestätigung des in § 12 Abs. 3 BewG vorgesehenen gesetzlichen Zinssatzes von 5,5 % und
- in der Abgrenzung zwischen einer Veräußerung gegen eine Veräußerungszeitrente und einer Veräußerung gegen einen Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch.
Zum gesetzlichen Zinssatz nach § 12 Abs. 3 BewG führt der BFH aus, dass dieser ‒ zumindest im Streitjahr 2012 ‒ auch im Niedrigzinsumfeld nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstößt, da er gegenüber anderen gesetzlich festgelegten Zinsbestimmungen Besonderheiten aufweist. Der im BewG für die Abgrenzung von Zins- und Tilgungsanteilen festgelegte Zinsfuß ist als „Normalzinssatz“ für die Barwertermittlung wiederkehrender Leistungen zu einem bestimmten Bewertungsstichtag festgelegt. Er soll als mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigen.
MERKE | Der Zinssatz nach dem BewG dient nicht ‒ wie z. B. das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG ‒ zur Erfassung von Zinsvorteilen aus unverzinslichen Verbindlichkeiten, die bei längerer Laufzeit für den Schuldner weniger belastend wirken als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten und deshalb der Besteuerung unmittelbar unterworfen werden. Deshalb sieht der BFH beim Zinssatz nach dem BewG einen anderen Sachverhalt als beim Zinssatz nach § 6 EStG oder nach der AO und schon aus diesem Grund keinen Verstoß gegen Art 3 GG. |
Des Weiteren ist festzuhalten, dass eine „Veräußerungszeitrente“ mangels Wagniskomponente ‒ nämlich der fehlenden Anknüpfung des Rentenbezugs an die Lebenszeit der Bezugsperson ‒ nicht mit einer Veräußerungsleibrente verglichen werden kann. Bei einer Veräußerungsleibrente ‒ Zahlung nur solange der Zahlungsempfänger lebt ‒ ist der steuerbare Zinsanteil als Ertragsanteil eines Rentenstammrechts (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu beurteilen und entsprechend zu versteuern.
Auch kann die Übertragung des Grundbesitzes nicht als in vollem Umfang nicht einkommensteuerbare Übertragung des Grundbesitzes ‒ ohne Zufluss eines Zinsanteils in den Zahlungen ‒ behandelt werden, weil mit der Übertragung des Grundstücks gegen wiederkehrende Leistungen kein Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch verbunden war. Entsprechend lassen sich auch die zum Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen maßgeblichen Grundsätze hier nicht anwenden.
MERKE | Bei dem Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen handelt es sich um einen nicht einkommensteuerbaren erbrechtlichen Vorgang. Dies ergibt sich aus der Überlegung, dass in diesem Fall vom verzichtenden Kind kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition) entgeltlich auf den potenziellen Erblasser, die Eltern, übertragen wird. Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen ist in den einzelnen Rentenbeträgen auch deshalb kein Zinsanteil enthalten, weil in dieser Konstellation keine bezifferte Zahlungsverpflichtung erfüllt wird. |
Bei der Übertragung eines Grundstücks gegen Einräumung einer Veräußerungszeitrente als Gegenleistung wird ein Vermögensgegenstand auf das Kind übertragen. Dieser Vorgang weist, anders als es beim Verzicht auf einen potenziellen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen der Fall ist, keinen besonderen Versorgungscharakter auf. Ein Versorgungscharakter der Zahlungen ist grundsätzlich nur anzunehmen, wenn die wiederkehrenden Leistungen spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden. Sind die Rentenzahlungen aber mit einem bestimmten Endtermin versehen, also von vorneherein bezifferbar, handelt es sich um einen reinen Veräußerungsvorgang.
Die Vereinbarung hat hier maßgeblich auch die Funktion, eine Gleichstellung künftiger Miterben zu gewährleisten. Sie ist sowohl der anlässlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung durchgeführten entgeltlichen Übertragung eines Grundstücks gegen Gleichstellungsgelder vergleichbar als auch einer entgeltlichen Übertragung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen.
Beachten Sie | Der Steuerberater sollte seine Mandanten darauf hinweisen, dass sie sich entweder für eine Versorgungsrente ‒ die mit dem Tod des überlebenden Elternteils endet ‒ oder aber für eine teilentgeltliche ‒ mit einem festen Ablaufdatum versehene ‒ Übertragung (Rentenzahlung) entscheiden muss, bei der möglicherweise auch noch die anderen Erben profitieren. Je nachdem, für welche Alternative sich der Mandant entscheidet, ist die unterschiedliche steuerliche Konsequenz aufzuzeigen, um vor späteren Vorwürfen und einer möglichen Haftung sicher zu sein. Zu empfehlen ist bei einer solchen Gestaltung immer, bereits im Vorfeld Kontakt mit dem FA aufzunehmen und die steuerlichen Konsequenzen durch eine verbindliche Zusage abzusichern.
